Понятие, функции и признаки налоговой ответственности

^=0

Государство всегда было и будет заинтересовано в создании и соблюдении порядка налоговых отношений, обеспечивающего его имущественные интересы, в частности пополнение доход­ной части бюджетов всех уровней и государственных внебюд­жетных фондов. Нарушение установленных правил поведения в налоговых отношениях вызывает применение ответственности.

Предоставляя гражданам определенные права и экономиче­ские свободы, государство со своей стороны требует от субъек­тов налогового права надлежащей реализации установленных правовых предписаний. В свою очередь налогоплательщики обязаны следовать правовым предписаниям, содержащимся в законодательстве о налогах и сборах. Тем самым объясняется необходимость и возможность государственного принуждения, одной из форм которого является налоговая ответственность. Следовательно, ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах имеет социальное основание, состоящее в необходимости охраны общественных отношений в налоговой сфере.

Наличие налогов является одним из признаков государства, и взимание обязательных платежей составляет элемент право­вого статуса суверенитета государства. Нарушения финансовой дисциплины в налоговой сфере в первую очередь затрагивают публичные интересы государства. Принудительное изъятие час­ти собственности (в денежной форме) вызывает у налогопла­тельщиков подсознательную готовность к сокрытию дохода ли­бо иным неправомерным деяниям, обеспечивающим использо­вание и распоряжение полученным имуществом в полном объеме без учета суверенного права государства на часть этого дохода. Нарушению фискальных прав государства также спо­собствуют высокие налоговые ставки и низкий уровень жизни населения. Совокупность названных факторов создает предпо­сылки для совершения большого числа налоговых правонару-

478   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

шений и, как следствие, реакцию государства по защите своих имущественных интересов.

Правовое регулирование ответственности за нарушение по­рядка реализации налоговых отношений относится к объектам законодательства о налогах и сборах и составляет институт на­логового права. В НК РФ термины «налоговая ответствен­ность» и «ответственность за совершение налоговых правона­рушений» используются как равнозначные. Например, п. 2 ст. 101 НК РФ устанавливает, что по результатам рассмотре­ния материалов проверки руководителем (заместителем руко­водителя) налогового органа может быть вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; ст. 107 предусмат­ривает возможность привлечения организаций и физических лиц к ответственности за совершение налоговых правонаруше­ний.

Учитывая систему финансового права и вхождение в нее на­логового права, необходимо подчеркнуть, что налоговая ответ­ственность представляет разновидность финансово-правовой ответственности'.

Понятие налоговой ответственности — одна из основных категорий налогового права, ее конструкция во многом опреде­ляет место и роль правового регулирования налоговых отноше­ний в системе права.

Правовая природа ответственности за нарушения законода­тельства о налогах и сборах неразрывно связана с финансово-правовой ответственностью и местом последней в системе юри­дической ответственности.

Современное состояние науки финансового права показы­вает определенные проблемы в исследовании ответственности за нарушения финансово-правовых норм. В настоящее время приступить к изучению отраслевой правовой ответственности с позиций науки финансового права затруднительно по той при­чине, что определения финансово-правовой ответственности (ответственности за нарушения финансового законодательст-

¹ Подробнее о финансово-правовой ответственности см.: Карасе-ва М. В. Финансово-правовая ответственность // Финансовое право: Общая часть: Учебник. М., 1999. С. 181-200.

Глава 18. Налоговая ответственность

479

ва), которое должно быть закреплено в общей части отраслево­го законодательного акта, не существует в связи с отсутствием единого кодификационного акта, оформляющего основы пра­вового регулирования отношений в сфере публичной финансо­вой деятельности. Финансово-правовая ответственность фор­мируется по институциональному признаку — «снизу вверх»?* поскольку, например, более детальную разработку получает на­логовая ответственность и существенные перспективы развития имеет ответственность за нарушения бюджетного законодатель­ства¹.

Налоговая ответственность по своей природе, предмету и ме­тоду регулирования является составной частью финансово-пра­вовой ответственности и реализуется в государственно-власт­ных отношениях, складывающихся относительно установления и взимания обязательных платежей. Отнесение налоговой от­ветственности к разновидности финансово-правовой подтвер­ждается и вхождением налогового права в финансовое в качест­ве его подотрасли.

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах характеризуется всеми признаками, свойственными фи­нансово-правовой ответственности:

— основана на государственном принуждении и представля­ет конкретную форму реализации санкций, установленных фи­нансово-правовыми нормами;

— наступает за совершение виновного противоправного дея­ния, содержащего признаки налогового правонарушения;

— субъектами ответственности за нарушения законодатель­ства о налогах и сборах могут быть организации и физические лица;

— для правонарушителя налоговая ответственность выража­ется в определенных отрицательных последствиях имуществен­ного характера;

— налоговая ответственность реализуется в процессуальной форме.

¹ См., например: Кучеров И. И. Бюджетное право России: Учебник. М., 2002. С. 285—301; Крохина Ю. А. Бюджетное право и российский федерализм. М., 2001. С. 187—190; Она же. Бюджетное право: вопросы теории и практики. СПб., 2002.

480

Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Глава 18. Налоговая ответственность

481

Вместе с тем налоговая ответственность имеет определен­ную специфику, обусловленную особенностями налоговой дея­тельности государства и механизмом правового регулирования налоговых отношений. Выделение налоговой ответственности в самостоятельный вид финансово-правовой ответственности обусловлено и выделением НК РФ процессуальных норм, ре­гулирующих производство по делам о налоговых правонаруше­ниях.

Поскольку нормы налогового права, как и другие нормы права, являются разновидностью социальных норм, то и нало­говая ответственность имеет две формы реализации: позитив­ную (добровольную, активную) и негативную (государственно-принудительную, ретроспективную).

Для позитивной ответственности достаточно формального (нормативного) основания, поскольку она возникает не на ос­нове налогового правонарушения, а в силу добровольного вы­полнения субъектом налогового права своих обязанностей.

Налоговая деятельность государства основывается не только на установлении запретов относительно совершения каких-ли­бо действий. Одним из важнейших условий осуществления на­логовой деятельности является добросовестное соблюдение на­логоплательщиками, налоговыми агентами и иными фискаль­но-обязанными лицами предоставленных им прав и реализация возложенных обязанностей. В этой связи субъекты налогового права должны осознавать свой общественный долг уплачивать законно установленные налоги и выполнять иные обязанности, связанные с суверенным правом государства на получение час­ти дохода налогоплательщика. Осознание субъектами налогово­го права смысла и значения собственных поступков, согласова­ние их со своими обязанностями придают налоговой ответст­венности позитивный смысл.

В целом позитивная ответственность носит добровольный характер, но вместе с тем возможна и некоторая степень госу­дарственного принуждения. Некоторые субъекты налогового права выполняют возложенные на них обязанности в силу осознания своего общественного долга, другие — в силу воз­можности применения наказания за неправомерное поведение. Относительно позитивной налоговой ответственности принуж­дение в виде угрозы наступления негативных последствий яв-

ляется только средством предупреждения нарушений законода­тельства о налогах и сборах.

По времени реализации позитивная ответственность пред­шествует негативной ответственности.

В налоговом праве позитивная ответственность основывает­ся на принципах добросовестности предпринимательской дея-* тельности и социальной справедливости.

Добровольная форма реализации налоговой ответственности имеет следующие юридические признаки:

— неразрывно связана с нормой налоговой ответственности;

— является юридической обязанностью, обусловленной правовым статусом налогоплательщика или иного обязанного лица;

— гарантирована государственным принуждением;

— реализуется добровольно в виде правомерного поведения;

— одобряется со стороны государства;

— осуществляется в рамках общих налоговых правоотноше­ний.

К сожалению, большинство налогоплательщиков имеют низкую правовую культуру и соблюдение законодательства о налогах и сборах не является для них типичным правилом по­ведения.

Нарушение норм налогового права обусловливает существо­вание негативной налоговой ответственности, которую можно рассматривать в нескольких аспектах.

Во-первых, в качестве реакции государства на нарушение законодательства о налогах и сборах, выражающейся в обязан­ности виновного лица претерпевать карательные меры государ­ственно-принудительного воздействия за совершенное деяние в форме имущественных лишений.

Во-вторых, налоговая ответственность может определяться как исполнение юридической обязанности на основе государ­ственного принуждения. Согласно постановлению Конститу­ционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «в целях обеспе­чения выполнения публичной обязанности по уплате налогов и сборов и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.

482   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его кон­ституционной обязанности по уплате налогов, т. е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и непол­ной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нару­шителей дополнительные выплаты в качестве меры ответст­венности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими прин­ципами права»¹.

Наличие либо отсутствие государственного принуждения оп­ределяет факт существования налоговой ответственности. На­логовая ответственность не связывается только с неблагоприят­ными последствиями для правонарушителя, которые наступают в результате совершенного им нарушения законодательства о налогах и сборах. Карательные механизмы в налоговой ответст­венности существуют параллельно с правовосстановительными, поскольку государству важно не только наказать нарушителя налогового законодательства, но и восстановить публичные имущественные интересы, компенсировать возникший ущерб.

Налоговую ответственность следует отличать от иных мер государственного принуждения: мер безопасности, мер пресе­чения, мер защиты и т. д.

Таким образом, налоговая ответственность существует в двух формах: карательной (штрафной) и правовосстановитель-ной (компенсационной).

Налоговая ответственность является развитием, «продолже­нием» материального налогового правоотношения, которое реализуется посредством особой процессуальной формы. От­ветственность за нарушения законодательства о налогах и сбо­рах составляет часть механизма правового регулирования нало­говых отношений и проявляется в виде наложения запретов.

Глава 18. Налоговая ответственность

483

¹ Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.

Запрещая нарушать законодательство о налогах и сборах, госу­дарство возлагает на субъектов налогового права обязанность воздерживаться от совершения определенных действий либо, напротив, не бездействовать, а своими действиями реализовы­вать возложенные обязанности.

Следовательно, налоговая ответственность существует в"* рамках охранительного правового института, регулирующего общественные отношения налоговой сферы посредством уста­новления запретов. Однако налоговая ответственность не сов­падает полностью с охранительным правоотношением, воз­никшим в результате налогового деликта. Охранительные пра­воотношения по своему составу и объему шире налоговой ответственности. Налоговая ответственность характеризует со­держание правоохранительных отношений прежде всего с по­зиций правового статуса правонарушителя, его обязанностей, возникающих в результате .совершенного налогового деликта. Вместе с тем налоговая ответственность существует и реализу­ется только в рамках охранительных правоотношений.

Юридическим фактом, порождающим охранительные нало­говые правоотношения, является нарушение законодательства о налогах и сборах.

Негативная налоговая ответственность имеет три основания:

— формальное (нормативное), выражающееся в наличии системы норм законодательства о налогах и сборах, устанавли­вающих составы налоговых правонарушений, права и обязан­ности участников охранительного налогового правоотношения, регулирующих ответственность за нарушение норм налогового права, принципы, порядок и процессуальную форму привлече­ния к налоговой ответственности;

— фактическое, представляющее совершение субъектом на­логового права противоправного деяния, нарушающего нормы законодательства о налогах и сборах;

— процессуальное, заключающееся в вынесении уполномо­ченным органом (налоговыми органами, органами государст­венных внебюджетных фондов или таможенными органами) решения о наложении санкции за совершение налогового пра­вонарушения.

Наступление негативной налоговой ответственности воз­можно только при наличии всех перечисленных оснований и в

484  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

строго определенной последовательности: норма права — нало­говое правонарушение — применение санкции.

Следовательно, к охранительным относятся все правоотно­шения, возникающие в связи с совершением участниками на­логового правоотношения нарушения законодательства о нало­гах и сборах, а также с привлечением виновного к ответствен­ности. В рамках охранительных правоотношений реализуются санкции, установленные налоговыми нормами.

Состав правоотношения налоговой ответственности пред­ставляет сложное социально-правовое явление, складывающее­ся из совокупности следующих элементов: субъекты (участни­ки), права и обязанности субъектов (участников), их действия (поведение), объект правоотношения.

В правоотношении, складывающемся относительно налого­вой ответственности, принимают участие как минимум две сто­роны: государство в лице компетентных органов, указанных в налоговом законодательстве, и правонарушитель. Между на­званными субъектами складываются охранительные налоговые правоотношения, в которых государство выступает в качестве управомоченной стороны, а правонарушитель — обязанной. Необходимо подчеркнуть, что субъектом материального право­отношения налоговой ответственности является государство в целом, а не налоговые или иные уполномоченные органы. Пра­ва и обязанности государства и правонарушителя неразрывны и составляют содержание правоотношения налоговой ответствен­ности.

Право государства применять к нарушителю налогового за­конодательства меры государственно-правового принуждения (меры ответственности) предполагает возникновение у право­нарушителя обязанности претерпевать эти меры. Применение налоговой ответственности является одновременно правом и обязанностью государства, поскольку даже в тех случаях, когда правонарушитель добровольно прекращает совершение налого­вого правонарушения (например, встает на учет в налоговом органе после истечения установленного срока), государство не утрачивает права на применение соответствующих мер налого­вой ответственности.

Однако наделение государства правом принуждать к несе­нию налоговой ответственности не означает вседозволенности.

Глава 18. Налоговая ответственность

485

Обе стороны охранительного правоотношения могут действо­вать только в границах законодательства о налогах и сборах, а реализация налоговой ответственности возможна исключитель­но на основе норм права, с применением конкретных норм НК РФ, устанавливающих ответственность за конкретно-опре­деленное правонарушение.

Охранительные налоговые правоотношения имеют юриди­ческое и фактическое содержание. Юридическое содержание заключается в возможности совершения определенных дейст­вий со стороны государства в качестве управомоченного лица и необходимости определенных действий нарушителя налогового законодательства. Фактическое содержание составляют сами действия участников охранительного правоотношения, направ­ленные на реализацию предоставленных прав и возложенных обязанностей.             ^>'^;

Объектом правоотношения налоговой ответственности явля­ется правовой статус нарушителя законодательства о налогах и сборах. Изменения правового статуса нарушителя налогового законодательства происходят с помощью лишений и ограниче­ний имущественного характера, определенных мерой налого­вой ответственности. Различное соотношение лишений и огра­ничений характеризуют изменения статуса нарушителя законо­дательства о налогах и сборах.

Налоговая ответственность выполняет определенные цели, которые прямо в налоговом законодательстве не указаны, но выводятся из целей и задач самого НК РФ. Нормативным по­рядком определены основные начала законодательства о нало­гах и сборах (ст. 3 НК РФ), посредством решения которых дос­тигаются цели налоговой ответственности. Предостерегая орга­низации и физических лиц от совершения противоправных деяний в налоговой сфере, налоговая ответственность пресле­дует две цели:

1) охранительную, посредством которой ограждает общество от нежелательных ситуаций, связанных с нарушением имуще­ственных интересов государства;

2) стимулирующую, посредством которой поощряет право­мерное поведение субъектов налогового права.

Цели налоговой ответственности реализуются в функциях. Функции отражают предназначение налоговой ответственно-

486   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

сти, поэтому тесно связаны с применением налоговых санкций и социальными последствиями их применения. В механизме правового регулирования налоговых отношений налоговая от­ветственность выполняет юридическую и социальную функции.

Юридическая функция проявляется в двух аспектах: право-восстановительном (компенсационном) и штрафном (каратель­ном).

Правовосстановительный характер налоговой ответственно­сти обусловлен имущественными отношениями между публич­ным и частным субъектами, объектом которых является налог. Ответственность налогоплательщика за нарушение своей обя­занности по своевременной и полной уплате налогов преследу­ет цель восстановить имущественные интересы государства, компенсировать казне причиненные убытки.

Сущность штрафного характера^алоговой ответственности заключается в неблагоприятных ^имущественных лишениях, претерпеваемых нарушителем законодательства о налогах и сборах. Посредством реализации штрафной функции создается режим правового урона, заключающийся в применении санк­ции к субъекту налогового правонарушения.

Социальная функция налоговой ответственности выражается в осуществлении общего предупреждения налоговых правона­рушений посредством побуждения субъектов налогового права к соблюдению норм налогового права. Реализуется социальная функция посредством общей и частной превенции совершения налоговых правонарушений.

Общая превенция преследует цель предотвращения совер­шения налоговых правонарушений всеми субъектами налогово­го права.

Частная превенция направлена к индивидуально-определен­ному субъекту налогового права и заключается в предотвраще­нии совершения им нового нарушения законодательства о на­логах и сборах. Способом реализации частной превенции слу­жит претерпевание режима правового урона и угроза увеличения санкции на 100% в случае совершения лицом ана­логичного налогового правонарушения (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Главное предназначение функций налоговой ответственно­сти заключается в обеспечении нормального действия механиз­ма правового регулирования налоговых отношений.

Глава 18. Налоговая ответственность

487

Таким образом, налоговая ответственность представляет собой обязанность лица, виновного в совершении налогового пра­вонарушения, претерпевать меры государственно-властного при­нуждения, предусмотренные санкциями НК РФ, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущест­венного характера и применяемые компетентными органами'в установленном процессуальном порядке.

На основе данного определения выделяются следующие признаки налоговой ответственности:

— материальные, характеризующие налоговую ответствен­ность в качестве охранительного налогового правоотношения. Материальные признаки налоговой ответственности включают два аспекта:

1) установление составов налоговых правонарушений и санкций за их совершение, НК РФ. Согласно ст. 2 НК РФ пра­вовой базой налоговой ответственности служит законодатель­ство о налогах и сборах, регулирующее властные отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за со­вершение налогового правонарушения. Налоговая ответствен­ность соответствует принципам налогового законодательства. Основанием применения налоговой ответственности является виновное совершение налогового правонарушения. Налоговая ответственность может быть исполнена правонарушителем в добровольном порядке, поэтому она не всегда связана с пори­цанием. Привлечение к налоговой ответственности не исклю­чает возможности применения иных мер государственного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сбо­рах;

2) определение вида и меры государственно-властного при­нуждения через охранительное налоговое правоотношение.

Санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах дифференцированы, носят имущественный характер, выража­ются в денежной форме и взыскиваются только в судебном по­рядке;

— процессуальные, характеризующие механизм реализации материального охранительного налогового правоотношения по­средством производства по делу о налоговом правонарушении, осуществляемые компетентным органом согласно нормам НК РФ. Налоговая ответственность реализуется в особой про-

488   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

цессуальной форме, отличающейся от порядка применения иных видов финансово-правовой ответственности, и состоит из стадий производства по делам о налоговых правонарушениях. Процессуальный порядок привлечения к налоговой ответствен­ности в части, составляющей предмет налогового права, реали­зуется налоговыми органами, органами государственных вне­бюджетных фондов или таможенными органами;

— функциональные, отражающие целенаправленность сущест­вования и применения налоговой ответственности. Цели нало­говой ответственности выражаются в восстановлении нарушен­ных имущественных интересов государства, а также в наказании виновного, предотвращении совершения им новых правонару­шений в налоговой сфере.