Налоговые правонарушения, предусмотренные главой 18 НК РФ

Часть 1. Общая характеристика нарушений банком обязанно­стей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В НК РФ виды нарушений банком обязанностей, предусмот­ренных законодательством о налогах и сборах, выделены в от­дельную главу. На первый взгляд, анализ ст. 106 НК РФ, уста­навливающей понятие налогового правонарушения, позволяет сделать вывод об исключении банков из числа субъектов, несу­щих налоговую ответственность, поскольку банки прямо в этой норме не названы. Вместе с тем законодательное определение налогового правонарушения не исключает возможности его со­вершения банками как «иными лицами».

Обособление положений об ответственности банков от норм об ответственности иных налогообязанных субъектов не могло не вызвать целого ряда вопросов, касающихся природы право­нарушений, предусмотренных гл. 18 НК РФ, и соответствую­щей дискуссии в научно-юридической литературе.

Так, И. И. Воронцова полагает, что вопрос о возможности при­менения к банкам положений гл. 15 НК РФ не может быть решен однозначно, что не может не создать затруднений при примене­нии судами норм об ответственности банков и не свидетельствует о взвешенности в подходе законодателя к столь острой проблеме¹.

¹ См.: Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Россий­ской Федерации. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общ. ред. В. И. Слома, А. М, Макарова. М., 2000. С. 452.

1

422   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

В определении от 6 декабря 2001 г. № 257-О «По жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного общества «Коммерческий банк «Лантра-Банк» на нарушение конститу­ционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью вто­рой статьи 136 Налогового кодекса Российской Федерации»¹ содержится тезис о том, что «положения, содержащиеся в пунктах 1 и 2 статьи 135 Налогового кодекса Российской Феде­рации... определяют... составы налоговых правонарушений». Таким образом, Конституционный Суд РФ рассматривает пре­дусмотренные гл. 18 НК РФ нарушения банками соответствую­щих обязанностей в качестве налоговых правонарушений.

Между тем существует точка зрения, согласно которой уста­новленные гл. 18 НК РФ нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, к чис­лу собственно налоговых правонарушений не относятся. Обос­новывается данный вывод тем, что содержащееся в ст. 107 НК РФ указание на то, что ответственность за совершение на­логовых правонарушений несут организации и лица в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ, отрицает тождество налоговых правонарушений и нарушений банком обязанностей, установ­ленных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, исходя из буквального прочтения ст. 107 НК РФ мы обязаны сделать вывод, что ответственность за со­вершение правонарушений, предусмотренных гл. 18 НК РФ, не является ответственностью за совершение налоговых правона­рушений и, следовательно, правонарушения, предусмотренные гл. 18 НК РФ, не являются налоговыми.

Следует согласиться с И. И. Кучеровым, О. Ю. Судаковым и И. А. Орешкиным, которые утверждают, что основное отличие между налоговыми правонарушениями и нарушениями банка­ми обязанностей, предусмотренных законодательством о нало­гах и сборах, заключается в их субъектах².

Субъектами нарушений банками обязанностей, предусмот­ренных законодательством о налогах и сборах, являются ис-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

423

¹ СЗ РФ. 2002. № 6. Ст. 625.

² См.: Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый кон­троль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М., 2001.

ключительно коммерческие банки и другие кредитные органи­зации, имеющие лицензию Банка России.

В связи с тем, что банковские операции по открытию и ве­дению банковских счетов юридических лиц вправе осуществ­лять только расчетные небанковские кредитные организации, следует, что субъектами нарушений кредитными организация­ми обязанностей, предусмотренных законодательством о нало­гах и сборах, являются банки, расчетные небанковские кредит­ные организации, а также действующие на территории Россий­ской Федерации филиалы иностранных банков.

Иные субъекты банковской деятельности, имеющие на ос­новании закона право осуществлять банковские операции по открытию и ведению банковских счетов (Банк России, а также Агентство по реструктуризации кредитных организаций), субъ­ектами рассматриваемых правонарушений не являются.

Об отсутствии тождества правонарушений, перечисленных в гл. 16 и 18 НК РФ, свидетельствует и своеобразие санкций, применяемых к банкам за совершение ими соответствующих правонарушений. Действительно, ст. 114 НК РФ не устанавли­вает иного вида налоговых санкций, кроме штрафов, в то время как ряд статей гл. 18 НК РФ предусматривает ответственность банков в виде пени, порядок взыскания которой отличен от по­рядка взыскания налоговых санкций. Для того чтобы в этом убедиться, достаточно сравнить п. 7 ст. 114 и п. 4 ст. 60 НК.

В НК РФ появилась дополнительная статья 101', которая введена для того, чтобы специально урегулировать основные правила производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах лицами, которые не являются налогопла­тельщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами. Эта статья предназначена для применения в отношении субъ­ектов, вовлеченных в налоговые правоотношения не как их са­мостоятельные участники, а как агенты или посредники между налогоплательщиками и государством. В первую очередь к чис­лу таких субъектов относятся банки. Это объясняется тем, что, выступая в особом качестве, они не платят «свои» налоги, но могут задержать уплату «чужих». Именно поэтому ст. 101' НК РФ по сути является компиляцией ст. 100 и 101 НК РФ, единственное отличие которой состоит в том, что в соответст­вии с ее п. 10 на основании вынесенного решения о привлече-

424   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

нии лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате только пеней, а не недоимки по налогу и пени, как предусмот­рено в п. 4 ст. 101 НК РФ.

Таким образом, несмотря на единую юридическую природу, налоговые правонарушения отличаются от нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, по следующим основным моментам:

1) по субъектам правонарушений;

2) по применяемым санкциям;

3) по порядку применения предусмотренных санкций;

4) по правилам производства по делам о соответствующих правонарушениях;

5)  наконец, существует терминологическое различие. Весьма важное значение для уяснения отличия налоговых

правонарушений от нарушений банками обязанностей, преду­смотренных законодательством о налогах и сборах, имеет то обстоятельство, что банки отсутствуют в содержащемся в ст. 9 НК РФ перечне участников отношений, регулируемых законо­дательством о налогах и сборах. На первый взгляд, данное об­стоятельство трудно поддается объяснению. Действительно, от­ношениям с участием банков в НК РФ посвящена специальная глава, но в соответствии с НК РФ участниками отношений, ре­гулируемых законодательством о налогах и сборах, они не яв­ляются.

Участие банков в рассматриваемых отношениях носит более сложный (по сравнению с иными не наделенными государст­венно-властными полномочиями участниками отношений, ре­гулируемых законодательством о налогах и сборах) характер.

Права и обязанности, а также ответственность налогопла­тельщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных не наделенных государственно-властными полномочиями субъек­тов, установлены непосредственно законодательством о налогах и сборах, в связи с чем они находятся исключительно в рамках отношений по взиманию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за со­вершение налогового правонарушения.

В отличие от этого, рассматриваемые права, обязанности и ответственность банков предусмотрены не только налоговым, но и гражданским законодательством. Любое из предусмотрен­ных гл. 18 НК РФ правонарушений банк может совершить только случае наличия между ним и его клиентом договора банковского счета, заключенного по правилам, предусмотрен^ ным гл. 45 ГК РФ. Таким образом, первичным основанием от­ветственности банка за нарушение обязанностей, предусмот­ренных законодательством о налогах и сборах, является граж­данско-правовой договор банковского счета.

В связи с этим нельзя не согласиться с А. Я. Курбатовым, который, проанализировав ответственность банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды по налоговому за­конодательству, пришел к выводу о том, что наличие основа­ний для применения указанной ответственности зависит от то­го, являются ли действия банка правомерными или неправо­мерными применительно к гражданскому праву¹.

Наиболее показательными в этом отношении являются пра­вила перечисления денежных средств со счета клиента.

В соответствии со ст. 849 ГК РФ банк обязан по распоряже­нию клиента выдавать или перечислять со счета денежные средства не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним бан­ковскими правилами или договором банковского счета.

Следовательно, основанием возникновения публично-пра­вовой обязанности банка по перечислению денежных средств в бюджет является распоряжение клиента, данное им в силу за­ключенного с банком гражданско-правового договора. Момен­том возникновения у банка указанной публично-правовой обя­занности (моментом, с которого начинается исчисление сро­ков) является момент поступления в банк соответствующего платежного документа от клиента. Эти предусмотренные граж­данским законодательством правила дублируются в НК РФ, в соответствии с п. 2 ст. 69 которого поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного

¹ См.: Курбатов А. Я. Ответственность банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды. М., 1997. С. 5.

426   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, в силу того, что НК РФ предусмотрен стро­го определенный срок для исполнения поручения клиента на перечисление налога, договором банковского счета не может быть предусмотрен более длительный срок для такого перечис­ления.

В то же время договором банковского счета для исполнения поручений клиента на перечисление денежных средств с его счета (в том числе и в бюджет) может быть предусмотрен более короткий срок. В этом случае банк обязан исполнить соответ­ствующее поручение клиента в срок, предусмотренный догово­ром. В случае нарушения этого срока банк может быть привле­чен к гражданско-правовой ответственности. Однако ответст­венности, предусмотренной НК РФ, в таком случае банк нести не будет в силу императивного установления налоговым зако­нодательством строго определенного срока.

Налоговое законодательство не определяет в целом порядка открытия, ведения и закрытия счетов клиентов. Отсюда следу­ет, что банк может быть привлечен к ответственности на осно­вании, например, ст. 132 НК РФ не за любое нарушение по­рядка открытия и закрытия счетов, а лишь за те из них, кото­рые определены законодательством о налогах и сборах.

Необходимо подчеркнуть, что возложение на банк задач, связанных с осуществлением налогового учета (ст. 132 НК РФ), приостановлением операций по счетам (ст. 134 НК РФ), взы­сканием налогов и сборов (ст. 135 НК РФ), не предполагает предоставления банкам каких-либо властных полномочий в от­ношении своих клиентов. Банк, так же как и его клиент-нало­гоплательщик, является не субъектом, а объектом властного воздействия со стороны государства. Участие банка в решении налогово-фискальных задач государства ограничивается испол­нением возложенных на него обязанностей и обеспечивается применением соответствующих мер ответственности.

Таким образом, обязанности банков по правильному откры­тию счетов налогоплательщиков, исполнению поручений о пе­речислении налогов и сборов, а также по предоставлению на­логовым органам сведений по счетам своих клиентов, основы-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

427

ваясь на гражданско-правовых договорах гражданско-правовой, но и публично- привои

Правоотношения, складывающиеся в указанных обязанностей, регулируются ранск ГК РФ), банковским (ст. 31 Федерального закона «п банковской деятельности») и налоговым (ст 60 "л ?» законодательством. При определении отраслевой сти указанных правоотношении, на наш взгляд пользовать модель, применяемую обычнГвТох дом РФ', в соответствии с которой, например     "^ЬШ

ния, регулируемые соответствующими нормам законодательства, относятся к гражданск 'пвы общем виде правило, применяемое Верховным _С"д"м Рфм жет быть изложено формулой: правоотношения neiv/ нормами соответствующей отрасли законодательств ^{ЛИруемЫе} данную отраслевую принадлежность. ^К°^Н°^{Дательств}а, имеют

Итак, применив модель, используемую обычно R Судом РФ при определении отраслевой Г^^ж*™*"™ сматриваемых отношений, мы (в связи с тем чГдГн ™ ^ шения регулируются одновременно и гражданским и " °™°~ законодательством) придем к выводу, чтГэти от ются одновременно и налоговыми и гражданско    о

На первый взгляд, полученный вывод противооет вам теории права, в соответствии с которой

На самом деле противоречия в данном случае нет

Для уяснения сущности складывающихся мых случаях отношений необходимо пр1ват_ь наомошь рию комплексного правоотношения. Комплексный^   -смешанный) характер банковских правоотношений         '

проявляется как раз на примере отношений с процессе исполнения банками обязанной имишручений клиентов о перечислении налогов _и

^             ^{Решение} Верховного Суда Рф _От 1П

г. «О признании незаконным и недействующим с 0 1996 г. письма Минфина РФ, ФНС РФ и ЦБ РФ от 2? "вгустя Moof Экономика и жизнь. 1997. № 3.                               августа 1996 г.» //

428   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Сложный характер данных правоотношений проявляется в том, что после получения клиента на перечисление налога или сбора у банка появляется, с одной стороны, обязательство пе­ред клиентом, а с другой — обязанность перед государством.

Смешанный характер рассматриваемых правоотношений со­стоит в наличии в их составе одновременно публично- и част­ноправовых элементов.

Публично-правовой элемент данного правоотношения за­ключается в наличии публичной обязанности банка перед госу­дарством в лице его уполномоченных органов по перечислению денежных средств клиента в бюджет или внебюджетные фонды. Исполнение банком данной публично-правовой обязанности обеспечивается мерами ответственности, предусмотренными гл. 18 НК РФ за невыполнение обязанностей, предусмотрен­ных законодательством о налогах и сборах.

Частноправовой элемент рассматриваемых правоотношений заключается в наличии гражданско-правового обязательства банка перед клиентом, которое обеспечивается мерами граж­данско-правовой ответственности. В случае несвоевременного выполнения или невыполнения указаний клиента о перечисле­нии денежных средств со счета банк согласно ст. 856 ГК РФ обязан уплатить на эту сумму проценты в порядке и в размере, предусмотренных ст. 395 ГК РФ.

Таким образом, хотя отношениям с участием банков в НК РФ и посвящена специальная гл. 18, но в ст. 9 НК РФ бан­ки не перечислены в числе участников отношений, регулируе­мых законодательством о налогах и сборах, по той причине, что отношения, складывающиеся с участием банков в процессе от­крытия, обслуживания и закрытия ими банковских счетов, а также в процессе предоставления банками' налоговым органам информации о счетах клиентов, нельзя однозначно идентифи­цировать в качестве налоговых отношений.

Вместе с тем сказанное не означает, что составы, описание которых содержится в гл. 18 НК РФ, не являются налоговыми правонарушениями.

Консолидация норм, устанавливающих ответственность банков за нарушения обязанностей, предусмотренных законо­дательством о налогах и сборах, в отдельную главу, отчасти объясняется субъектным составом включенных правонаруше-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений          429

ний. Банки выделены в самостоятельную категорию субъектов правонарушений в связи со спецификой сочетания в сфере их правового регулирования публичных и частных норм. Банки обладают двойственной налотово-правовой природой, выра­жающейся в наличии обязанностей уплачивать причитающиеся налоги, обслуживать счета своих клиентов-налогоплательщиц, ков, а также выполнять поручения налоговых органов, пред­ставлять им необходимую информацию и т. д. Банки одновре­менно обладают статусом налогоплательщика и агента государ­ства, посредством которых производятся обязательные платежи в бюджетную систему или внебюджетные фонды. Особенность субъектного состава противоправных деяний, объединенных гл. 18 НК РФ, обусловила и относительную немногочислен­ность содержащихся в ней составов правонарушений.

Однако по сравнению с ранее действовавшим Законом РФ «Об основах налоговой системы» количество составов правона­рушений, субъектами которых являются банки, значительно расширилось. Поэтому выделение правонарушений, совершае­мых банками, в самостоятельную главу оправдано с позиций юридической техники.

Одновременно следует учитывать, что технико-юридическое

обособление гл. 18 НК РФ не означает обособления нарушений

банками обязанностей, предусмотренных законодательством о

налогах и сборах, от налоговых правонарушений. Глава 18

НК РФ является составной частью раздела VI НК РФ, имею-

I щего обобщающее название «Налоговые правонарушения и от-

I ветственность за их совершение».

Противоправный характер деяний, предусмотренных ст. 132— 135' НК РФ, обусловлен нарушением банком норм налогового законодательства. Согласно гл. 18 НК РФ обязанности банков, нарушение которых образует объективную сторону противо­правного деяния, устанавливаются НК РФ, который является неотъемлемой частью законодательства о налогах и сборах. За­конодательство о налогах и сборах регулирует в числе прочих и властные отношения, возникающие относительно привлечения ; к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поскольку НК РФ не регламентирует привлечение к какому-либо иному виду ответственности, то и нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и

430   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

сборах, следует с полной уверенностью отнести к налоговым правонарушениям.

Включение в число налоговых правонарушений противо­правных деяний, совершаемых банками в налоговой сфере, подтверждается порядком налогового производства, который одинаков независимо от квалификации деликта по норме гл. 16 или гл. 18 НК РФ. Относительно ответственности банков за на­рушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, применяются общие положения гл. 15 НК РФ об ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Меры государственного воздействия, устанавливаемые за совершение противоправного деяния, предусмотренного гл. 18 НК РФ, носят, как и налоговые санкции, штрафной характер и на основании ст. 136 НК РФ взыскиваются в порядке, анало­гичном порядку взыскания санкций за налоговые правонару­шения.

Таким образом, нормы гл. 16 и 18 НК РФ имеют единую юридическую природу. Вместе с тем, являясь разновидностью налоговых правонарушений, нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, имеют следующие характерные особенности:

— составы правонарушений, ответственность по которым применяется к банкам, перечислены в гл. 18 НК РФ;

— объективную сторону данных правонарушений составля­ют противоправные деяния, совершенные в нарушение обязан­ностей банка в качестве налогоплательщика или иного фис­кально-обязанного лица;

— субъектом налогового правонарушения, квалифицируемо­го по какой-либо статье гл. 18 НК РФ, может быть только банк, обладающий необходимыми организационно-правовыми признаками;

— производство по делу о нарушении банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, имеет определенную специфику и регламентируется ст. 101' НК РФ.

Глава 18 НК РФ объединяет ст. 132—136. Статья 136 регла­ментирует порядок взыскания с банков штрафов и пеней, ос­тальные статьи определяют составы налоговых правонаруше­ний, совершаемых банками и устанавливают соответствующие санкции.

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений          431

Часть 2. Виды нарушений банком обязанностей, предусмот­ренных законодательством о налогах и сборах

Статья 132. Нарушение банком порядка открытия счета на­логоплательщику.

Объектом данного правонарушения являются отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контра?; ля, а также отношения, складывающиеся относительно взима­ния налогов и сборов. Налоговые правонарушения, выразив­шиеся в нарушении банком порядка открытия счета налогопла­тельщику без предъявления им свидетельства о постановке на налоговый учет, а также в открытии счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица, посягают на процессуальные фискальные права государства, поскольку создают препятствия в контроль­ной деятельности налоговых органов. Налоговое правонаруше­ние, выразившееся в несообщении банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета налогоплательщика, способствует осуществлению последним незаконной предпри­нимательской деятельности и, таким образом, нарушает суве­ренное право государства на получение законно установленных налогов и сборов.

Объективную сторону правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 132 НК РФ, характеризуют действия банка по неправо­мерному открытию счета налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту в двух случаях: без предъявления организацией или индивидуальным предпринимателем свиде­тельства о постановке на учет в налоговом органе; при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении опера­ций по счетам организации или индивидуального предприни­мателя. Объективную сторону состава налогового правонаруше­ния, предусмотренного п. 2 ст. 132 НК РФ, образуют бездейст­вия банка после открытия или закрытия счета организации или индивидуальному предпринимателю в виде несообщения нало­говому органу сведений об этих обстоятельствах. Таким обра­зом, объективная сторона названных правонарушений выража­ется в игнорировании банком обязанностей, возложенных на него ст. 76 и 86 НК РФ.

Согласно положениям ст. 76 НК РФ приостановление опе­раций по счетам в банке применяется для обеспечения испол-

нения решения о взыскании налога или сбора. Приостановле­ние операций по счетам в банке означает обязанность банка прекратить все расходные операции по данному счету. Однако расходные операции не прекращаются по платежам, очеред­ность исполнения которых в соответствии с гражданским зако­нодательством Российской Федерации предшествует исполне­нию обязанности по уплате налогов и сборов.

Налоговый орган, приняв решение о приостановлении опе­раций по счету налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, уведомляет одновременно о принятом реше­нии банк и его клиента. Решение о приостановлении операций по счету вручается под расписку или иным способом, свиде­тельствующим о дате получения этого документа.

Банк обязан безусловно выполнить решение налогового ор­гана и приостановить операции по счету налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента с момента получе­ния этого решения и вплоть до его отмены.

Наличие у банка решения налогового органа о приостанов­лении операций по счетам организации или индивидуального предпринимателя влечет одновременное возникновение запре­та на открытие этим клиентам новых счетов. Одновременно на­личие у банка подобного решения является обстановкой совер­шения рассматриваемого налогового правонарушения и отно­сится к факультативным (дополнительным) признакам его

объективной стороны.

Статья 86 НК РФ возлагает на банки обязанность открывать счета организациям и индивидуальным предпринимателям только при предъявлении ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. При этом следует учитывать, что предъявление свидетельства о постановке на налоговый учет является обязательным условием заключения договора банков­ского счета, поэтому открытие банком счета без предъявления такого свидетельства будет образовывать состав налогового правонарушения всякий раз, даже если налогоплательщик име­ет открытые ранее счета в этом банке. В течение пяти дней по­сле открытия или закрытия счета названным субъектам банк обязан сообщить о проделанных операциях в налоговый орган по месту учета новых клиентов.

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений           433

Предметом рассматриваемого правонарушения является счет, соответствующий требованиям п. 2 ст. 11 НК РФ, т. е расчетный (текущий) и иной счет в банке, открытый на осно­вании договора банковского счета, на который зачисляются и с которого могут расходоваться денежные средства организации или индивидуального предпринимателя. Следовательно, при квалификации совершенного банком деяния, нарушающего по-"* рядок открытия счета налогоплательщику, необходимо устано­вить правовой статус клиента в целях выяснения, является ли он организацией или индивидуальным предпринимателем, обя­занным состоять на учете в налоговом органе и иметь подтвер­ждающее свидетельство.

По характеру объективной стороны рассматриваемые нало­говые правонарушения являются формальными, поскольку за­конодатель не принимает во внимание наступление или отсут­ствие каких-либо негативных последствий в результате дейст­вий или бездействия, описанных ст. 132 НК РФ. Общественная опасность налоговых нарушений банков достаточно высока, и относительно рассматриваемых составов налоговых правонару­шений вредные последствия для бюджетной системы презюми-руются (предполагаются).

Налоговое правонарушение банка, квалифицируемое по п. 1 ст. 132 НК РФ, считается оконченным в день неправомерного открытия банковского счета.

Противоправное деяние банка, предусмотренное п. 2 ст. 132 НК РФ, считается оконченным по истечении пяти дней со дня открытия или закрытия счета организации или индивидуально­му предпринимателю.

Субъектом рассматриваемых правонарушений может быть банк или другая кредитная организация, имеющая соответст­вующую лицензию Центрального банка РФ.

Субъективная сторона налогового правонарушения, выра­зившегося в виде открытия банком счета организации или ин­дивидуальному предпринимателю без предъявления ими свиде­тельства о постановке на налоговый учет, а также правонару­шения в виде открытия счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам это­го лица, характеризуется виной в форме умысла. Субъективная сторона противоправных деяний, выразившихся в несообще-

15- 1.0264 Крохина

г

434   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

нии банком налоговому органу сведений об открытии или за­крытии счета организации или индивидуальному предпринима­телю, также характеризуется виной в форме умысла, но в неко­торых случаях — неосторожностью. Так, по неосторожности банк может сообщить сведения об открытии счета относитель­но другого клиента или сообщить правильные сведения, но в иной налоговый орган.

Санкция носит штрафной характер, является абсолютно оп­ределенной и зависит от пункта ст. 132 НК РФ, по которому квалифицировано противоправное деяние банка.

Статья 133. Нарушение срока исполнения поручения о перечис­лении налога или сбора.

Объектом правонарушения, предусмотренного ст. 133 НК РФ, являются материальные фискальные права государст­ва. Нарушение банком установленного срока исполнения пору­чения налогоплательщика или налогового агента о перечисле­нии налога или сбора препятствует своевременному формиро­ванию доходной части соответствующего бюджета или внебюджетного фонда.

Объективная сторона характеризуется бездействием банка в виде неправомерного нарушения срока, установленного НК РФ для исполнения платежного поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налогов или сборов в бюд­жет или государственный внебюджетный фонд.

Обязанность банка по своевременному обслуживанию пла­тежных поручений своих клиентов определена ст. 863 ГК РФ, на основании которой при расчетах платежными поручениями банк обязуется за счет средств, находящихся на счете платель­щика, перевести определенную денежную сумму на счет ука­занного плательщиком лица в срок, предусмотренный законом или установленный в соответствии с ним. Следовательно, од­ним из критериев надлежащего выполнения банком условий договора банковского счета является соблюдение банком тре­бований о сроках, отведенных нормативными правовыми акта­ми на перечисление средств со счета клиента на счет получате­ля платежа.

Поскольку на основании ст. 2 ГК РФ его нормы не приме­няются к налоговым отношениям, то обязанности банков по

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений          435

исполнению поручений на перечисление налогов и сборов бы­ли воспроизведены ст. 60 НК РФ и, таким образом, граждан­ско-правовая обязанность банка перед клиентом видоизмени­лась в публичную обязанность банка перед государством.

Согласно положениям НК РФ поручение на перечисление налога (сбора) должно быть исполнено банком бесплатнв <в те­чение одного операционного дня, следующего за днем получе­ния такого поручения. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе за­держивать исполнение поручений на перечисление налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). Как из­вестно, налогоплательщик может выполнить налоговую обязан­ность досрочно. Однако в любом случае, если клиентом предъ­явлено платежное поручение на перечисление налогового пла­тежа, банк обязан его исполнить в соответствии со ст. 60 НКРФ.

Следовательно, правонарушение, предусмотренное ст. 133 НК РФ, будет считаться оконченным по истечении операцион­ного дня, следующего за днем получения банком поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора.

Нарушение банком срока исполнения поручения о перечис­лении налога или сбора является длящимся, поскольку длится со дня совершения до дня прекращения либо пресечения.

Состав правонарушения, предусмотренного ст. 133 НК РФ, является материальным, поскольку ответственность банка зави­сит от возникновения негативных последствий в виде неполу­чения бюджетом или внебюджетным фондом в предполагаемый срок причитающихся сумм налогов (сборов).

Не образует состава рассматриваемого правонарушения на­рушение банком срока исполнения поручения налогоплатель­щика (налогового агента) на перечисление налога (сбора) в том случае, если была необходимость исполнения платежных доку­ментов, относящихся к более ранней очередности, установлен­ной ГК РФ.

Не является противоправным деянием, предусмотренным ст. 133 НК РФ, бездействие банка в виде неперечисления нало­га (сбора) по платежному поручению, оформленному налого­плательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) с

436   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

нарушением банковских правил. В данной ситуации отсутству­ет событие правонарушения, что исключает привлечение банка к ответственности.

Субъектом данного состава налогового правонарушения яв­ляется коммерческий банк или иная кредитная организация, являющаяся таковой на основании лицензии Центрального банка РФ.

Субъективная сторона противоправного деяния банка в Виде неисполнения поручения о перечислении налога или сбора ха­рактеризуется виной в форме умысла или неосторожности.

Санкция за рассматриваемое противоправное деяние уста­новлена в виде пени, что соответствует характеру длящихся правонарушений, посягающих на неправомерное удержание чужих денежных средств.

Пени, взыскиваемые с банков, по своей сущности отлича­ются от пеней, взыскиваемых на основании ст. 75 НК РФ с на­логоплательщика, плательщика сборов или налогового агента. Ответственность банков за нарушения налогового законода­тельства установлена гл. 18 НК РФ, название которой и вклю­чение в нее ст. 133 НК РФ позволяют считать взыскиваемые с банков пени за нарушение срока исполнения поручения о пе­речислении налога или сбора санкциями, а не восстановитель­ными (компенсационными) мерами.

Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в соответствующий бюджет или вне­бюджетный фонд сумму налога и уплатить причитающиеся пе­ни. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к нему применяются принудительные ме­ры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и со­ответствующих пеней. Неоднократное нарушение банком сро­ков по исполнению налоговых платежных поручений в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Центральный банк РФ с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской дея­тельности.

Определяя меру ответственности банка за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора, необ­ходимо учитывать, что бюджетным законодательством установ­лена аналогичная норма. Статья 304 БК РФ также считает про-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений          437

тивоправным деянием несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению на счета бюджетов, что влечет взыскание пени с кредитной ор­ганизации в размере 1/300 действующей ставки рефинансиро­вания Банка России за каждый день просрочки.

Конкуренцию норм ст. 133 НК РФ и ст. 304 БК РФ возмож**" но разрешить одним из двух способов.

Во-первых, основываясь на ст. 1 и 41 БК РФ. Согласно на­званным нормам налоговое законодательство является специ­альным по отношению к бюджетному законодательству, сле­довательно, ст. 133 НК РФ имеет приоритетное значение и должна применяться к соответствующим составам правонару­шений.

Во-вторых, основываясь на п. 2 и 45 НК РФ, указанная нор­ма определяет в качестве момента исполнения налогоплатель­щиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обя­занности по уплате налога момент предъявления в банк пору­чения на уплату налога. Следовательно, НК РФ различает уплату налога как действие самого налогоплательщика и реаль­ное перечисление налога в бюджет как действие банка, обслу­живающего плательщика налога (сбора). Исполнение налого­плательщиком обязанности по уплате налога посредством предъявления в банк надлежаще оформленного и обеспеченно­го денежными средствами платежного поручения влечет пре­кращение налогового правоотношения между налогоплатель­щиком и государством (муниципальным образованием).

В финансовых правоотношениях, в отличие от гражданско-правовых отношений, риски банковских неплатежей возложе­ны и НК РФ и БК РФ на получателя средств — бюджет соот­ветствующего территориального уровня или внебюджетный фонд. Поэтому далее, выясняя природу отношений банка с го­сударственной или муниципальной казной относительно пере­числения суммы налога по платежному поручению своего кли­ента, следует обратиться к ст. 2 НК РФ и ст. 1 БК РФ. Назван­ные нормы определяют круг отношений, регулируемых соответственно налоговым и бюджетным законодательством. В числе прочих законодательство о налогах и сборах регулирует отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов; БК РФ применительно к рассматриваемой ситуации

438   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

регулирует отношения, возникающие в процессе формирова­ния доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Рос­сийской Федерации и бюджетов государственных внебюджет­ных фондов. Следовательно, отношения между банком и госу­дарством в качестве казны относительно перечисления налоговых платежей в бюджетную систему выходят за рамки налогового регулирования и по всем признакам соответствуют бюджетным правоотношениям.

Таким образом, при наличии в деяниях банка квалифици­рующих признаков правонарушения в виде нарушения срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора пред­ставляется более оправданным применение ст. 304 БК РФ. Сделанный вывод позволяет предложить законодателю, во-пер­вых, исключить ст. 133 НК РФ ввиду ее несоответствия кругу общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; во-вторых, дополнить текст БК РФ нормой, устанавливающей срок для исполнения банком платежного по­ручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налого­вого агента на перечисление налога (сбора) в бюджет или вне­бюджетный фонд.

В любом случае до разрешения конкуренции названных норм НК РФ и БК РФ в правоприменительной практике следу­ет исходить из ст. 50 Конституции РФ, устанавливающей прин­цип однократности применения наказания. Относительно рас­сматриваемого состава правонарушения банк не может быть привлечен к ответственности одновременно по ст. 133 НК РФ и ст. 304 БК РФ. Привлечение банка к ответственности органа­ми федерального казначейства за нарушение срока исполнения платежного поручения по налоговым обязательствам на осно­вании БК РФ исключает возможность взыскания с него санк­ций и в соответствии с НК РФ.

Статья 134. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, пла­тельщика сбора или налогового агента.

Объектом правонарушения, предусмотренного данной статьей, являются материальные фискальные права государст­ва. Неисполнение банком решения налогового органа о приос­тановлении операций по счетам налогоплательщика нарушает

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений          439

приоритет фискальных требований государства и тем самым посягает на нормальное пополнение доходной части соответст­вующего бюджета или внебюджетного фонда.

Объективная сторона правонарушения, установленного ст. 134 Н К РФ, выражается в противоправном исполнении бан­ком поручения своего клиента на перечисление денежных* средств со счета, операции по которому приостановлены, лицу, не имеющему приоритетного права-требования перед фискаль­ными интересами государства.

Правовой режим приостановления операций по счетам на­логоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов установлен ст. 76 НК РФ и заключается в прекращении банком всех расходных операций по данному счету. Однако указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность ко­торых в соответствии с гражданским законодательством пред­шествует исполнению обязанности по уплате налога или сбора. Очередность списания денежных средств со счета налого­плательщика установлена ст. 855 ГК РФ. При этом в случае не­достаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств по платежным документам, предусматривающим плате­жи в бюджет и внебюджетные фонды, осуществляется в четвер­тую очередь. До расчетов с бюджетом денежные средства могут расходоваться в следующем порядке:

— в первую очередь осуществляется списание по исполни­тельным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требова­ний о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

— во вторую очередь производится списание по исполни­тельным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознагражде­ний по авторскому договору;

— в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу де­нежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работаю­щими по трудовому договору (контракту), а также по отчислени-

440   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

ям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обяза­тельного медицинского страхования.

Следовательно, списание денежных средств с приостанов­ленного счета образует состав налогового правонарушения только при условии нарушения требований ст. 76 НК РФ и ст. 855 ГК РФ.

Факультативным (дополнительным) признаком объективной стороны рассматриваемого правонарушения является соверше­ние банком противоправного деяния при наличии решения на­логового органа о приостановлении операций по счетам нало­гоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Обязанность по доказыванию факта наличия у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счету инди­видуально определенного клиента лежит на самом налоговом органе.

Предметом правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ, является поручение налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента банку о перечислении средств с нарушением установленной очередности. Поручение должно представлять объективированный документ, соответствующий требованиям ст. 863, 867 или 877 ГК РФ и внешне оформ­ленный в качестве платежного поручения, аккредитива или чека. Состав рассматриваемого правонарушения образует не­правомерное исполнение хотя бы одного поручения клиента банка.

Неисполнение банком решения налогового органа о приос­тановлении операций по счетам налогоплательщика относится к формальным составам правонарушений, поскольку ответст­венность банка-нарушителя не поставлена в зависимость от на­ступления негативных последствий для государственной или муниципальной казны. Противоправным и, следовательно, на­казуемым является сам факт внеочередного перечисления де­нежных средств со счета клиента банка, операции по которому приостановлены.

Действия по списанию денежных средств с приостановлен­ного счета будуг считаться неправомерными с момента получе­ния банком соответствующего решения налогового органа. Ре­шение о приостановлении операций по счету может быть отме-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

441

нено только вынесшим его налоговым органом, вышестоящим налоговым органом или судом. Поэтому списание денежных средств со счета, операции по которому приостановлены, будет считаться противоправным деянием до отмены решения нало­гового органа в соответствующем порядке.

Налоговое правонарушение в виде неисполнения банком решения налогового органа о приостановлении операций будет окончено в день списания банком с приостановленного счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента денежной суммы с нарушением очередности.

Субъектом данного состава налогового правонарушения яв­ляется коммерческий банк или иная кредитная организация, являющаяся таковой на основании лицензии Центрального банка РФ.

Субъективная сторона противоправного деяния банка, пре­дусмотренного ст. 134 НК РФ, характеризуется виной в форме умысла или неосторожности.

Санкция носит характер штрафа, является относительно оп­ределенной и зависит от суммы, неправомерно перечисленной на основании поручения налогоплательщика или налогового агента. Относительно неправомерного исполнения банком пла­тежного поручения, повлекшего невозможность взыскания с налогоплательщика суммы налоговой задолженности, санкция является компенсационной мерой, поскольку установление за­висимости суммы санкции от суммы неправомерно осуществ­ленного платежа позволяет восстановить нарушенные фискаль­ные права государства (муниципального образования). Относи­тельно совершения банком правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ, но не повлекшего образования налоговой недо­имки, санкция носит карательный характер. В любом случае размер штрафа не должен превышать суммы задолженности на­логоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, т. е. непогашенной недоимки по налогу и сбору и начисленных на нее пеней.

Статья 135. Неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени.

Объектом рассматриваемых налоговых правонарушений яв­ляются материальные фискальные права государства. Соверше-

442  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

ние деяний, предусмотренных ст. 135 НК РФ, посягает на зако­нодательно установленную обязанность банков по исполнению фискальных платежей путем списания со счетов своих клиен­тов и перечислению в соответствующие бюджеты или внебюд­жетные фонды денежных средств. Установленные правона­рушения создают препятствия нормальной деятельности на­логовых органов в сфере реализации права на бесспорное взыскание с недобросовестного плательщика налогов, сборов или налогового агента недоимок в бюджет или во внебюджет­ный фонд.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 135 НК РФ, выражается в незаконном бездействии бан­ка в виде неправомерного неисполнения в установленный на­логовым законодательством срок решения налогового органа о взыскании налога и сбора, а также пени.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 135 НК РФ, представляет собой сложный фактический состав и выражается в совершении банком неправомерных дей­ствий либо в нарушении установленных запретов, создающих ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплатель­щика, плательщика сборов или налогового агента, в отношении которых в банке находится инкассовое поручение налогового органа.

Обязанность банка исполнять поручения налоговых органов установлена ст. 60 НК РФ, согласно которой поручение на пе­речисление налога или решение о взыскании налога исполня­ется банком в безусловном порядке.

Порядок взыскания налога, сбора, а также пени за счет де­нежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, определен ст. 46 НК РФ и применительно к рассматриваемым правонарушени­ям состоит в следующем. Принудительное взыскание налога производится по решению налогового органа путем направле­ния в банк, в котором открыты счета недоимщика, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соот­ветствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента. Инкассовое поручение на пере­числение налога или сбора подлежит безусловному исполне-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

443

нию банком в порядке четвертой очереди согласно гражданско­му законодательству.

Объективная сторона рассматриваемых правонарушений об­разуется не только совершением неправомерных деяний отно­сительно счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов, являющихся клиентами банков, йб^;<и относительно счетов банков, открытых в других банках.

Инкассовое поручение налогового органа на перечисление налога с рублевых счетов исполняется банком не позднее одно­го операционного дня, следующего за днем получения и^1 ука­занного поручения. Инкассовое поручение налогового органа на перечисление налога с валютных счетов исполняется банком не позднее двух операционных дней. Не допускается обраще­ние взыскания на ссудные, бюджетные и депозитные счета сче­та налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента.

При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель налогового органа или его заместитель должны одновременно с инкассовым поручением направить банку и поручение на продажу не позднее следующего дня валюты на­логоплательщика или налогового агента. Отсутствие поручения на продажу соответствующей части валюты, необходимой для погашения налоговой недоимки, делает невозможным испол­нение со стороны банка основного поручения налогового орга­на о принудительном списании средств со счета недобросовест­ного плательщика налогов, сборов или налогового агента.

Квалификация деяния по п. 1 ст. 135 НК РФ зависит от правомерности неисполнения банком решения налогового ор­гана о взыскании обязательных платежей в бюджетную систему или внебюджетные фонды.

Неисполнение банком соответствующего поручения налого­вого органа может быть правомерным в случаях:

— отсутствия у лица, с которого налоговым органом должно быть произведено взыскание, открытого счета в банке;

— отсутствия у банка надлежащим образом оформленного инкассового поручения налогового органа, даже при наличии решения налогового органа о принудительном взыскании с клиента банка налоговой недоимки;

444   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

— отсутствия в момент предъявления налоговым органом инкассового поручения денежных средств на счете соответст­вующего недоимщика;

— отсутствия поручения налогового органа о продаже валю­ты со счета недоимщика в случае, если инкассовое поручение обращено к валютному счету;

— наличия обращенных к счету иных платежных поручений, имеющих приоритетную очередность погашения;

— нарушения налоговым органом 60-дневного срока, уста­новленного для принятия решения о взыскании налога, сбора или пени;

— признания решения налогового органа о взыскании нало­га, сбора или пени незаконным.

Не образуют объективной стороны состава правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 135 НК РФ, действия банка, хотя и повлекшие «обнуление» счета налогоплательщика, но совер­шенные по указанию самого владельца счета. Объективная сто­рона данного налогового правонарушения может считаться вы­полненной только при одновременном отсутствии денежных средств на счете недоимщика и наличии причинно-следствен­ной связи между совершенными банком действиями и наступ­лением вредных последствий.

К сожалению, НК РФ не установлен перечень противоправ­ных операций банка, а также критерии отнесения каких-либо актов к неправомерным, которые следует квалифицировать в качестве действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете клиента. Как показывает правоприменитель­ная практика, нарушение налогового законодательства, выра­зившееся в неисполнении банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени может быть совершено различными спо­собами. Например, банк может открыть клиенту ссудный или депозитный счет и при этом не зачислять поступающие денеж­ные суммы на расчетный (текущий) счет клиента; возможно использование факторинговых сделок с целью миновать расче­ты по банковскому счету; применение расчетов по векселю и т. д. Поэтому если деяние банка, подпадающее под квалифи­кацию налогового правонарушения по п. 2 ст. 135 НК РФ, бы­ло совершено путем заключения каких-либо гражданско-пра­вовых сделок, то до применения к правонарушителю соответст-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений          445

вующих санкций налоговому органу необходимо предъявить в арбитражный суд иск о признании такой сделки недействитель­ной с соответствующим применением последствий ее недейст­вительности. Привлечение банка к ответственности, преду­смотренной п. 2 ст. 135 НК РФ, будет возможным только в слу­чае удовлетворения иска налогового органа о признании сделки; недействительной.

Мотивы совершения рассматриваемых правонарушений мо­гут быть самыми различными. Банк может быть прямо заинте­ресован в неисполнении инкассового поручения налогового ор­гана о списании денежных средств со счета своего клиента. На­пример, банку, являющемуся кредитором недобросовестного налогоплательщика, выгодно не исполнять инкассовые поруче­ния налоговых органов до тех пор, пока этот налогоплательщик не выплатит кредит и проценты по нему банку. Иногда банк косвенно заинтересован в нарушении налогового законодатель­ства и для того, чтобы не потерять выгодного клиента или не­правомерно использовать временно свободные денежные сред­ства, сознательно не исполняет инкассовые поручения налого­вого органа.

Состав налогового правонарушения, установленный п. 1 ст. 135 НК РФ, является формальным, поскольку взыскание санкции не поставлено законодателем в зависимость от каких-либо последствий. Налоговое правонарушение, предусмотрен­ное п. 2 ст. 135 НК РФ, образует материальный состав, завися­щий от факта непоступления налоговых платежей в соответст­вующий бюджет или внебюджетный фонд. Однако даже в слу­чае обращения налоговым органом взыскания на имущество налогоплательщика в результате создания банком ситуации от­сутствия денежных средств на счете недоимщика действия бан­ка квалифицируются как противоправные и налагаются соот­ветствующие меры ответственности.

Момент окончания налогового правонарушения, предусмот­ренного п. 1 ст. 135 НК РФ, зависит от наличия достаточных денежных средств на счете налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, необходимых для исполнения инкассового поручения. Если денежных средств на рублевом счете было достаточно, то противоправное деяние банка счита­ется оконченным по истечении одного операционного дня,

446   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

следующего за днем получения банком инкассового поручения. При достаточности денежных средств на валютном счете пра­вонарушение считается оконченным по истечении двух опера­ционных дней, следующих за днем получения банком поруче­ния налогового органа. В случае недостаточности или отсутст­вия на счете денежных средств в момент предъявления к нему требования налогового органа противоправное деяние банка считается оконченным по истечении одного или двух операци­онных дней (в зависимости от валюты поступившего платежа), следующих за днем поступления суммы, достаточной для вы­полнения хотя бы одного налогового поручения.

Противоправные деяния, содержащие признаки состава правонарушения п. 1 ст. 135 ПК РФ, относятся к длящимся.

Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 2 ст. 135 НК РФ, будет считаться оконченным с момента совершения каждого противозаконного незачисления денежной суммы на расчетный или текущий счет клиента банка.

Неисполнение банком решения налогового органа о взы­скании налога и сбора, а также пени образует самостоятельные составы правонарушений относительно каждого инкассового поручения или каждого действия, направленного на создание ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплатель­щика, плательщика сборов или налогового агента.

Одновременная квалификация деяний банка по п. 1 и 2 ст. 135 НК РФ не допускается в силу приоритета специальных норм над общими. Нормы п. 2 ст. 135 НК РФ являются специ­альными по отношению к нормам п. 1, поскольку предусмат­ривают необходимость установления ряда особых обстоятельств в деяниях банка. Также не допускается одновременное привле­чение банка к ответственности по рассматриваемой статье НК РФ и по ст. 285 ТмК РФ.

Субъективная сторона состава налогового правонарушения, квалифицируемого по п. 1 ст. 135 НК РФ, характеризуется ви­ной как в форме умысла, так и по неосторожности. Противо­правное деяние, образующее состав п. 2 ст. 135 НК РФ, может быть совершено только умышленно, поскольку все действия банка целенаправленно и сознательно направляются на созда­ние ложной ситуации по отсутствию денежных средств на счете своего клиента.

Субъектом рассматриваемых налоговых правонарушений может быть только банк, в котором у недобросовестношпла тельщика налогов, сборов или налогового агента открыт рас четный или текущий счет.                                       ^{Р рас}"

ст пТнТрс? ^{ПраВОНарушение}> квалифицируемое по п J. ст. 135 НК РФ, предусмотрена в виде пени, начисляемой на за держанную сумму налоговой недоимки. Деяние квалиГнГ руемое в качестве налогового правонарушения по п 2 * Ш НК РФ, наказывается штрафом в размере 30% от суммы денеж ных средств, не поступивших в бюджет или внебюджетньШ фонд по вине банка.                                       ""сиюджетныи

Статья 135'. Непредставление налоговым

сведений

Объектом налогового правонарушения, установленного рас сматриваемой статьей, являются отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля. Сведения о Финансово-хозяйственной деятельности отражают текущую _Ра боту налогоплательщиков, движение их денежных средетв _что имеет существенное значение для осуществления за ними „'а^о гового контроля. Данное правонарушение посягает на нормГ" ную деятельность налоговых органов по сбору необходимой информации о финансово-хозяйственной деятельно ?органи зации и граждан, осуществляющих предприниматель^дея тельность без образования юридического лица

Объективная сторона данного правонарушения выражается в противоправном бездействии банка, не предоставляющего налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной дея тельности своих клиентов, обязанных уплачивать налоги и сбо ры Согласно п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны в течение пяти Дней после мотивированного запроса выдавать налоговым орга нам справки по операциям и счетам организации и граждан осуществляющих предпринимательскую деятельность б?з Z_a зования юридического лица. Таким образом, объективну^о сто­рону рассматриваемого налогового правонарушения образует игнорирование банком запроса налогового органа относи'тел ! но не любых своих клиентов, а только организаций или граж-

448   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

дан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Необходимым квалифицирующим признаком объективной стороны рассматриваемого состава правонарушения является наличие у банка мотивированного запроса налогового органа. Запрос налогового органа может быть аргументирован ссылка­ми на юридические факты, деликты, реальные обстоятельства, исследование которых возможно осуществить при наличии сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогопла­тельщика. Однако критериев, позволяющих считать запрос мо­тивированным, в НК РФ не приводится. Как следствие, право­применительная практика сталкивается с проблемой соотно­шения положений ст. 135' НК РФ и норм гражданского и банковского законодательства, регулирующих отношения в сфере банковской тайны.

Законодательство о налогах и сборах устанавливает пяти­дневный срок для выполнения банком требования налогового органа о представлении необходимой документации. Этот срок начинает исчисляться со дня, следующего за днем получения банком мотивированного запроса. Следовательно, оконченным рассматриваемое правонарушение будет являться по истечении пятидневного срока. Данное правонарушение не является для­щимся, поэтому количество дней, в течение которых не испол­нялось требование налогового органа о представлении сведе­ний о финансово-хозяйственных операциях клиентов банка, не влияет ни на состав объективной стороны ст. 135' НК РФ, ни на размер взыскиваемого штрафа.

Представление банком запрашиваемых документов после истечения установленного срока не влияет на квалификацию бездействия как противоправного деяния и не исключает при­влечение банка к ответственности по ст. 135¹ НК РФ.

Объективная сторона рассматриваемого правонарушения складывается относительно каждого случая непредставления банком какого-либо сведения (документа, справки и т. д.) по отношению к каждому отдельному клиенту банка — организа­ции или гражданина, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

В случае непредставления сведений о финансово-хозяйст­венной деятельности налогоплательщиков по мотивированному

Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства 449

запросу таможенных органов одновременное привлечение бан­ка к ответственности по ст. 135' НК РФ и ст. 263 ТмК РФ ис­ключается.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 135' НК РФ, может быть коммерческий банк или другая кредитная организация, имеющая лицензию Центрального бан-^ ка РФ.

Субъективная сторона противоправного бездействия, преду­смотренного ст. 135' НК РФ, характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Данное правонарушение может быть совершено по неосторожности, например в случае, если банк сочтет запрос налогового органа недостаточно мотивиро­ванным, полагая, что запрашиваемые сведения не относятся к финансово-хозяйственной деятельности его клиента либо со­ставляют банковскую тайну, несвоевременной или невнима­тельной выемки почтовой корреспонденции и т. д.

Глава17