Принципы налоговой ответственности

••in

Принципы налоговой ответственности отражают ее содер­жание, сущность, функции и формы реализации. Основные на­чала налоговой ответственности являются ориентиром для всех субъектов налогового права, участвующих в охранительных на­логовых правоотношениях.

Принципы налоговой ответственности указывают цели, пра­вовое положение общества, к которым должны стремиться за­конодательные и правоприменительные органы. При этом не­обходимо учитывать, что принципы налоговой ответственности не обязательно могут иметь нормативное закрепление — их ре­альное воплощение зависит от воли законодателя. Во-первых, основные начала налоговой ответственности могут выводиться из общего содержания не только налогового, но и в целом фи­нансового законодательства. Во-вторых, принципы налоговой ответственности могут являться достижением науки финансо­вого права, т. е. частью финансово-правовой доктрины, кото­рая в той или иной мере отражается в налоговом законодатель­стве.

Принципы налоговой ответственности — это основополагаю­щие начала, исходные идеи, отражающие ее объективную сущ­ность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуще­ствляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации охранительных налоговых правоотношений.

Глава 18. Налоговая ответственность

489

Принципы налоговой ответственности можно рассматривать в широком и узком аспектах. Широкое понимание принципов налоговой ответственности означает совокупность всех право­вых принципов налоговой ответственности. Узкое понимание принципов налоговой ответственности означает их понимание в качестве основных идей, непосредственно закрепленных-*-, налоговом законодательстве. Основные начала налоговой от­ветственности, имеющие нормативное закрепление, называют­ся нормы-принципы.

Налоговая ответственность основывается на целостной сис­теме принципов, включающих общесоциальные принципы, свойственные всем видам ответственности, общеправовые, принципы финансового права, принципы налогового права и собственно принципы налоговой ответственности как правово­го института.                 ..

Непосредственное влияние на исходные начала налоговой ответственности оказывают общеправовые принципы юридической ответственности, к числу которых относятся: справедливость, законность, неотвратимость, индивидуализация наказания, от­ветственность за вину.

Нормы-принципы налоговой ответственности закреплены в ст. 108 НК РФ и названы общими условиями привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. К их числу относятся следующие.

Законность, означающая недопустимость привлечения к от­ветственности за совершение налогового правонарушения ина­че как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Принцип законности в налоговом праве представляет собой преломление и детализацию его общеправового значе­ния, основанного на международных нормах и положениях Конституции РФ. Законность привлечения к ответственности установлена Международным пактом о гражданских и полити­ческих правах 1966 г. (п. 1 ст. 14), а также Конвенцией Совета Европы «О защите прав человека и основных свобод» 1950 г. (п. 1 ст. 7).

Основным элементом принципа законности является поло­жение, согласно которому деяние признается налоговым право­нарушением только в случае объявления его таковым налоге-

490  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

вым законодательством до момента совершения. Названное по­ложение означает следующее.

Во-первых, согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонару­шением считается только такое деяние, признаки которого пре­дусмотрены НК РФ. Закрепление признаков налогового право­нарушения только НК РФ исключает применение законода­тельства о налогах и сборах по аналогии, т. е. применение похожего налогового закона относительно ситуаций, прямо им не предусмотренных.

Во-вторых, верховенство НК РФ, являющегося единствен­ным источником, устанавливающим налоговую ответствен­ность. Следовательно, какое-либо деяние может быть признано нарушением налогового законодательства со всеми вытекаю­щими неблагоприятными последствиями только Федеральным Собранием РФ и только в форме федерального закона. Данный аспект принципа законности закреплен подп. 6 п. 2 ст. 1 НК РФ, согласно которому ответственность за совершение налого­вых правонарушений устанавливается НК РФ.

В-третьих, противоправность и наказуемость деяния опреде­ляется налоговым законом, действовавшим во время соверше­ния этого деяния. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налого­вые правонарушения, обратной силы не имеют.

В состав принципа законности привлечения к налоговой от­ветственности также входит и п. 3 ст. 108 НК РФ, устанавливаю­щий, что предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. Вместе с тем данное положение имеет самостоятельное значение и может рассматриваться в составе принципа соотношения налоговой ответственности с другими видами ответственности.

Однократность привлечения к налоговой ответственности. Принцип однократности означает, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Исключение повторности привлечения к налоговой ответственности основывается на достаточности санкции за совершенное налоговое правонару­шение, поскольку мера ответственности, установленная зако-

Глава 18. Налоговая ответственность

491

нодателем, является исчерпывающей и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности. Привлечение к ответственности одного и того же субъекта за то же самое пра­вонарушение означало бы превышение меры налоговой ответ­ственности, установленной НК РФ.

Соотношение налоговой ответственности с другими видами ответственности. Ответственность за нарушения законода­тельства о налогах и сборах не существует изолированно только в рамках налогового права — в зависимости от тяжести совер­шенного деяния или субъектного состава возможно примене­ние норм иных отраслей права в целях охраны имущественных интересов государства. Учитывая названные обстоятельства, п. 3 и 4 ст. 108 НК РФ определяют соотношение налоговой от­ветственности с ответственностью, предусмотренной уголов­ным и административным_лз,аконодательством.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от администра­тивной, уголовной или иной ответственности, предусмотрен­ной законами Российской Федерации.

Разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности. Со­гласно п. 5 ст. 108 НК РФ уплата налоговой санкции не осво­бождает от исполнения налоговой обязанности, поскольку они представляют собой два самостоятельных элемента правового статуса налогоплательщика и налогового агента.

Следовательно, уплата налоговой санкции не поглощает со­бой уплату налога и пени. Взыскание с налогоплательщика или налогового агента мер налоговой ответственности не прекраща­ет их обязанностей по перечислению в бюджетную систему причитающихся налогов и соответствующих пеней.

Презумпция невиновности. Данный принцип является нало-гово-правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции РФ и означает, что лицо считается невиновным в совершении нало­гового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установ­лена вступившим в законную силу решением суда. Для россий­ского налогового права презумпция невиновности является но­вым принципом, в то время как другие отрасли права давно и активно ее применяют (например, уголовной процесс).

492   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Факт совершения налогового правонарушения конкретным лицом может быть констатирован только судом. Вынесение на­логовым органом решения о привлечении к налоговой ответст­венности не является неопровержимым доказательством, одна­ко не ограничивает привлекаемое лицо в праве добровольно уплатить сумму штрафа. Вместе с тем добровольное исполне­ние лицом решения налогового органа о применении санкции не означает тем самым признания этого лица виновным в со­вершении налогового правонарушения, поскольку его вина не была предметом судебного разбирательства.

Принцип презумпции невиновности является исходным и определяющим для процессуальных отношений привлечения к ответственности. Вне налогового процесса презумпция неви­новности существовать не может. Презумпция невиновности и налоговый процесс тесно взаимосвязаны, и механизм их взаи­модействия представляет соотношение материальных и процес­суальных норм.

Установленный в результате процессуальной деятельности факт признания субъекта виновным служит одним из обяза­тельных условий для государственного принуждения правона­рушителя. Суд признает налогоплательщика или иное фискаль­но-обязанное лицо правонарушителем в силу совершения им налогового деликта. Правонарушитель становится виновным именно с момента совершения им нарушения налогового зако­нодательства, а не в момент оглашения судебного решения. В налоговых охранительных правоотношениях вопрос о винов­ности решается уже на стадии рассмотрения дела налоговым органом, поскольку на этой стадии устанавливаются элементы и признаки состава конкретного налогового деликта, в том чис­ле и вина определенного субъекта. Вместе с тем добровольная уплата налоговой санкции на основании решения налогового органа не порождает правовых последствий, наступающих только при государственном осуждении в форме решения суда.

Гарантией применения мер государственного принуждения в строгом соответствии с законом выступает положение п. 6 ст. 108 НК РФ, согласно которому лицо, привлекаемое к ответ­ственности, не обязано доказывать свою невиновность в совер­шении налогового правонарушения. Обязанность по доказыва­нию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового

Глава 18. Налоговая ответственность

493

правонарушения и виновности лица в его совершении, возлага­ется на налоговые органы. При этом налоговые органы законо­дательно ограничены в перечне и способах собирания доказа­тельств, которые могут опровергать презумпцию невиновности. К таким документам относятся акт налоговой проверки, пока­зания свидетелей, результаты осмотра, результаты выемки и^ экспертизы, заключения специалиста.

Отсутствие у лица, привлекаемого к налоговой ответствен­ности, обязанности по доказыванию собственной невиновно­сти не означает лишение его права на защиту. Презумпция не­виновности выступает одной из гарантий защиты нарушенных прав и в этом аспекте означает невозможность со стороны ка­ких-либо властных органов принуждать лицо к даче объясне­ний. Более того, наличие в налоговом процессе презумпции не­виновности обязывает налоговые органы в ходе судебного раз­бирательства доказывать на-только достоверность собственных выводов, но и необоснованность возражений привлекаемого лица.

Однако презумпция невиновности в части отсутствия у при­влекаемого лица обязанности по доказыванию собственной не­причастности к налоговому правонарушению имеет некоторые ограничения. Так, на основании ст. 23 НК РФ налогоплатель­щик обязан предоставлять налоговым органам необходимые финансово-хозяйственные документы, которые впоследствии могут послужить основанием для привлечения его к ответст­венности.

Составным элементом принципа презумпции невиновности является закрепленная ст. 3 НК РФ презумпция правоты нало­гоплательщика. Презумпция правоты означает, что неустрани­мые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответствен­ности, в совершении налогового правонарушения, толкуются в пользу этого лица. Какие-либо обстоятельства совершения на­логового правонарушения считаются неустранимыми сомне­ниями в тех случаях, когда собранные доказательства не позво­ляют сделать однозначный категоричный вывод о виновности лица и при этом допускаемые НК РФ средства и способы соби­рания доказательств исчерпаны.

В налоговом праве принцип презумпции невиновности реа­лизуется посредством установления искового порядка взыска-

494  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

ния налоговых санкций в случае, если налогоплательщик или иное фискально-обязанное лицо отказался добровольно упла­тить сумму штрафа.

Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ принцип презумпции невиновно­сти имеет обратную силу, поскольку улучшает положение нало­гоплательщиков и, таким образом, распространяется на налого­вые правонарушения, совершенные до вступления НК РФ в действие (до 1 января 1999 г.), но по каким-либо причинам рассматриваемые налоговыми органами или судом после на­званной даты.

Необходимо учитывать, что презумпция невиновности рас­пространяется только относительно привлечения лица к ответ­ственности за налоговое правонарушение. К процедуре дона­числения налога (налоговой недоимке) данный принцип не применяется.                             ^;Ч-

Наличие в налоговом праве специальной статьи, закрепляю­щей принципы налоговой ответственности, способствует пра­вильному пониманию современной финансовой политики го­сударства и правильной ориентации субъектов налоговых отно­шений в сфере налогово-правового регулирования.

Законодательное установление принципов налоговой ответ­ственности способствует обеспечению правильного практиче­ского применения законодательства о налогах и сборах, ста­бильности финансовой политики государства, соблюдению прав и имущественных интересов всех субъектов налоговых отношений. Нормы-принципы оказывают значительное воз­действие и на правотворческий процесс, поскольку при ре­формировании налоговых отношений законодатель должен ру­ководствоваться не только имущественными интересами госу­дарственной казны, но и интересами налогоплательщиков, а также иными социально-правовыми идеями, отраженными в принципах налоговой ответственности.

Принципами налоговой ответственности часто руководству­ется Конституционный Суд РФ, принимая постановления по, вопросам налогообложения.

В механизме правового регулирования налоговых отноше­ний принципы налоговой ответственности выполняют регуля­тивную, превентивную и охранительную функции.

Глава 18. Налоговая ответственность

495

Все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы: несоблюдение одного принципа неизбежно повлечет нарушение другого и, как следствие, произойдет иска­жение сущности ответственности за нарушения законодатель­ства о налогах и сборах.

~Я*<'