Законодательства о налогах и сборах

Налоговый кодекс РФ устанавливает перечень обстоя­тельств, наличие которых исключает ответственность лида- за совершение налогового правонарушения. В налоговом праве названные обстоятельства имеют материальное значение, что отличает их от аналогичных понятий уголовного процесса и производства по делам об административных правонарушени­ях, традиционно рассматривающих обстоятельства, исключаю­щие производство по делу, т. е. в процессуальном аспекте.

В зависимости от возможности устранения (исключения) факта налогового деликта обстоятельства, исключающие при­влечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, классифицируются на две группы.

I. Исключающие наличие налогового правонарушения. В на­званную группу входят:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правона­рушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.

II. Не исключающие наличия налогового правонарушения. К об­стоятельствам данной группы относится истечение сроков дав­ности привлечения к ответственности за совершение налогово­го правонарушения.

Согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств.

1. Отсутствие события налогового правонарушения. Назван­ное обстоятельство означает отсутствие деяния, совершение ко­торого является основанием привлечения лица к ответственно­сти за нарушения налогового законодательства. Отсутствие со­бытия налогового правонарушения выражается в отсутствии самого противоправного факта в поведении субъекта налогово­го права. Например, не образует факта налогового правонару­шения пропуск срока подачи декларации в налоговый орган,

504  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

если налогоплательщик по решению суда освобожден от упла­ты налога.

В налоговом праве понятие «отсутствие события правонару­шения» является более широким, чем известные аналогичные категории. В отличие от УПК РФ и КоАП РФ НК РФ не раз­личает отсутствие события правонарушения и отсутствие соста­ва правонарушения. Следовательно, используемое в налоговом праве понятие «отсутствие события налогового правонаруше­ния» включает два момента: 1) отсутствие в материальном мире самого факта совершения деяния, которое может содержать минимально необходимые признаки состава налогового право­нарушения, т. е. налоговое правонарушение не было совершено вообще; 2) невозможность квалификации совершенного делик­та в качестве налогового правонарушения ввиду отсутствия со­става правонарушения.

2. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонару­шения. Вина является необходимым условием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о нало­гах и сборах. Отсутствие вины в поведении субъекта налогового права свидетельствует об отсутствии субъективного признака состава правонарушения и, таким образом, исключает возмож­ность считать совершенное деяние правонарушением и не по­зволяет привлечь налогоплательщика, налогового агента или иное лицо к налоговой ответственности.

Наличие рассматриваемого обстоятельства обусловлено тем, что в некоторых ситуациях способность лица действовать воле­вым образом ограничена или вообще невозможна, что лишает субъекта налогового права выбирать между правомерным и противоправным поведением или осознавать противоправность своих действий (бездействия).

Налоговый кодекс РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относит:

а) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Данное обстоя­тельство исключает вину лица в совершении налогового право­нарушения, а следовательно, и само правонарушение только при условии, что противоправное деяние было обусловлено

Глава 18. Налоговая ответственность

505

стихийным бедствием или другими непреодолимыми и чрезвы­чайными обстоятельствами.

Стихийное бедствие и чрезвычайные обстоятельства харак­теризуются объективными признаками, поскольку не могут быть предотвращены субъектом налогового правонарушения доступными для него способами. Непреодолимые обстоятельств' ва характеризуются субъективными признаками, поскольку не­преодолимость относительна и может зависеть от каких-либо возможностей или способностей субъекта налогового правона­рушения. Не относятся к непреодолимым обстоятельствам от­сутствие у налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица денежных средств, а также нарушение денеж­ных обязательств перед субъектом правонарушения со стороны его контрагентов.

Налоговый орган или иной компетентный орган государст­ва, выявивший факт нарушения законодательства 6 налогах и сборах, не вправе прекращать производство по делу на том ос­новании, что совершение налогового проступка совпало по времени с каким-либо непредвиденным обстоятельством на данной территории: отсутствие вины лица должно находиться в прямой зависимости от указанных в НК РФ обстоятельств.

Наличие стихийного бедствия, иных чрезвычайных или не­преодолимых ситуаций устанавливается наличием общеизвест­ных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средст­вах доказывания. Факт присутствия непреодолимой силы при­знается судом общеизвестным при наличии двух условий: объ­ективном, т. е. известность события широкому кругу лиц; субъективном, т. е. известность события составу суда. Наличие стихийного бедствия, чрезвычайных или непреодолимых об­стоятельств устанавливается судом всеми способами доказыва­ния, известными налоговому процессу, кроме экспертизы, по­скольку для ее проведения необходимы специальные позна­ния.

Как правило, вследствие непреодолимой силы налоговые правонарушения совершаются в форме бездействия. Например, сильным наводнением была уничтожена финансовая докумен­тация предприятия, что повлекло невозможность своевременно представить налоговые декларации в налоговый орган;

506   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

б) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при ко­тором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Нало­говый кодекс РФ признает в качестве обстоятельства, исклю­чающего вину лица в совершении налогового правонарушения, невменяемость субъекта конкретного правонарушения. В нало­говом праве критерий невменяемости соответствует аналогич­ным категориям, применяемым в иных отраслях права и также содержит два аспекта: юридический и медицинский. Интеллек­туальный момент юридического аспекта невменяемости заклю­чается в том, что при совершении налогового правонарушения физическое лицо находилось в состоянии, в котором оно не могло отдавать отчета в своих действиях. Волевой момент юри­дического аспекта выражается в невозможности руководить своими действиями. Медицинский аспект невменяемости за­ключается в наличии болезненного состояния психики физиче­ского лица, т. е. в обострении хронического психического забо­левания.

Вместе с тем НК РФ рассматривает критерий невменяемо­сти более узко, чем, например, УПК РФ и КоАП РФ. В нало­говом праве не признается в качестве обстоятельства, исклю­чающего вину в совершении налогового правонарушения, бо­лезненное состояние физического лица, которое возможно и не повлекло утрату контроля за своими действиями, но объек­тивно препятствовало выполнению налоговых обязательств. Допустим, длительное пребывание на стационарном лечении индивидуального предпринимателя повлекло невозможность своевременно заплатить причитающиеся с него налоги. Таким образом, критерий болезненного состояния, содержащийся в НК РФ, не вполне соответствует практике финансовой дея­тельности.

Вина субъекта налогового правонарушения исключается только при наличии совокупности юридического и медицин­ского аспектов невменяемости, присутствовавших у физическо­го лица на момент нарушения им законодательства о налогах и сборах.

Глава 18. Налоговая ответственность

507

Наличие невменяемости исключает привлечение к налого­вой ответственности любого физического лица, поскольку ис­ключает вину данного лица в совершении налогового правона­рушения. Следовательно, положения подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ применяются не только к физическому лицу — налого­плательщику, но и к иному лицу, привлекаемому к налоговой* ответственности, — свидетелю, переводчику, налоговому агенту и т. д.

Однако правило освобождения от налоговой ответственно­сти ввиду невменяемости физического лица не применяется в отношении организаций, вина которых, как известно, устанав­ливается в зависимости от вины их должностных лиц. Невме­няемость одного должностного лица не устраняет ответствен­ности иных должностных лиц за соблюдение финансовой дис­циплины на предприятии. Отступление от данного правила возможно только в отношении тех организаций, у которых по штатному расписанию имеется одно должностное лицо.

Факт невменяемости физического лица доказывается пре­доставлением в налоговый орган или суд документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение;

в) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законода­тельства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Наличие данного обстоятельства, исключающего вину субъекта налого­вого правонарушения, обусловлено тем, что лицо не осознает противоправности своих деяний, поскольку не должно и не мо­жет этого осознавать ввиду руководства мнением уполномочен­ного компетентного лица. Однако вина правонарушителя ис­ключается только в случае, если он выполняет не любые разъ­яснения налогового или государственного органа или их должностных лиц, а только те разъяснения, которые даны либо в письменной форме, либо в пределах компетенции названных субъектов. Следовательно, консультация, выходящая за преде­лы полномочий налогового органа, иного уполномоченного го­сударственного органа или их должностных лиц, не исключает вины самого налогоплательщика за неправомерные деяния.

508   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Следующим аспектом рассматриваемого обстоятельства, ис­ключающего вину налогового правонарушителя, является время полученного разъяснения. Консультация относительно приме­нения налогового законодательства должна быть получена на­логоплательщиком от уполномоченного органа до совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения.

Факт выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения на­логового законодательства доказывается налоговым органом или судом при наличии соответствующих документов этих ор­ганов, которые по смыслу и содержанию относятся к налого­вым периодам, в которых совершено налоговое правонаруше­ние, вне зависимости от даты изъятия этих документов. На­званные обстоятельства могут быть установлены только на основе письменных доказательств — инструкций, писем, теле­грамм, указаний, ответов на запросы налогоплательщика и т. д. Также при применении подп. 3 п. 1 ст. Ill HK РФ возможны ссылки на консультации и разъяснения должностных лиц нало­говых органов, публикуемые в официальных изданиях Мини­стерства финансов РФ.

Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совер­шении налогового правонарушения, не является исчерпываю­щим, поэтому налоговый орган или суд в ходе рассмотрения дела вправе исключить виновность лица и по иным основани­ям, доказанным в соответствии с правилами налогового, граж­данского или арбитражного процесса.

3. Совершение деяния, содержащего признаки налогового право­нарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту соверше­ния деяния 16-летнего возраста. Наличие данного обстоятельства, исключающего привлечение лица к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения, обусловлено положением п. 2 ст. 107 НК РФ, согласно которому физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Наличие определенного возраста является обязательным при­знаком субъекта налогового правонарушения, поэтому отсутст­вие возрастного критерия означает в конечном счете отсутствие состава налогового правонарушения.

4. Истечение сроков давности привлечения к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения. Налоговым кодек-

Глава 18. Налоговая ответственность

509

сом РФ давность привлечения к ответственности впервые включена в перечень обстоятельств, исключающих привлече­ние к налоговой ответственности. Согласно ст. 113 НК РФ ли­цо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения про­шло три года.                                                                   "**"* По общему правилу срок давности привлечения к налоговой ответственности начинает исчисляться со дня совершения ли­цом налогового правонарушения. В особом порядке исчисляет­ся течение срока давности в отношении правонарушений, пре­дусмотренных ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ. Срок давности, исчис­ляемый в особом порядке по названным правонарушениям, на­чинает течь со следующего дня после окончания соответствую­щего налогового периода, в котором произошло нарушение за­конодательства о налогах и сборах.

Совместным постановлением Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в дей­ствие части первой Налогового кодекса Российской Федера­ции» разъяснено, что установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок давности взыскания налоговых санкций является пресекатель-ным. Привлечение лица к налоговой ответственности после ис­течения срока давности является незаконным, поэтому долж­ностное лицо налогового органа или иного уполномоченного органа государства в случае обнаружения нарушения законода­тельства о налогах и сборах по истечении сроков, предусмот­ренных ст. ИЗ НК РФ, обязано вынести решение (постановле­ние) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения.

• В налоговом праве давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения рассматривается как обстоятельство, исключающее привлечение к ответственно­сти, в то время как уголовный процесс и административное право определяют истечение срока давности в качестве обстоя­тельства, исключающего производство по делу, отражая про­цессуальные последствия данного факта.

510  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Законодательно закрепленный перечень обстоятельств, ис­ключающих привлечение лица к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения, является закрытым и расши­рению не подлежит. Таким образом, никакие иные обстоятель­ства не могут быть основанием для прекращения производства по делу о налоговом правонарушении.

Перечень обстоятельств, указанных в ст. Ill HK РФ, подле­жит применению всегда, когда данные обстоятельства присут­ствуют.

Наличие в НК РФ рассматриваемых обстоятельств имеет важное значение, поскольку перечень фактов, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности, служит допол­нительной гарантией защиты прав субъектов налогового права и обеспечивает соблюдение принципа законности привлечения к налоговой ответственности. Выявление любого из обстоя­тельств, перечисленных в ст. 109 НК РФ, на стадии производ­ства по делу о налоговом правонарушении или на стадии судеб­ного разбирательства повлечет дальнейшую невозможность привлечения налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица к ответственности за нарушение законодатель­ства о налогах и сборах. Положения рассматриваемой статьи улучшают положение налогоплательщика, поэтому на основа­нии п. 3 ст. 5 НК РФ имеют обратную силу.

Кроме обстоятельств, исключающих привлечение лица к от­ветственности за совершение налогового правонарушения, в налоговом праве предусмотрен институт освобождения от нало­говой ответственности.

Обстоятельства, освобождающие от налоговой ответствен­ности, прямо в НК РФ не указаны, но исходя из смысла ст. 81 НК РФ можно сделать вывод, что налогоплательщик освобож­дается от ответственности в случае самостоятельного обнаруже­ния в поданной декларации неотражения или неполноты отра­жения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Освобождение от налоговой ответственности возможно только в случае добровольного ак­тивного поведения налогоплательщика, направленного на пре­дотвращение, устранение или сокращение вредных последст­вий своего поведения, т. е. при условии уплаты налогоплатель­щиком недостающей суммы налога и соответствующей ей

Глава 18. Налоговая ответственность

511

пени. Другим обязательным условием освобождения налого­плательщика от налоговой ответственности является внесение изменений и дополнений в декларацию до того, как ему стало известно об обнаружении правонарушения налоговым органом. Положения ст. 81 НК РФ, предусматривающие возможность освобождения от налоговой ответственности, заимствованьТза­конодателем из уголовного права, содержащего институт осво­бождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.

§ 5. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

Налоговый кодекс РФ устанавливает возможность примене­ния обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Привлечение к на­логовой ответственности основывается на различных правовых принципах, одним из которых является принцип индивидуали­зации наказания. Названный принцип выражается в учете фор­мы вины правонарушителя, а также обстоятельств, которые смягчают или отягчают ответственность правонарушителя.

Перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответ­ственность за совершение налогового правонарушения, закреп­лен ст. 112 НК РФ.

В соответствии с названной нормой обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Наличие данного обстоя­тельства влияет на мотивы совершения налогового правонару­шения. Например, индивидуальный предприниматель занизил налогооблагаемую базу в целях неполной уплаты суммы налога по причине отсутствия необходимых денежных средств, кото­рые ранее были им потрачены на медицинское лечение или не­обходимы для будущего восстановления здоровья. Вместе с тем между стечением тяжелых личных или семейных обстоятельств и совершением налогового правонарушения должна быть при­чинно-следственная связь, объясняющая нарушение законода­тельства о налогах и сборах именно названными фактами;

512   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или прину­ждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимо­сти. Названные обстоятельства являются неблагоприятными факторами, существенно ограничивающими свободу выбора поведения со стороны правонарушителя. Налоговое правонару­шение может быть совершено в результате сознательной дея­тельности третьих лиц, поскольку угроза, принуждение, созда­ние ситуации материальной, служебной либо иной зависимости оказывает давление на сознание и волю виновного, понуждая его нарушать налоговое законодательство.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в качестве смяг­чающего обстоятельства может рассматриваться только реаль­ная угроза, т. е. угрожающее лицо должно иметь возможность фактического причинения вреда правонарушителю или его близким лицам. Например, угрозой может быть возможность причинения телесных повреждений, повреждения или уничто­жения имущества, распространения позорящих сведений и т. д. Реальная угроза должна быть направлена на принуждение лица к совершению налогового правонарушения — только в этом случае угроза или принуждение могут быть рассмотрены как обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.

Смягчающим обстоятельством является и совершение право­нарушения в силу материальной, служебной или иной зависи­мости. Материальная зависимость проявляется, например, при совершении налогового правонарушения лицом, состоящим на иждивении у привлекаемого субъекта. Служебная зависимость проявляется при совершении налогового правонарушения под­чиненным лицом по указанию вышестоящего должностного ли­ца. «Иная» зависимость может проявляться в различных ситуа­циях, например, вытекать из родственных или супружеских от­ношений, основываться на законе или договоре (зависимость подопечных от опекунов и попечителей, контрагентов по сделке и т. д.). Вместе с тем не является смягчающим обстоятельством, основанным на «иной» зависимости, совершение налогового правонарушения дочерним предприятием, филиалом или пред­ставительством по указанию (воздействию) головного предпри­ятия.

Данный в ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчаю­щих ответственность за совершение налогового правонаруше-

Глава 18. Налоговая ответственность

513

ния, не является исчерпывающим, поскольку п. 3 названной статьи предоставляет суду право считать в качестве смягчающих и иные обстоятельства. Как показывает анализ судебной и ар­битражной практики, в качестве других смягчающих обстоя­тельств суды признают неясность или некорректность налого­вых нормативных правовых актов, причинение государству не^* значительного вреда, тяжелую болезнь налогоплательщика.

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, являются важным элементом гарантии защиты прав налогопла­тельщиков и, следовательно, имеют обратную силу.

Механизм реализации обстоятельств, смягчающих ответст­венность, определен ст. 114 НК РФ. Установление судом хотя бы одного смягчающего обстоятельства влияет на применение судом налоговой санкции: согласно п. 3 ст. 114 НК РФ в дан­ной ситуации размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соот­ветствующей специальной статьей гл. 16 НК РФ. На данное обстоятельство обращено особое внимание в постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитраж­ного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопро­сах, связанных с введением в действие части первой Налогово­го кодекса Российской Федерации». Пленумом отмечено, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, поэтому суд по результатам оценки обстоятельств дела вправе уменьшить размер более чем в два раза.

Вместе с тем следует обратить внимание и на несовершенст­во положений НК РФ в части определения субъектов налогово­го права, пользующихся возможностью смягчения налоговой ответственности. Перечень обстоятельств, содержащийся в ст. 112 НК РФ, рассчитан на применение относительно физи­ческих лиц, в то время как субъектами налоговых правонару­шений могут являться и организации. Однако характер фактов, смягчающих налоговую ответственность, не учитывает специ­фику коллективных субъектов, что делает невозможным приме­нение судом положений подп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК РФ к орга­низациям — нарушителям налогового законодательства. Но как показывает анализ арбитражной практики, относительно орга­низаций суды применяют подп. Ъ п. 1 названной статьи и учи-

514   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

тывают в качестве смягчающих обстоятельств иные факты, ока­завшие влияние на совершение нарушения налогового законо­дательства.

Кроме обстоятельств, смягчающих ответственность за совер­шение налогового правонарушения, НК РФ закрепляет обстоя­тельство, отягчающее налоговую ответственность.

Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правона­рушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за ана­логичное правонарушение, т. е. повторность. Лицо считается привлекавшимся к налоговой ответственности в течение 12 ме­сяцев с момента вступления в силу решения суда или налогово­го органа о применении санкции за аналогичное нарушение налогового законодательства.

Так же как и обстоятельства, смягчающие налоговую ответ­ственность, обстоятельство, отягчающее налоговую ответствен­ность, реализуется посредством правил, содержащихся в ст. 114 НК РФ. При установлении судом признака повторности размер штрафа увеличивается в два раза по сравнению с размером, ус­тановленным соответствующей специальной статьей гл. 16 или 18 НК РФ.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, имеют значение при определении меры воздействия на правонарушителя и при­меняются только судом. Какого-либо влияния на квалифика­цию деяния в качестве налогового правонарушения рассмот­ренные факты не оказывают.

Санкции в налоговом праве

Соблюдение норм налогового права обеспечивается возмож­ностью государства применять меры принуждения за наруше­ние обязанностей, предусмотренных законодательством о нало­гах и сборах. Ответственность за налоговые правонарушения находит свое выражение в соответствующей части нормы пра­ва, называемой санкцией. Налоговая санкция представляет со­бой форму реагирования государства на нарушение налогового законодательства и является внешним материальным выраже-

Глава 18. Налоговая ответственность

515

нием государственно-властного принуждения за совершение налогового проступка.

Санкции, применяемые в налоговом праве, и налоговая от­ветственность тесно взаимосвязаны, но не тождественны¹. Взаимообусловленность санкции и ответственности проявляет­ся в применении налоговой санкции, поскольку одной из-ета-дий привлечения лица к налоговой ответственности является взыскание санкции. Анализ действующего НК РФ позволяет сделать вывод, что ретроспективная налоговая ответственность невозможна без взыскания с виновного лица налоговой санк­ции, так как налоговое законодательство не содержит институ­та полного освобождения от ответственности по основаниям малозначительности содеянного, деятельного раскаяния либо снижения размера штрафа в зависимости от количества обстоя­тельств, смягчающих вину. _и<;/ ,

Признаками, отличающими налоговую ответственность от налоговой санкции, являются.юридические факты. Налоговая ответственность обусловлена моментом совершения правонару­шения, следовательно, юридическим фактом, порождающим охранительные налоговые правоотношения, будет нарушение законодательства о налогах и сборах. В отличие от ответствен­ности налоговые санкции установлены нормативным спосо­бом, посредством включения их в структуру соответствующих норм НК РФ и, таким образом, существуют независимо от на­рушения налогового законодательства.

Ответственности за нарушения налогового законодательства свойственны правовосстановительная и карательная функции, что обусловливает наличие в налоговом праве санкций, направ­ленных на восстановление нарушенных фискальных прав госу­дарства, принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний, а также наличие санкций, воздей­ствующих на правонарушителя с целью общей и частной пре­венции. Так, санкции, установленные в ст. 116—118, 124—129 НК РФ, носят карательный характер, остальные направлены на восполнение финансовых потерь государства.

¹ Проблема соотношения налоговой ответственности и налоговых санкций представляет одну из наименее разработанных в научной ли­тературе.

516  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Согласно общей теории права санкцией признаются закре­пленные в нормах права предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц.

Санкции, в зависимости .от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида:

— правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, на принудительное испол­нение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление нарушенных фискальных прав государства;

— карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на ис­правление и перевоспитание нарушителей налогового законо­дательства.

Следовательно, санкции в налоговом праве можно рассматри­вать в двух аспектах: широком и узком.

Санкции в широком смысле представляют элемент налоговой нормы, предусматривающий неблагоприятные последствия не­исполнения либо несоблюдения налоговых обязанностей, сформулированных в диспозициях налоговых норм. К подоб­ного вида санкциям относятся штрафы, взыскание недоимок, пени.

Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершение на­логового правонарушения. Наличие легитимного определения налоговой санкции имеет важное значение, поскольку показы­вает логическое завершение развития института налоговой от­ветственности.

Размеры налоговых санкций предусматриваются специаль­ными статьями НК РФ, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, признанно­го виновным в совершении налогового правонарушения. Денеж­ная форма налоговых санкций обусловлена характером обязан­ности налогоплательщиков уплачивать налоги, которая также выражена в денежной форме. В отличие от административного

Глава 18. Налоговая ответственность

517

т-

налоговое законодательство не предусматривает иных, кроме де­нежных, видов взысканий.

Санкция в виде штрафа имеет различные способы исчисле­ния, в зависимости от которых они могут быть сгуппированы следующим образом:

— штрафы, исчисляемые в виде процентного отношеШя суммы санкций к неуплаченной сумме налога (например, ст. 122, 123 НКРФ);

— штрафы, установленные в твердой денежной сумме (на­пример, ст. 135' НК РФ);

— штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения Суммы санкций к определенному объекту расчета (например, ст. 117 НКРФ).

Несмотря на различные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую юридическую природу и характерную особенность, заключающуюся в смене права собственности по­средством принудительного изъятия денежных средств у физи­ческого лица или организации в пользу государства.

Механизм реализации налоговых санкций не допускает по­глощения менее строгой санкции более строгой в случае совер­шения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Названное положе­ние существенно отличает порядок наложения санкций в нало­говом праве от принципов уголовной или административной ответственности. Менее строгие санкции, применяемые за уго­ловное преступление или административное правонарушение, могут поглощаться более строгой, что неприемлемо для налого­вых правоотношений. Основной целью налоговой ответствен­ности является компенсация государству финансовых потерь, причиненных со стороны субъекта нарушением законодатель­ства о налогах и сборах, поэтому сложение налоговых санкций обеспечивает казне максимально полное восполнение ущерба.

Штрафы за нарушения налогового законодательства взыски­ваются с налогоплательщиков только в судебном порядке и в законодательно установленной последовательности. Судебный порядок взыскания налоговых санкций является развитием принципа неприкосновенности собственности, закрепленного

518   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Налоговые санкции взыскиваются в третью очередь, по­скольку до этого производится взыскание недоимок и пеней по налогам и сборам.

В некоторых случаях налоговые органы имеют право пре­доставить субъекту, виновному в нарушении налогового зако­нодательства, рассрочку или отсрочку по уплате штрафа.

Штраф как мера налоговой ответственности соответствует юридическим признакам санкции, однако применение прину­дительного денежного взыскания в сфере публичной финансо­вой деятельности государства наделяет его следующими особен­ностями:

— налоговая санкция представляет элемент правоохрани­тельной нормы, поэтому штраф существует независимо от фак­та совершения налогового правонарушения;

— единственным законным основанием для применения санкции является совершение лицом налогового правонаруше­ния;

— штраф за нарушение налогового законодательства взы­скивается в судебном порядке;

— штраф выражен в денежной форме, сумма которой опре­деляется на основании специальных статей НК РФ;

— сущность налоговой санкции заключается в лишении субъекта правонарушения права собственности или иного вещ­ного права на установленную НК РФ сумму наличных денеж­ных средств либо имущественных прав на денежные средства в безналичной форме, находящиеся на счете в кредитной органи­зации;

— взыскание штрафа не освобождает виновное лицо от ис­полнения налоговой обязанности, существовавшей до наруше­ния налогового законодательства;

— НК РФ предусмотрены варианты индивидуализации при­менения штрафов посредством правильной квалификации на­логового правонарушения, а также установления обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.

Нарушение налогового законодательства неминуемо причи­няет вред фискальным интересам государства, поэтому задача налоговых санкций состоит в максимальной нейтрализации

Глава 18. Налоговая ответственность

519

имущественных потерь казны, в восстановлении нарушенных прав и наказании правонарушителя. Следовательно, кроме санкций в виде штрафов налоговый механизм охраняется и другими способами. В этой связи необходимо различать санк­ции, считающиеся таковыми в силу прямого указания ст. 114 НК РФ, и санкции, являющиеся таковыми в силу своей-^ри-дической сущности.

Штрафы, взыскиваемые за нарушения налогового законода­тельства, тесно связаны с иными мерами государственно-власт­ного принуждения, применяемыми в правовом механизме ох­раны налоговых отношений. На существующие различия в ме­рах государственно-властного принуждения, применяемых в механизме охраны налоговых отношений, указано Конституци­онным Судом РФ. Так, в постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. «По делу о проверке конституцион­ности отдельных положений Закона РСФСР «О государствен­ной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федера­ции «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» подчеркивает­ся, что собственно меру юридической ответственности за ви­новное поведение в налоговых правоотношениях составляют только штрафные санкции, а отсутствие разграничения мер принуждения на правовосстановительные, имеющие целью восполнить недоимки и устранить ущерб, причиненный не­своевременной уплатой налога, и штрафные, представляющие собственно меру юридической ответственности за виновное по­ведение, существенным образом расширяет возможность про­извольного применения рассматриваемых норм в бесспорном порядке, т. е. вне законной судебной процедуры, что приводит к нарушению конституционного права на судебную защиту прав и свобод.

В постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунк­тов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции» отмечено, что не­уплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмеще­нием ущерба, понесенного государством в результате несвое­временного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не

520   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе до­бавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию по­терь государственной казны в результате недополучения нало­говых сумм в срок в случае.задержки уплаты налога. Бесспор­ный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика — юридического лица вытекает из обязательного и принудитель­ного характера налога в силу закона. Иного рода меры, а имен­но: взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов, по своему суще­ству выходят за рамки налогового обязательства как такового и являются наказанием за налоговое правонарушение.

При взыскании недоимки и пени имеет место принудитель­ное исполнение налогоплательщиком своей обязанности, суще­ствовавшей до нарушения, а не возлагаемой дополнительно. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму на­лога или сбора, не уплаченную в установленный налоговым за­конодательством срок, и носит компенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является налоговой санкцией, обусловленной юридической природой налогового обязательства.

В качестве мер государственно-властного воздействия на на­рушителей налогового законодательства НК РФ установлена пеня. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сум­ма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или нало­говый агент должны выплатить в случае уплаты причитающих­ся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи в перемещением товаров через таможен­ную границу Российской Федерации, в более поздние по срав­нению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня защищает налоговые правоотношения и применяется в случае нарушения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов или сборов в срок и в полном объеме. Госу­дарственное принуждение прослеживается в механизме взыска­ния пени, заключающемся в принудительном изъятии за счет денежных средств правонарушителя на счетах в банке или за счет иного имущества налогоплательщика. С налогоплательщи­ков-организаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц — по решению суда.

Глава 18. Налоговая ответственность

521

Прообразом пени, взыскиваемой за нарушения налогового законодательства, можно считать законную неустойку, приме­няемую в гражданско-правовых отношениях. Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойка представляет денежную сумму, опре­деленную законом или договором на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Одной из разновид­ностей неустойки является пеня, которая может быть договор­ной и законной. Законная неустойка устанавливается законода­тельством и применяется независимо от соглашения сторон. Вместе с тем необходимо учитывать особенности налоговой пе­ни, начисляемой при нарушении публично-правовых обязан­ностей.

Анализ налогового законодательства позволяет сделать вы­вод, что пеня является мерой юридической ответственности и содержит необходимые признаки последней:

— НК РФ установлены условия применения и механизм взыскания пени;

— основанием применения пени выступает нарушение зако­нодательства о налогах и сборах;

— пеня является следствием совершения налогового право­нарушения и связана с реализацией санкции налоговой нормы;

— взыскание пени сопровождается государственно-власт­ным принуждением;

— уплата начисленной пени означает добровольную реали­зацию налогово-правовой обязанности;

— взыскание пени означает причинение правонарушителю имущественного урона.

Взыскание недоимки и пени носит ярко выраженный ком­пенсационный характер; в качестве мер государственно-власт­ного принуждения они имеют правовосстановительную приро­ду и имущественную форму. Недоимка и пеня направлены на исполнение бесспорной обязанности налогоплательщика упла­тить причитающиеся обязательные платежи в пользу казны. Восстановление нарушенных фискальных прав государства предполагает достижение полной эквивалентности, т. е. возвра­щение казне как потерпевшей стороне объема финансовых прав, утраченного в результате произошедшего факта налогово­го правонарушения. Каких-либо иных обязанностей, связанных с изменением правового статуса налогоплательщика, взыскание

522  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

недоимки и пени не возлагает. Применение названных мер принуждения не влечет также ограничения субъективного пра­ва налогоплательщика на денежную сумму, эквивалентную не­доимке или пене, поскольку право на эту часть дохода принад­лежит государству изначально, в силу публичного характера на­лога, подтвержденного законом.

Вместе с тем, если обратиться к законодательно установлен­ной трактовке пени, то можно сделать вывод, что она не всегда носит исключительно правовосстановительный характер. На основании п. 3, 4 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уп­лате налога или сбора начиная со следующего установленного законодательством дня уплаты налога или сбора. Каких-либо ограничений по размеру начисления пени НК РФ не установ­лено, что приводит к начислению пеней, сумма которых пре­вышает сумму неуплаченных обязательных платежей. В резуль­тате пеня, в сумме превышения налоговой недоимки, прекра­щает свою правовосстановительную функцию, поскольку с налогоплательщика взыскивается сумма, превышающая его на­логовую обязанность. В этой связи Конституционный Суд РФ в постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о провер­ке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Рос­сийской Федерации «Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации» и «О федеральных органах налоговой поли­ции» отметил, что сумма, явно выходящая за рамки погашения недоимки и устранения ущерба, вызванного несвоевременной уплатой налога, имеет природу штрафной (карательной) санк­ции.

Таким образом, поскольку содержание налоговых санкций предопределяется формами ответственности за нарушение на­логового законодательства, то и меры государственно-властно­го воздействия в налоговых правоотношениях могут подразде­ляться на правовосстановительные и карательные.

Налоговые санкции имеют общую юридическую природу, но вместе с тем и отличительные признаки. Основные различия между штрафом как карательной санкцией и недоимкой и пе­ней как правовосстановительными санкциями заключаются в следующем:

Глава 18. Налоговая ответственность

523

. — основанием штрафной ответственности является совер­шение налогового правонарушения, правильная его квалифи­кация, индивидуализация суммы денежного взыскания. Ос­нованием правовосстановительной ответственности является наличие обязанностей налогоплательщика и в случае необхо­димости государственно-властное принуждение к их испояне-нию;

— штраф носит абсолютно или относительно определенный характер, имеет низшие и высшие границы, которые также мо­гут быть изменены в зависимости от наличия смягчающих или отягчающих обстоятельств. Размеры недоимки и пени всегда абсолютно определены и не изменяются от наличия каких-ли­бо индивидуальных обстоятельств, поскольку сумма ущерба, причиненного государственной казне налоговым правонаруше­нием, может быть подсчитана достаточно точно;

— взыскание штрафа является результатом правоохрани­тельной деятельности государственных органов, и правонару­шитель не может сам подвергнуть себя налоговой ответствен­ности. В отличие от штрафа, уплатить недоимку или пени на­логоплательщик может самостоятельно, без вмешательства государственных органов.

Вместе с тем имеющиеся различия в основаниях, механизме применения и реализации правовосстановительных и каратель­ных санкций не означают их взаимоисключения. Так, п. 2 ст. 75 НК РФ закрепляет, что сумма соответствующих пеней взыскивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспече­ния исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; п. 4 ст. 101 НК РФ устанавливает, что на ос­новании вынесенного решения о привлечении налогоплатель­щика к ответственности за совершение налогового правонару­шения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.

Налогоплательщик, привлекаемый к налоговой ответствен­ности, вправе оспаривать взыскание санкций любого вида, уча­ствовать в налоговом производстве по исследованию обстоя­тельств совершения правонарушения.

524   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Единую правовую природу налоговых санкций подчеркивает и БК РФ, п. 2 ст. 41 которого относит пени и штрафы к нало­говым доходам бюджетов.

В российском налоговом праве налоговые санкции имеют еще один общий аспект, наличие которого существенно отли­чает налоговую ответственность от иных ее видов. Все виды на­логовых санкций не поглощаются никакими другими: штрафы взыскиваются по принципу сложения, а недоимки и пени взы­скиваются до полного (как минимум) возмещения причинен­ного государству ущерба.