Глава 19 ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

•^:.!ПТ.

Право на обжалование

Несомненным демократическим достижением Российского государства является правовое закрепление увеличившихся воз­можностей субъектов налоговых правоотношений по обжалова­нию нарушенных прав. Прежде всего характерно расширение сферы применения судебного порядка защиты прав для всех субъектов налогового права. Эта возможность гарантирована, в частности, Конституцией РФ, Арбитражно-процессуальным кодексом РФ (далее — АПК РФ), Федеральным конституцион­ным законом от 31 декабря 1996 г. «О судебной системе Рос­сийской Федерации» и НК РФ.

Впервые в российском налоговом праве в НК РФ был вклю­чен отдельный раздел, регламентирующий возможность и по­рядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Обозначенный раздел VII объединяет две группы норм: гл. 19 «Порядок обжалования ак­тов налоговых органов и действий или бездействия их должно­стных лиц» и гл. 20 «Рассмотрение жалобы и принятие реше­ния по ней».

Статья 137 НК РФ предоставляет каждому налогоплатель­щику или налоговому агенту право обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц.

Глава 19, Защита прав налогоплательщиков

525

В зависимости от различий в материальных нормах и про­цессуальном порядке нормативными правовыми актами России предусмотрены следующие способы защиты прав налогопла­тельщиков: президентский, административный, судебный, само­защита прав.

Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействие) контролирующих органов в финансовой сфере. В частности, Президенту РФ могут быть обжалованы решения ФСЭНП, Федеральной комиссии гго ценным бумагам и фондо­вому рынку, функционирующей при Правительстве РФ.

Административный способ предполагает обращение за за­щитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие. Административный порядок предполагает упрощенное производство по поданной жалобе. Вместе с тем административный порядок не отрицает возмож­ности обращения впоследствии за защитой в суд либо предос­тавляется альтернативный порядок защиты прав субъектов на­логовых правоотношений.

Наряду с административным применяется и судебный поря­док обжалования. В основной части налоговых отношений для граждан действует общий порядок, предусмотренный Зако­ном РФ от 27 апреля 1993 г. «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан»¹. Закон предусматривает, что право на обжалование имеет каждый гра­жданин, считающий, что нарушены его права и свободы, неза­конно на него возложена какая-либо обязанность или он неза­конно привлечен к какой-либо ответственности либо созданы препятствия для осуществления его прав и свобод. Юридиче­ские лица — субъекты налогового права — вправе обращаться за судебной защитой и в том случае, если оспариваемые фи­нансовые отношения оформлялись договором.

Значительно усилилась роль Конституционного Суда РФ в защите нарушенных прав и законных интересов субъектов на­логового права. Полномочия Конституционного Суда, закреп­ленные в ст. 125 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. «О Конституционном Суде Российской Федера-

Ведомости РФ. 1993. № 19. Ст. 675; СЗ РФ. 1995. № 51. Ст. 4970.

т

526   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

ции»', предусматривают возможность рассмотрения и разреше­ния запросов и жалоб, в том числе в налоговой сфере, о соот­ветствии Конституции РФ законов, других нормативных актов, разрешения вопросов о компетенции между государственными органами, о конституционности примененных в отношении граждан норм, нарушающих конституционные права и свободы граждан.

В судебной практике количество налоговых споров постоян­но возрастает, и можно предположить, что данная тенденция еще долго будет сохраняться, «поскольку намерение органов государственной власти действовать в финансовой сфере мето­дами, соответствующими конституционно значимым стандар­там, развивается гораздо медленнее, чем стремление налогопла­тельщиков отстаивать свои конституционные права и законные интересы»².

Существенная роль в защите и восстановлении нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков принадлежит прокуратуре РФ, которая, согласно Конституции РФ (ст. 129) и Закону «О прокуратуре Российской Федерации»³, составляет единую централизованную систему, осуществляет надзор за ис­полнением действующих на территории России законов, пред­принимает меры, направленные на устранение их нарушений и привлечение нарушителей к ответственности. Наряду с другими направлениями в функции прокуратуры входит осуществление надзора за исполнением финансового законодательства. При этом не имеет значения, от кого исходит нарушение — от орга­нов представительной или исполнительной власти, финансо­вых, кредитных органов, налогоплательщиков, налоговых аген­тов, резидентов в валютных отношениях и т. д.

Для выполнения функции надзора за исполнением норм на­логового права органы прокуратуры вправе проводить проверки по исполнению и соблюдению финансового законодательства. Подобные проверки проводятся в связи с поступающими в

¹ СЗ РФ. 1994. № 13. Ст. 1447.

² Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель — налогоплатель­щик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Рос­сийской Федерации: Учеб. пособие. С. 210.

³ СЗ РФ. 1995. № 47. Ст. 4472.

Глава 19. Защита прав налогоплательщиков                              527

прокуратуру жалобами, заявлениями, а также иными сведенц_я_ ми о фактах налоговых правонарушений. В случае установке, ния фактов нарушений налогового законодательства прокур_ор вправе принять следующие меры: внести представление об у^_т_ ранении нарушений закона; опротестовать противоречащие ,^_а_ кону акты, изданные или принятые органами государственно^; власти, местного самоуправления или финансовым органа_м-обратиться в суд с заявлением в защиту нарушенных финанс₀_! вых прав и охраняемых законом интересов граждан, обществу _и государства; возбудить производство по факту финансово_го правонарушения; возбудить уголовное дело по признакам с_о_ вершения экономического преступления.

В соответствии со ст. 137 НК РФ со стороны налогоплатель­щиков или налоговых агентов обжалованию подлежат акты На­логовых органов как ненормативного, так и нормативного Ха­рактера.

Вместе с тем НК РФ устанавливает два условия, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных прав налогопла­тельщиков или налоговых агентов: во-первых, ненормативнее акты налоговых органов, а также действия или бездействие должностных лиц этих органов должны, по мнению налогопла­тельщика или налогового агента, нарушать их права; bo-btq_ рых, нормативные правовые акты налоговых органов обжалу. ются в порядке, предусмотренном не НК РФ, а иным фед^_ ральным законодательством.

Объектом обжалования со стороны налогоплательщика mq_ гут быть следующие ненормативные акты налоговых органов обозначенные НК РФ: решения о доначислении налога или пе-ни (п. 3 ст. 40); решения о взыскании налога, сбора, а таю^е пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках (п. 2 ст. 46); инкассовые поручения на перечисление налога g бюджет (п. 4 ст. 46); решения об отказе в предоставлении от­срочки или рассрочки по уплате налога или сбора (п. 6 ст. 64)-решения о приостановлении операций по банковским счета^ налогоплательщика или налогового агента (ст. 76); решения 05 аресте имущества налогоплательщика или налогового агент_а (ст. 77); акты, на основании которых налоговые органы вправ_е самостоятельно определять сумму налогов, подлежащих уплате по аналогии (п. 3 ст. 91); извещения о времени и месте рас-

528   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

смотрения материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101); реше­ния руководителей налоговых органов (их заместителей) о при­влечении лица к ответственности за нарушение законодательст­ва о налогах и сборах, об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах либо о проведении дополнительных мероприятий нало­гового контроля (п. 8 ст. 101').

Кроме названных ненормативных актов обжалованию под­лежат и решения вышестоящих налоговых органов, вынесен­ные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков на неправомерные действия, бездействие или акты нижестоя­щих налоговых инспекций.

Не подлежат обжалованию в административном или судеб­ном порядке акты налоговых проверок, поскольку сами по себе они не содержат обязательных для налогоплательщиков пред­писаний, влекущих юридические последствия.

Налогоплательщик имеет право оспаривать: правомерность действий или бездействия должностных лиц налоговых орга­нов, если последствиями такого поведения стали нарушения законных прав и интересов подателя заявления; создание неза­конных препятствий осуществлению права собственности или иных вещных прав, а также свобод; возложение дополнитель­ных обязанностей или иных незаконных имущественных обре­менении; незаконное привлечение к налоговой ответственно­сти.

Действия должностных лиц налоговых органов, нарушаю­щие права налогоплательщиков и, следовательно, подлежащие обжалованию, могут выражаться в различного рода поступках: проведение контрольных мероприятий с нарушением налогово-процессуальных норм, предъявление требования об уплате на­лога или сбора, предъявление письменного налогового уведом­ления об уплате налога и т. д.

Бездействие должностных лиц налоговых органов, нару­шающее права налогоплательщиков, чаще всего выражается в уклонении от возврата излишне взысканных сумм налога, сбо­ра или пени.

Закон РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» предоставляет право физическим лицам-налогоплательщикам обжаловать в суды

Глава 19. Защита прав налогоплательщиков

529

общей юрисдикции акты иных (не налоговых) органов солеп жащие официальную информацию, которая послужила оснГ ванием для вынесения какого-либо решения налоговым оргГ ном. В частности, по мотивам недостоверности могут быть" обжалованы материалы, предоставленные регистрирующими органами, организациями или уполномоченными _л^а_м и осуществляющими регистрацию имущества, сделок и ппав и_я' имущество (ст. 85 НК РФ), банками (ст. 86 НК РФ)

Относительно обжалования нормативных актов налоговыу органов предусмотрен особый порядок. В отличие от актов н. нормативного характера акты, содержащие нормы права обжГ луются в судебном порядке.                                         '   ^d"

До принятия части первой НК РФ правом на обжалование нормативных актов налоговых органов могли воспользоваться только налогоплательщики - физические лица. В настоящее время п. 2 ст. 138 НК РФ наделяет и физических лиц Тот низации равным правом на обращение в суд за защитой нару" шенных прав. Единственное различие состоит в подведомсТ венности суда по рассмотрению заявления об обжаловании нормативных актов налоговых органов: иски организаций и индивидуальных предпринимателей подаются в соответствии правилами АПК РФ в Московский городской арбитражный суд; иски физических лиц направляются на основании hod* Гражданско-процессуального кодекса (далее - ГПК Pan Верховный Суд РФ.                                                             ' ^в

Практика осуществления государственной деятельности по казывает, что права и интересы налогоплательщиков наруша" ются не только налоговыми органами, а также органами rocv" дарственной власти Российской Федерации, субъектов РФ и органами местного самоуправления. В некоторых случаях представительные и исполнительные органы государственной власти территориального уровня или органы самоуправления принимают нормативные и ненормативные акты (законы ое шения и т. д.), противоречащие федеральному законодатель^ ву о налогах и сборах, возлагающие на плательщиков налогов Или сборов дополнительные обременения, расширяющие нало­гооблагаемую базу, сокращающие перечень налоговых льгот

18-10264 Крохина

530   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Подобные нормативные акты органов государственной вла­сти и местного самоуправления могут быть обжалованы в орга­ны прокуратуры с целью вынесения протеста прокурора на не­правомерный региональный закон или решение органа местно­го самоуправления.

Кроме обращения в органы прокуратуры налогоплательщик имеет право обжаловать нормативные и ненормативные акты органов государственной власти Российской Федерации, субъ­ектов РФ или муниципальных образований в суд. Относитель­но нарушенных прав физических лиц дела подобной категории рассматриваются судами общей юрисдикции; относительно ор­ганизаций и граждан-предпринимателей — арбитражными су­дами.

Федеральные законы, а также нормативные акты законода­тельных (представительных) органов власти субъектов РФ, на­рушающие права и законные интересы налогоплательщиков, могут быть обжалованы и в Конституционном Суде РФ.

Анализ норм НК РФ, а также иного федерального законода­тельства позволяет сделать вывод, что по сравнению с органи­зациями физические лица имеют больший диапазон прав на обжалование актов налоговых и иных государственных органов, неправомерных действий (бездействия) их должностных лиц. Так, Федеральный конституционный закон от 26 февраля 1997 г. «Об Уполномоченном по правам человека в Российской Федерации» предоставляет физическим лицам возможность об­ращаться за защитой своих прав к Уполномоченному по правам человека в РФ. Также граждане-налогоплательщики имеют право направлять заявления по вопросам защиты своих нару­шенных прав в Европейский суд по правам человека, распола­гающийся в г. Страсбурге.

Кроме мер защиты нарушенных прав налогоплательщиков, прямо установленных разд. VII НК РФ, налоговое законода­тельство предоставляет физическим лицам и организациям пра­во на самозащиту своих прав. В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право не выполнять не­правомерные акты и требования налоговых органов и их долж­ностных лиц. Неправомерность названных актов или требова­ний заключается в их несоответствии НК РФ или иным феде­ральным законам.

Глава 19. Защита прав налогоплательщиков

531

Налоговое законодательство предусматривает ряд дополни­тельных гарантий, обеспечивающих нормальное функциониро­вание налоговых отношений. Так, ст. 3 НК РФ устанавливает презумпцию правоты налогоплательщика в случаях неустрани­мости сомнений, противоречий и неясности актов законода­тельства о налогах и сборах; ст. 21 НК РФ предоставляет нало­гоплательщикам право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, которые не соответствуют НК РФ или иным федеральным законам; ст. 63—67 НК РФ предусматривают возможность защиты нало­гоплательщиком своих прав после окончания производства по делу о налоговом правонарушении посредством использования процедуры изменения сроков уплаты налогов и пеней в форме отсрочки, рассрочки или налогового кредита. Также дополни­тельной гарантией соблюдения прав налогоплательщиков и, в случае нарушения, их защиты следует считать нормы налогово­го законодательства, устанавливающие возможность привлече­ния к ответственности должностных лиц налоговых органов, допустивших неправомерные действия при исполнении своих служебных обязанностей.

Своеобразной гарантией соблюдения финансовых интере­сов налогоплательщиков является ст. 59 НК РФ, согласно ко­торой при невозможности взыскания с налогоплательщика или налогового агента недоимки и пени по причинам эконо­мического, социального или юридического характера такая за­долженность признается безнадежной и списывается в поряд­ке, установленном Правительством РФ или соответствующими органами исполнительной власти субъекта РФ или местного самоуправления. Таким образом, при невозможности взыска­ния задолженности по фискальным платежам и только при наличии установленных законодательством причин орган ис­полнительной власти определенного территориального уровня имеет право «простить» налогоплательщику его долги. Однако следует обратить внимание на слабую правовую регламента­цию механизма реализации положений ст. 59 НК РФ, что соз­дает предпосылки для злоупотребления налогоплательщиками своими правами в ущерб финансовому благополучию государ­ства.

532  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Меры защиты нарушенных прав субъектов налоговых отно­шений позволяют, с одной стороны, обеспечить защиту их прав и законных интересов от неправомерных действий органов го­сударства, местного самоуправления или финансовых органов, а с другой — обеспечить финансовые интересы государства и муниципальных образований.