Стадии налоговой ответственности

Налоговая ответственность является длящимся охранитель­ным правоотношением, которое в своем развитии (движении) проходит определенные стадии. Выделение стадий налоговой ответственности позволяет рассмотреть ее содержание в качест­ве динамичной системы, выявить процессуальный порядок ее реализации и обеспечить восстановление нарушенных прав го­сударства в налоговой сфере.

Возникновение и развитие налоговой ответственности про­исходит на основании положений НК РФ и выражается в по­следовательных действиях компетентных государственных орга­нов (налоговых органов, органов государственных внебюджет­ных фондов, таможенных органов) по выполнению процедуры и применению санкции охранительной нормы к правонаруши­телю. В производстве по делу о налоговом правонарушении универсальными правоприменителями являются налоговые ор­ганы, поскольку имеют право рассматривать материалы о всех видах налоговых деликтов.

Стадии налоговой ответственности — это периоды, отра­жающие соотношение определенного объема прав и обязанностей субъекта налогового правонарушения с этапами познания данного правонарушения уполномоченными государственными органами.

Налоговая ответственность, как и другие виды юридической ответственности, достигает цели своего предназначения в том случае, если государство в лице органов налогового контроля, познает всеми законными способами объективный факт совер­шения налогового правонарушения и признает или не признает его таковым. В процессе познания налогового правонарушения происходит движение охранительного налогового правоотно­шения и, как следствие, изменяется содержание его объекта — правового статуса правонарушителя. На различных этапах раз­вития правоотношения налоговой ответственности правонару-

496   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

шитель имеет различное соотношение объема прав и обязанно­стей. По мере движения производства по делу о налоговом пра­вонарушении изменяется правовой статус субъекта налоговой ответственности. На начальной стадии налоговой ответствен­ности правонарушитель обладает общим правовым статусом, который по мере осуществления налогового производства пере­ходит в специальный.

Основанием для выделения стадий налоговой ответственно­сти служат юридические факты, наличие которых предусматри­вается в гипотезах норм НК РФ и влечет соответствующие пра­вовые последствия. Налоговая ответственность как охранитель­ное правоотношение имеет три стадии: возникновение налоговой ответственности; конкретизация налоговой ответст­венности посредством доказывания наличия элементов состава правонарушения; реализация налоговой ответственности.

Стадия возникновения налоговой ответственности начинает­ся с момента совершения нарушения законодательства о нало­гах и сборах и длится до его обнаружения органами налогового контроля, иными компетентными органами государства или добровольного пресечения со стороны виновного лица.

Налоговый кодекс РФ разграничивает момент совершения налогового правонарушения и момент его обнаружения. Со­гласно ст. 113 НК РФ срок давности со дня совершения нало­гового правонарушения составляет три года.

Реально налоговая ответственность наступает с момента вступления в законную силу акта применения правоохранитель­ной санкции, содержащей меру ответственности — решения на­логового органа или суда о привлечении к налоговой ответст­венности. Юридические факты, предшествующие вынесению и вступлению в законную силу акта применения составляют пре­зумпцию налогового правонарушения и, следовательно, пре­зумпцию налоговой ответственности.

Однако с момента совершения налогового правонарушения и до его обнаружения правоотношение налоговой ответствен­ности уже существует в качестве идеальной, формальной связи между Государством и правонарушителем и позволяет прогно­зировать модель их будущего поведения.

Возникновение правоотношения налоговой ответственности представляет объективный факт, не зависящий от субъектив-

Глава 18. Налоговая ответственность

497

ной воли правоприменителей¹. Факт совершения налогового правонарушения является основанием налоговой ответственно­сти и одновременно самим моментом возникновения правоот­ношения ответственности. Правоотношение ответственности возникает независимо от обнаружения налогового правонару­шения компетентными органами.                                      ^_;< Следовательно, момент совершения налогового правонару­шения и момент его обнаружения не совпадают по времени до тех пор, пока не последуют активные действия со стороны го­сударства или самого правонарушителя, направленные на вы­явление или пресечение нарушения налогового законодатель­ства. Сказанное означает, что момент возникновения прав и обязанностей государства и нарушителя налогового законода­тельства может не совпадать с моментом реализации их право­вого статуса.

Таким образом, правоотношение налоговой ответственности возникает в момент совершения налогового правонарушения. Нарушение законодательства о налогах и сборах является юри­дическим фактом, на основании которого правонарушитель приобретает дополнительную обязанность принять меры госу­дарственно-правового принуждения, а государство приобретает право применить эти меры.

Стадия конкретизации налоговой ответственности посредст­вом доказывания наличия элементов состава правонарушения на­чинается с обнаружения налогового правонарушения и закан­чивается вступлением в законную силу акта применения права, признающего факт нарушения законодательства о налогах и сборах, совершенного конкретным лицом.

Вторая стадия налоговой ответственности начинает разви­ваться в результате активных действий государства в лице ком­петентных органов или самого правонарушителя. До обнаруже­ния налогового правонарушения правовой статус виновного

¹ «Ни констатация фактов правонарушения компетентными лица­ми, ни акт привлечения лица к ответственности, ни акт применения юридической санкции, ни ее реализация не могут породить право го­сударства наказать человека, кроме действительного факта соверше­ния правонарушения. Юридическая ответственность возникает объек­тивно, а вовсе не по воле тех или иных государственных органов» (Ба-•зылев Б. Т. Юридическая ответственность. Красноярск, 1985. С. 90).

17 - 10264 Крохина

498   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

лица существует в полном объеме, поскольку противоправное деяние еще не пресечено компетентными органами и правона­рушитель использует принадлежащие ему права и обязанности без каких-либо ограничений.

Обнаружение налогового правонарушения означает фикса­цию его явных признаков. Фиксация осуществляется компе­тентными государственными органами и выражается в различ­ных формах. Как правило, выявление налогового правонаруше­ния происходит вследствие проведения налоговыми органами контрольных мероприятий. Возможны случаи пресечения пра­вонарушения и самим виновным лицом (например, постановка на учет в налоговом органе по истечении установленного сро­ка). Активные действия со стороны правонарушителя не озна­чают освобождения от налоговой ответственности, в данной ситуации виновное лицо первым начинает выполнять свою до­полнительную обязанность понести наказание. Кроме назван­ных формами обнаружения налоговых правонарушений явля­ются заявления и сообщения граждан, юридических лиц или общественных объединений, а также сообщения в печати.

Однако практика современной налоговой деятельности та­кова, что не всегда налоговое правонарушение выявляется со­ответствующими государственными органами или пресекается самим правонарушителем. Вместе с тем незнание государства о совершенном нарушении налогового законодательства не озна­чает отсутствия объективного факта налогового правонаруше­ния. Невыявленные налоговые правонарушения становятся ла­тентными и порождают латентную налоговую ответственность. Подобного рода правоотношение ответственности прекратит свое существование по истечении трехлетнего срока давности привлечения к ответственности либо в случае изменения обста­новки совершения налогового правонарушения.

Факт обнаружения налогового правонарушения является основанием для познания этого противоправного деяния ком­петентными государственными органами. Значение стадии конкретизации налоговой ответственности заключается в ис­пользовании всех законодательно допустимых способов дока­зывания основных и дополнительных элементов состава нало­гового правонарушения.

Содержание стадии конкретизации налоговой ответственно­сти составляет квалификация совершенного налогового право­нарушения. На второй стадии происходит оценка выявленных противоправных фактов, выяснение степени общественной опасности налогового правонарушения, установление субъек­тов, совершивших нарушение законодательства, и наличия "ви­ны в их деяниях и т. д.

По результатам налоговой проверки уполномоченными должностными лицами составляется акт налоговой проверки, который затем рассматривается руководителем (заместителем) налогового органа и служит основанием для вынесения реше­ния о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Конкретизация налогового правонарушения имеет два осно­вания: 1) основное, выраженное правоохранительной санкцией конкретно-определенной нормы гл. 16 или 18 НК РФ, содер­жащей основные признаки квалификации налогового деликта; 2) дополнительное, выраженное обстоятельствами, смягчающи­ми или отягчающими ответственность за совершение налогово­го правонарушения. Главным отличием дополнительного осно­вания является возможность его установления только судом. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответст­венность, оказывают влияние на определение размера налого­вой санкции.

Процесс конкретизации налоговой ответственности влияет на степень познания налогового деликта органом государства, и, следовательно, общий правовой статус правонарушителя преобразуется в специальный посредством ограничения его прав. Налоговые органы наделены правами, направленными на обеспечение принудительного исполнения налогоплательщика­ми обязанностей по уплате налогов и сборов. Например, в ходе проведения выездной налоговой проверки должностные лица налоговых органов имеют право изымать у налогоплательщика документы, свидетельствующие о совершении правонаруше­ния. Соответственно названному праву налогоплательщик обя­зан предоставить запрашиваемые документы. Налоговые орга­ны имеют право: взыскивать недоимки; определять суммы на­логов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет или внебюджетные фонды, расчетным способом на основании

500   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

информации об аналогичном налогоплательщике; заявлять хо­датайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на пра­во осуществления определенных видов деятельности; предъяв­лять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски, об­ращенные к иным субъектам налогового права. Способами ог­раничения имущественных прав нарушителей налогового законодательства и одновременно мерами пресечения налого­вого деликта являются приостановление операций по счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ) и арест имущества (ст. 77 НК РФ).

Налоговая ответственность предусматривает обязательный порядок досудебного разрешения спора. Налоговый орган обя­зан предложить правонарушителю добровольно уплатить соот­ветствующую сумму налоговой санкции. В случае отказа нало­гоплательщика добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропуска срока уплаты налоговый орган должен обратить­ся в суд с исковым заявлением о принудительном взыскании налоговой санкции.

Заканчивается стадия конкретизации налоговой ответствен­ности вынесением налоговым органом или судом решения, на основании которого признается факт совершения конкретным субъектом нарушения законодательства о налогах и сборах. Правоприменительный акт определяет меру ответственности за совершение налогового правонарушения.

Стадия реализации налоговой ответственности характеризу­ется приобретением правонарушителем специального правово­го статуса. Налоговая ответственность начинает реализовывать­ся с момента вступления в законную силу правоприменитель­ного акта, констатирующего факт совершения определенным лицом налогового правонарушения. Заканчивается стадия реа­лизации налоговой ответственности добровольным исполнени­ем решения налогового органа либо принудительным исполне­нием решения суда о взыскании санкции с нарушителя налого­вого законодательства.

В наличии и выполнении стадии реализации налоговой от­ветственности заключается смысл существования охранитель­ных налоговых правоотношений. Если в момент своего возник­новения налоговая ответственность представляет соотношение

Глава 18. Налоговая ответственность

501

прав и обязанностей государства в лице компетентных органов и правонарушителя, то в момент вступления в законную силу правоприменительного акта налоговая ответственность прояв­ляется внешне через фактические действия сторон по взыска­нию налоговых санкций.

Именно в процессе взыскания с правонарушителя налого**" вых санкций происходит окончательное видоизменение его правового статуса. После вступления в законную силу право­применительного акта нарушитель налогового законодательства приобретает обязанность претерпеть меры государственного принуждения в виде имущественных лишений. До тех пор, по­ка не будет исполнена мера наказания, правовой статус нару­шителя будет иметь специальный характер.

Необходимо учитывать, что НК РФ разграничивает момент окончания исполнительного производства о взыскании налого­вой санкции и момент окончания охранительного налогового правоотношения. Согласно ст. 112 и 114 НК РФ взыскание на­логовой санкции означает факт привлечения к налоговой от­ветственности и имеет для правонарушителя следующие право­вые последствия:

— лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается ; подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента

вступления в силу решения суда или — в случае добровольного исполнения — с момента вступления в силу решения налогово­го органа;

— при совершении налогоплательщиком (иным обязанным , лицом) нового налогового правонарушения в течение указан-

I ных 12 месяцев размер штрафа увеличивается на 100%.

i Следовательно, моментом окончания охранительного нало­гового правоотношения будет являться день, наступивший по

I истечении 12 месяцев со дня вынесения компетентным госу-

г дарственным органом решения о взыскании с виновного лица налоговой санкции. Момент окончания охранительного нало­гового правоотношения означает возвращение субъекту ответ­ственности его общего правового статуса, поскольку с этого дня он признается не подвергнутым налоговой санкции.

Таким образом, налоговая ответственность является разви­вающимся правоотношением, возникновение которого обу­словлено фактом совершения налогового правонарушения.

502   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Движение охранительного налогового правоотношения осуще­ствляется последовательными действиями компетентных госу­дарственных органов и подразделяется на,отдельные, но взаи­мообусловленные стадии.

Изучая налоговую ответственность и осуществляя право­применительную деятельность, необходимо учитывать, что на­личие досудебного порядка рассмотрения дела о налоговом правонарушении вносит в механизм охранительного налогово­го правоотношения два вида процессуальных отношений: на­логовых и гражданских (или арбитражных). Первоначально реализация материального охранительного налогового право­отношения осуществляется в рамках налогового процесса, по­зволяющего обнаружить факт совершения налогового право­нарушения и осуществить производство по делу о налоговом правонарушении. Далее, согласно ст. 104 НК РФ, если нало­гоплательщиком не исполняется добровольно решение налого­вого органа об уплате суммы налоговой санкции, то привлече­ние к налоговой ответственности осуществляется в рамках ис­кового производства согласно правилам гражданского или арбитражного процесса.

Обеспечение механизма налоговой ответственности стадией судебного рассмотрения дела и принудительного исполнения решений о взыскании налоговых санкций закреплено ст. 105 НК РФ, определяющей подсудность рассмотрения исков нало­говых органов и порядок исполнения вступивших в законную силу судебных решений.

Вместе с тем необходимо отграничивать элементы механиз­ма налоговой ответственности, входящие в предмет налогового права и образующие предметы иных отраслей российского пра­ва. Непосредственно к регулируемым налоговым правом отно­сятся те охранительные отношения, которые складываются ме­жду налогоплательщиком (иным обязанным лицом) и государ­ством относительно возложения на виновного субъекта дополнительной обязанности имущественного характера в со­ответствии с санкцией, установленной НК РФ. Отношения, возникающие в процессе судебного рассмотрения иска налого­вого органа о взыскании с правонарушителя налоговой санк­ции, образуют предметы гражданско-процессуального права или арбитражно-процессуального права.

Глава 18. Налоговая ответственность

503