Нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений -(налоговые проступки)

Особой разновидностью юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах выступает ад­министративная ответственность. Основными характерными особенностями применения административных мер воздейст­вия за нарушения законодательства о налогах и сборах являют­ся следующие:

— административная ответственность применяется относи­тельно составов противоправных деяний, не представляющих высокой степени общественной опасности. Противоправные деяния, содержащие признаки состава административного пра­вонарушения, называются административными проступками (правонарушениями). Деяния, содержащие признаки составов нарушений законодательства о налогах и сборах, но представ-

450   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

ляющие высокую степень опасности для общества, относятся к преступлениям и преследуются в порядке уголовного производ­ства;

—- ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонару­шений, представляет собой следствие противоправного (в нару­шение норм налогового права) действия или бездействия граж­дан или должностных лиц. В правоотношениях по применению административной ответственности всегда на одной стороне выступают публично-правовые субъекты — налоговые органы, ФСЭНП, таможенные органы, органы государственных вне­бюджетных фондов. Санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений, налагаются только органами (должностными лицами) государства, уполномоченными выступать от его име­ни в налоговых правоотношениях;

— родовым объектом административных правонарушений в налоговой сфере выступают фискальные интересы государства (Российской Федерации, ее субъектов или муниципальных об­разований);

— объективная сторона налоговых деликтов характеризуется формальным признаком, поскольку законодатель не ставит в зависимость наложение административного штрафа от образо­вания вредных последствий для отношений налоговой сферы. Наказуемым в административном порядке является сам факт совершения противоправного деяния, признаки которого пре­дусмотрены КоАП РФ и иными нормативными правовыми ак­тами.

Нарушением законодательства о налогах и сборах, содержа­щим признаки административного правонарушения (налоговым проступком), следует считать посягающее на установленный по­рядок управления в налоговой сфере, виновное (умышленное или не­осторожное) деяние (действие или бездействие), за которое Ко­АП РФ или законами субъектов РФ установлены меры админист­ративной ответственности.

Основными характерными чертами нарушений законода­тельства о налогах и сборах, содержащих признаки администра­тивных, являются: общественная опасность (вредность); проти-

Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства 451

воправность; виновность; наказуемость в соответствии с адми­нистративным законодательством.       -'

Состав административного проступка, посягающего на от­ношения налоговой сферы, аналогичен составу налогового правонарушения и выражается в виде совокупности объектив­ных и субъективных критериев. Объективными элементами со^ става налогового деликта являются: объект правонарушения — фискальные интересы государства; объективная сторона — противоправные деяния лица, выразившиеся в конкретных действиях либо бездействии, игнорировании правовых норм. Субъективные критерии состава налогового деликта образуют: субъект правонарушения — гражданин или должностное лицо; субъективная сторона — психическое отношение лица к соде­янному им нарушению законодательства о налогах и сборах, т. е. вина, которая выражается в форме умысла или неосторож­ности.

Роль административной ответственности за нарушения за­конодательства о налогах и сборах выражается в ее функциях. В отличие от административной ответственности как целостно­го правового института, ответственность за налоговые проступ­ки выполняет только альтернативную и ограничительную функции.

Альтернативная функция обусловлена публичной природой фискальных интересов государства. Налоговые проступки при­чиняют государству имущественный вред. Следовательно, госу­дарство заинтересовано не столько в наказании виновных лиц, сколько в восстановлении нормального режима поступлений денежных средств в бюджетную систему и внебюджетные фон­ды. Поэтому административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах не сопряжена с примене­нием к виновным лицам специальных карательных методов в виде физического или психического принуждения.

Ограничительная функция ответственности за налоговые проступки выражается в создании посредством правового регу­лирования предпосылок для ограничения вредных последствий от правонарушения. Относительно нарушений законодательст­ва о налогах и сборах ограничительными мерами являются Штрафы.

452   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Предупредительная (превентивная) и правозащитная функ­ции ответственности за налоговые проступки несвойственны.

Субъектом административной ответственности за налоговые деликты может быть гражданин или должностное лицо.

По общему правилу административной ответственности подлежат граждане Российской Федерации, иностранные граж­дане и лица без гражданства. Гражданин может быть привлечен к ответственности за налоговые деликты только в случае, если он достиг к моменту совершения административного правона­рушения 16-летнего возраста. Относительно составов налого­вых деликтов, ответственность за которые предусмотрена КоАП РФ, субъектный состав является усеченным. Согласно примечанию к ст. 15.3 КоАП РФ административная ответствен­ность, установленная за нарушения законодательства о налогах и сборах ст. 15.4—15.9 и 15.11 Кодекса, не применяется к граж­данам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Преобладающим субъектом ответственности за совершение налоговых деликтов является должностное лицо, что обуслов­лено спецификой регулируемых отношений в сфере управле­ния. Должностное лицо может быть привлечено к администра­тивной ответственности за нарушения законодательства о нало­гах и сборах в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением служебных обязанностей.

Согласно ст. 2.4 КоАП РФ должностным лицом признается лицо, обладающее одним из следующих признаков:

— постоянно, временно или в соответствии со специальны­ми полномочиями осуществляющее функции представителя власти;

— наделенное в установленном законом порядке распоряди­тельными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него;

— выполняющее организационно-распорядительные или ад­министративно-хозяйственные функции в государственных ор­ганах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации.

Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства 453

Применительно к правовому институту административной ответственности в качестве должностных лиц рассматриваются также руководители и другие работники иных организаций, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятель­ность без образования юридического лица, совершившие адми­нистративные правонарушения в связи с выполнением органи-*

зационно-распорядительных или административно-хозяйствен­ных функций.

Субъектный состав налоговых деликтов служит наиболее яр­ким признаком, отличающим нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений, от налоговых правонарушений.

При малозначительности совершенного нарушения зако­нодательства о налогах и сборах, содержащего признаки ад­министративного правонарушения, виновное лицо может быть освобождено от административной ответственности. Ре­шение об освобождении от мер административного воздейст­вия за совершение налогового деликта принимается соответ­ственно судьей, налоговым органом, таможенным органом, органом ФСЭНП или органом государственного внебюджет­ного фонда.

Основным наказанием за нарушения законодательства о на­логах и сборах, содержащие признаки административных пра­вонарушений, является административный штраф. Админист­ративный штраф представляет собой денежное взыскание и применительно к сфере налоговых деликтов выражается в ве­личине, кратной минимальному размеру оплаты труда (МРОТ) или сумме неуплаченных налогов (сборов), подлежащих уплате на момент окончания или пресечения противоправного дея­ния. Если штраф за совершение налогового проступка исчис­ляется на основе суммы неуплаченных налогов (сборов), то его размер не может превышать трехкратного размера налоговой недоимки.

При назначении административного наказания за наруше­ния законодательства о налогах и сборах учитываются характер совершенного деяния, личность виновного, его имущественное положение, обстоятельства, смягчающие и отягчающие адми­нистративную ответственность.

454   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Кодекс об административных правонарушениях содержит открытый перечень обстоятельств, смягчающих администра­тивную ответственность:

— раскаяние лица, совершившего административное право­нарушение;

— предотвращение лицом, совершившим административное правонарушение, вредных последствий, добровольное возме­щение причиненного ущерба или устранение причиненного

вреда;

— совершение административного правонарушения в со­стоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при сте­чении тяжелых личных или семейных обстоятельств;

— совершение административного правонарушения несо­вершеннолетним;

— совершение административного правонарушения бере­менной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ре­бенка.

В отличие от обстоятельств, смягчающих административную ответственность, перечень обстоятельств, отягчающих админи­стративную ответственность, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. Также не могут учи­тываться в качестве отягчающих обстоятельства, если аналогич­ные юридические факты одновременно являются квалифици­рующими признаками налогового деликта.

Обстоятельствами, отягчающими административную ответ­ственность, признаются:

— продолжение противоправного деяния, несмотря на тре­бование уполномоченных на то лиц прекратить его;

— повторное совершение однородного административного правонарушения одним и тем же лицом в течение одного ка­лендарного года;

— вовлечение несовершеннолетнего в совершение админи­стративного правонарушения;

— совершение административного правонарушения группой лиц;

— совершение административного правонарушения в усло­виях стихийного бедствия или при других чрезвычайных об­стоятельствах;

Глава 17. Хлр_актерист_икаинь|,о,аруц,,_ний законодательства 455

ЦИЮ, ИСПОЛНИТЬ налоговую Обя-чпннп^, ™                 upiciHHJd

рой и был взыскан штраф °^{бЯЗаННОСТЬ}> ^за неисполнение кото-При совершении гражданином или должностным лицом не-однократного нарушения законодательства о налогах и сборах ^ВЗЫ                    Г ^{М K&W} совершенное пр вон -

^К°^{АП Р}° предусматривает возмож-

Давность привлечения гражданина или должностного лица к административной ответствен ногти ^ х,   ^"^^"ю лица к

год со дня совершения на^шен^з^оноп" ^{ПреВЫШаТЬ} °^ДИН и сборах                    "'ФУшения законодательства о налогах

Большинство составов налоговых деликтов имеют признаки

-™^^

Составы нарушений законодательства о налогах и сборах со­держатся в гл. 15 «Административные правонарушения в облас­ти финансов, налогов и сборов, рынка ценны" бумаг» КоАГТ РФ Согласно названному Кодексу посягающими на фискаль-

про-

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе От­ветственность за данное деяние предусмотрена ст. 15.3 КоАП РФ которая содержит два состава налоговых деликтов Пер­вый заключается в нарушении установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда Второй состав правонарушения характеризуется обязательным нГичи ем квалифицирующего признака в виде деятельности налого­плательщика, осуществляемой им без постановки на налого­вый учет в предусмотренный срок. Субъектом рассматривае-

456   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

мых деликтов может быть должностное лицо, деяние которого, квалифицируемое по п. 1 ст. 15.3 КоАП РФ, нака­зывается штрафом в размере от 5 до 10 МРОТ, квалифицируе­мое по п. 2 ст. 15.3 КоАП РФ, наказывается штрафом в раз­мере от 20 до 30 МРОТ.

Нарушение срока представления сведений об открытии и о за­крытии счета в банке или иной кредитной организации. Данное деяние признается противоправным на основании ст. 15.4 КоАП РФ и выражается в нарушении установленного НК РФ срока представления в налоговый орган или орган государст­венного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации. От­ветственность за подобное игнорирование требований налого­вого законодательства несут должностные лица, на которых налагается штраф в размере от 10 до 20 МРОТ.

Нарушение сроков представления налоговой декларации, От­ветственность за рассматриваемое правонарушение установлена ст. 15.5 КоАП РФ. Объективная сторона этого налогового де­ликта выражается в несоблюдении (в сторону увеличения) уста­новленных законодательством о налогах и сборах сроков пред­ставления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Мерой ответственности за данное правонарушение явля­ется штраф, налагаемый на должностных лиц в размере от 3 до 5 МРОТ.

Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Налоговые проступки, квалифицируемые как непредставление сведений, необходимых для осуществле­ния налогового контроля, предусмотрены ст. 15.6 КоАП РФ.

Объективная сторона правонарушений, описанных в п. 1 данной статьи, выражается в невыполнении налогоплательщи­ком в установленный законодательством о налогах и сборах срок обязанности по представлению в налоговый орган, тамо­женный орган либо орган государственного внебюджетного фонда сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Диспозиция п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ предусматривает три спо­соба совершения этого налогового проступка. Первый заключа­ется в непредставлении соответствующих сведений. Второй способ выражается в отказе налогоплательщика от представле-

Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства 457

ния сведений, необходимых для осуществления налогового кон­троля. Третий способ — это представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде.

Субъектами данного налогового проступка могут быть граж­дане и должностные лица.

Объективная сторона п. 2 ст. 15.6 КоАП РФ характеризует^ ся аналогичными элементами. Второй пункт рассматриваемой статьи является специальным по отношению к первому, по­скольку содержит квалифицирующий признак в виде особых субъектов налогового деликта. На основании п. 2 ст. 15.6 КоАП РФ ответственность за непредставление в установлен­ный законодательством о налогах и сборах срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно предоставление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде несут должностные лица орга­нов, осуществляющих государственную регистрацию юридиче­ских лиц, физических лиц в качестве индивидуальных пред­принимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практик~>й, регистрацию лиц по месту жи­тельства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, а также нотариусы и должностные лица, уполномоченные совершать нотариальные действия.

Совершение налогового проступка, квалифицируемого по п. 1 ст. 15.6 КоАП, влечет наложение административного штра­фа на граждан в размере от 1 до 3 МРОТ; на должностных лиц — от 3 до 5 МРОТ.

Налоговый проступок, содержащий признаки состава право­нарушения, предусмотренного п. 2 ст. 15.6 КоАП РФ, наказы­вается штрафом в размере от 5 до 10 МРОТ.

До принятия нового КоАП РФ ответственность физических лиц за непредставление налоговому органу сведений, необходи­мых для осуществления налогового контроля, устанавливалась п. 3 ст. 126 НК РФ. Согласно ранее действовавшей норме НК РФ противоправные деяния физического лица, выразив­шиеся в отказе представить по запросу налогового органа доку­менты, а равно в ином уклонении от предоставления таких до­кументов либо в предоставлении документов с заведомо недос­товерными сведениями влекли взыскание штрафа в размере

458   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

500 руб. Санкция за совершение данного налогового проступка, предусмотренная КоАП РФ, мягче, что соответствует принципу действия нормативного акта во времени.

Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику. От­ветственность за данное правонарушение предусмотрена ст. 15.7 КоАП РФ. Объективная сторона налогового деликта, предусмотренного п. 1 рассматриваемой статьи, выражается в открытии банком или иной кредитной организацией счета ор­ганизации или индивидуальному предпринимателю без предъ­явления им свидетельства о постановке на учет в налоговом ор­гане или органе государственного внебюджетного фонда.

Объективной стороной налогового проступка, квалифици­руемого по п. 2 ст. 15.7 КоАП РФ, является нарушение банком или иной кредитной организацией запрета на открытие счета организации или индивидуальному предпринимателю при на­личии решения налогового или таможенного органа о приоста­новлении операций по счетам этого лица.

Субъектами рассматриваемых налоговых деликтов являются должностные лица, неправомерные деяния которых, содержа­щие признаки правонарушения, установленного п. 1 ст. 15.7 КоАП РФ, влекут наложение штрафа в размере от 10 до 20 МРОТ. На должностных лиц, совершивших налоговый про­ступок, квалифицируемый по п. 2 ст. 15.7 КоАП РФ, налагает­ся штраф в размере от 20 до 30 МРОТ.

Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса). Названное деяние является неправомерным на основании ст. 15.8 КоАП РФ. Объективная сторона выража­ется в нарушении банком или иной кредитной организацией установленного законодательством о налогах и сборах срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбо­ра) или налогового агента о перечислении налога или сбора (взноса), а равно инкассового поручения (распоряжения) нало­гового органа, таможенного органа или органа государственно­го внебюджетного фонда о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд).

Субъектами данного налогового деликта являются долж­ностные лица, неправомерные деяния которых, содержащие

Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства 459

признаки состава ст. 15.8 КоАП РФ, влекут наложение штрафа ; в размере от 40 до 50 МРОТ.

I      Неисполнение банком решения о приостановлении операций по

{ счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового | агента. Ответственность за подобное правонарушение установ-'i': лена ст. 15.9 КоАП РФ. Объективная сторона выражается B*fct>-^;! вершении банком или иной кредитной организацией противо­правных действий по осуществлению таких расходных операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц, которые не связаны с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответст­вии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюд­жетный фонд).

Обязательным признаком, позволяющим квалифицировать действия банка или иной кредитной организации в качестве противоправных на основании рассматриваемой статьи, явля­ется наличие у названных субъектов решения налогового орга­на, таможенного органа или органа государственного внебюд­жетного фонда о приостановлении операций по таким счетам.

Нарушение банком или иной кредитной организацией за­прета на осуществление операций по счетам налогоплательщи­ка, плательщика сбора или налогового агента влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Названное деяние отнесено к числу налоговых деликтов ст. 15.11 КоАП РФ. Объективная сторона выражается в нарушении действующего законодательства, повлекшего грубое нарушение правил веде­ния бухгалтерского учета и представления бухгалтерской от­четности, а равно порядка и сроков хранения учетных доку­ментов.

I   Рассматриваемая статья содержит примечание, разъясняю-

| щее, что под грубым нарушением правил ведения бухгалтерско-

I го учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

а) искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем

460   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

на 10%; б) искажение любой статьи (строки) формы бухгалтер­ской отчетности не менее чем на 10%.

Должностные лица, допустившие ведение бухгалтерского учета и представление бухгалтерской отчетности с грубым нару­шением установленных правил, несут ответственность в виде штрафа в размере от 20 до 30 МРОТ.

Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения контрольно-кассовых машин. Непосредственное влия­ние на соблюдение налоговой дисциплины оказывают расчетные отношения, поэтому к числу налоговых деликтов относятся про­дажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг без приме­нения контрольно-кассовых машин. Ранее нормы, охраняющие налоговые отношения от неправомерных посягательств, содер­жались в Законе РФ от 18 июня 1993 г. (в ред. от 30 декабря 2001 г.) «О применении контрольно-кассовых машин при осуще­ствлении денежных расчетов с населением». После введения в действие с 1 июля 2002 г. нового КоАП РФ нормы ст. 7 названно­го Закона были кодифицированы.

Ответственность за подобное нарушение законодательства установлена ст. 14.5 КоАП РФ. Объективная сторона рассмат­риваемого налогового деликта выражается в совершении дейст­вий, нарушающих порядок продажи товаров, выполнения работ либо оказания услуг без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин.

Субъектами данного правонарушения могут быть организа­ции торговли либо иные организации, осуществляющие реали­зацию товаров, выполняющие работы либо оказывающие услу­ги, а также граждане, зарегистрированные в качестве индивиду­альных предпринимателей.

Ответственность за осуществление деятельности без приме­нения контрольно-кассовых машин носит штрафной характер, а ее размер зависит от правового статуса нарушителя. На граж­дан штраф налагается в размере от 15 до 20 МРОТ; на должно­стных лиц — от 30 до 40 МРОТ; на юридических лиц — от 300 до 400 МРОТ.

До вступления в силу нового КоАП РФ ответственность за совершение налоговых проступков устанавливалась также За­коном РФ «О федеральных органах налоговой полиции». Co-

Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства 461

гласно ч. 2 ст. 11 названного Закона противоправными явля-¹ лись деяния, посягающие на осуществление сотрудниками на­логовой полиции следующих полномочий:

— беспрепятственно входить в любые производственные, складские, торговые и иные помещения независимо от форм собственности и места их нахождения, используемые няттого-плателыциками для извлечения доходов (прибыли), и обследо­вать их;

— в соответствии с компетенцией федеральных органов на­логовой полиции выносить в качестве предупредительной меры письменные предостережения руководителям, главным бухгал­терам и другим должностным лицам банков и других организа­ций независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, а также гражданам (физическим лицам) с тре­бованиями устранения нарушений законодательства, своевре­менной и полной уплаты налогов и других обязательных плате­жей, предоставления отчетной и иной документации в установ­ленные сроки, ведения бухгалтерского учета в соответствии с законодательством, а при необходимости — восстановления бухгалтерского учета за счет собственных средств налогопла­тельщика, контролировать выполнение этих требований;

— проверять у граждан и должностных лиц документы, удо­стоверяющие личность, если имеются достаточные основания подозревать их в совершении преступления или администра­тивного правонарушения;

— вызывать с целью получения объяснений, справок, сведе­ний граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства по вопросам, относящимся к компетенции федеральных органов налоговой полиции;

— получать безвозмездно от министерств, ведомств, а также предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собственности, физических лиц информацию, необходимую для исполнения возложенных на федеральные органы налого­вой полиции обязанностей, за исключением случаев, когда за­коном установлен специальный порядок получения такой ин­формации;

— использовать в случаях, не терпящих отлагательства, сред­ства связи и транспортные средства, принадлежащие предпри­ятиям, учреждениям и организациям или общественным объе-

г

462   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

динениям (кроме средств связи и транспортных средств дипло­матических представительств, консульских и иных учреждений иностранных государств, международных организаций), для предотвращения налоговых преступлений, преследования и за­держания лиц, совершивших налоговые преступления или по­дозреваемых в их совершении.

Субъектами налоговых деликтов, посягавших на реализа­цию сотрудниками налоговой полиции предоставленных им прав, были руководители и должностные лица предприятий, учреждений и организаций всех форм собственности, а также физические лица. Ответственность за совершение названных налоговых проступков не дифференцировалась по каким-либо основаниям, поскольку не устанавливались критерии соотно­шения совершенного деяния и наступления вредных последст­вий. Следствием формальности рассматриваемых налоговых деликтов являлось и то, что санкция применялась независимо от правового статуса правонарушителя и ограничение верхней границы штрафа было одинаково для всех составов налоговых деликтов, предусмотренных ст. 11 Закона о налоговой поли­ции.

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах предусматривалась и Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации». В соответствии с п. 12 ст. 7 названно­го Закона противоправными признавались деяния, посягающие как на фискальные интересы государства, так и на порядок осуществления налоговыми органами своих полномочий.

Самостоятельные составы налоговых проступков образовы­вали действия или бездействие должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, повлекшие: сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (неучтение) иных объектов на­логообложения; отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка и искажение бухгал­терских отчетов; непредставление, несвоевременное представ­ление или представление по неустановленной форме бухгалтер­ских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других доку­ментов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в, бюджет. Совершение названных деяний влекло на­ложение штрафа на каждого виновного в размере от 2 до 5 МРОТ. Повторное совершение в течение года аналогичных

Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства 463

противоправных деяний наказывалось штрафом в размере от 5 до 10 МРОТ.

Налоговыми проступками являлись также: нарушение граж­данами законодательства о предпринимательской деятельности или занятие предпринимательской деятельностью, в отноше­нии которой имелось специальное запрещение; отсутствие уче­та доходов или ведение его с нарушением установленного по-* рядка; непредставление или несвоевременное представление деклараций о доходах либо включение в декларацию искажен­ных данных. Совершение деяний, содержащих признаки на­званных правонарушений, влекло наложение штрафа в размере от 2 до 5 МРОТ. Те же деяния, совершенные повторно в тече­ние года после наложения взыскания, наказывались штрафом в размере от 5 до 10 МРОТ.

Кроме названных составов правонарушений, Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» предусматривал ответственность за невыполнение требований налоговых орга­нов и их должностных лиц, связанных с реализаций следующих прав:

— получать от любых предприятий, учреждений, организа­ций, а также от граждан справки, документы и копии с них, не­обходимые для правильного налогообложения;

— обследовать производственные, складские, торговые и иные помещения налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов;

— относительно лиц, отказавшихся допустить сотрудника налогового органа к обследованию помещений, определять об­лагаемый доход на основании документов, свидетельствующих о получении налогоплательщиком доходов, и с учетом обложе­ния налогами лиц, занимающихся аналогичной деятельностью;

— требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых предприятий, учреждений, организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательст­ва о налогах и сборах, других обязательных платежах и законо­дательства о предпринимательской деятельности;

— приостанавливать операции предприятий, организаций, учреждений, а также граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях.

464   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Субъектами названных налоговых проступков могли быть руководители и иные должностные лица предприятий, учреж­дений, организаций, а также физические лица. Санкция за на­рушение перечисленных норм ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» носила штрафной характер и исчислялась в размере от 2,5 до 5 МРОТ.

Анализ норм административного законодательства, устанав­ливающих ответственность за нарушения порядка управления в налоговой сфере, показывает отсутствие систематизации и чет­ких критериев административной ответственности за налоговые деликты. До введения в действие нового КоАП РФ некоторые составы налоговых деликтов были включены в тексты феде­ральных тематических законов, что значительно осложняло вы­яснение вопроса об отраслевой принадлежности тех или иных нарушений законодательства о налогах и сборах. Однако коди­фикация административно-правовых норм не сняла эту про­блему.

Ни административным, ни налоговым законодательством не установлены критерии, согласно которым правоприменителю возможно квалифицировать противоправное деяние в качестве административного проступка или налогового правонаруше­ния.

Названные проблемы перешли из ранее действовавшего КоАП РФ и соответствующих федеральных законов и не реше­ны в полной мере новым КоАП РФ. Но вряд ли административ­ное законодательство способно должным образом регулировать ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. Можно привести несколько аргументов в защиту этого тезиса, в частности, о нецелесообразности отрывать форму ох­ранительных правоотношений от их материального содержания (НК РФ). Действительно, все нормы КоАП РФ, посвященные ответственности за налоговые деликты, содержат отсылочные нормы к законодательству о налогах и сборах. Многие составы налоговых деликтов, содержащиеся в КоАП РФ, дублируют со­ответствующие нормы НК РФ, при этом применяются к огра­ниченному кругу субъектов.

Учитывая однородность объекта всех противоправных дея­ний в сфере фискальных прав и интересов государства, пред­ставляется целесообразным систематизировать составы право-

Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства 465

нарушений законодательства о налогах и сборах в рамках одно­го нормативного акта, посвященного регулированию именно налоговых отношений, — НК РФ.

§ 2. Налоговые преступления                    ^.

В составе преступлений в сфере экономической деятельно­сти налоговые преступления выделяются в обособленную груп­пу на основе признаков, которые отражают специфику жизне­деятельности (в данном случае — сферы налогообложения) об­щества, в которой они совершаются. К числу этих признаков относятся: особый субъектный состав налоговых правоотноше­ний (налоговые органы, органы ФСЭНП, налоговые агенты и налогоплательщики); специфический объект — отношения по поводу исчисления и уплаты налогов и осуществления контро­ля за своевременностью и полнотой их уплаты¹. Исходя из об­щих правовых посылок, нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки преступления (налоговое преступле­ние), можно определить как виновно совершенное в сфере на­логообложения опасное деяние, запрещенное уголовным зако­ном под угрозой наказания.

В УК РФ содержатся четыре специальные статьи, преду­сматривающие ответственность за нарушения налогового зако­нодательства, являющиеся собственно налоговыми преступле­ниями, — это ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов физического лица», ст. 199 «Уклонение от уплаты нало­гов и (или) сборов с организации», ст. 199' «Неисполнение обя­занностей страхового агента» и ст. 199² «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взы­скание налогов и (или) сборов». Кроме того, в нем имеется так­же ст. 170 «Регистрация незаконных сделок с землей», которая наряду с другими деяниями определяет в качестве уголовно на­казуемого деяния умышленное занижение размеров платежей за землю, и ст. 173 «Лжепредпринимательство», предусматри-

¹ Подробнее об этом см.: Кучеров И. И. Преступления в сфере на­логообложения: Научно-практический комментарий к Уголовному ко­дексу Российской Федерации. М., 1999. С. 7.

16- 10264Крохина

466  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

вающая ответственность за создание коммерческой организа­ции без намерения осуществлять предпринимательскую дея­тельность, в том числе с целью освобождения от налогов. По­мимо этих псевдоналоговых преступлений выделяются и «акцизные», которые предусмотрены ст. 327' «Изготовление в целях сбыта или сбыт поддельных марок акцизного сбора, спе­циальных марок или знаков соответствия, защищенных от под­делок».

Несмотря на свою новизну, группа уголовно-правовых норм, предусматривающих уголовную ответственность за преступле­ния в сфере экономической деятельности, по многим парамет­рам продолжает подвергаться серьезной критике. Специалисты указывают на низкий технический уровень соответствующих текстов, их противоречивость, неполноту и непоследователь­ность. В частности, отмечается их системная противоречивость, техническое несовершенство, коллизионность с нормами адми­нистративного и финансового права¹. С подобной оценкой можно согласиться, так как практика свидетельствует о том, что проблемы их применения из-за имеющихся конструктивных недостатков в большинстве своем сохранились. Фактически, яв­ляясь бланкетными, они, тем не менее, в ряде моментов плохо сочетаются с соответствующими положениями налогового зако­нодательства.

Важнейшее значение для уяснения того, какие же противо­правные деяния в налоговой сфере являются уголовно наказуе­мыми, имеет исследование их объективной стороны. Поэтому следует подробно рассмотреть именно эту, внешнюю сторону преступлений, связанных с налогообложением, которая, как известно, включает в себя такие обязательные признаки, как само противоправное деяние, выражающееся в действии или бездействии, общественно опасное последствие, причинную связь между деянием и наступившими последствиями. К числу же необязательных признаков, которые имеют значение для правильной квалификации, относятся время и способ соверше-

¹ См.: Аброськина А. Е. Пути совершенствования уголовно-право­вых мер борьбы с налоговыми преступлениями // Сотрудничество России и США в борьбе с новыми видами экономических преступле­ний. М., 1998. С. 57.

Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства     467

ния преступления. Конкретные способы уклонения от уплаты налогов как представляющие несомненный интерес будут рас­смотрены отдельно в следующем параграфе.

Диспозиция ст. 198 УК РФ предусматривает прежде всего такие формы уклонения физического лица от уплаты налога, как непредставление декларации о доходах в случаях, когда й®~ дача декларации является обязательной, и включение в декла­рацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Перечисление в тексте статьи указанных способов, по всей ви­димости, вызвано необходимостью хотя бы частично раскрыть содержание термина «уклонение», так как соответствующее оп­ределение в налоговом законодательстве отсутствует. По наше­му же мнению, термин «уклонение» указывает именно на стремление преступника избежать уплаты налогов полностью или частично посредством различных тщательно скрываемых или открытых противоправных (запрещенных уголовным зако­ном) действий, которые заключают в себе обман налоговых ор­ганов (оставление их в неведении) относительно объектов на­логообложения. Поэтому наряду с обозначенными в тексте на­казуемыми признаются и иные формы уклонения от уплаты • налогов и (или) сборов. Каждая такая форма, по сути, пред­ставляет собой самостоятельный состав преступления.

Действующим законодательством (гл. 23 НК РФ) отдельные категории физических лиц, например индивидуальные пред­приниматели без образования юридического лица, обязывают­ся к предоставлению декларации о доходах, полученных в ка­лендарном году, которая представляет собой заявление уста­новленного образца, заполненное налогоплательщиком. В этом заявлении отражаются сведения об источниках доходов, их раз­мере, а также о предположительном размере дохода на следую­щий год. По общему правилу заполненная гражданином декла­рация сдается в соответствующие территориальные налоговые органы по месту жительства не позднее 30 апреля года, следую­щего за истекшим налоговым. Неподача декларации о доходах в указанные выше сроки и образует первую форму уклонения от уплаты налога.

Расходы, понесенные налогоплательщиком, принимаются налоговыми органами во внимание лишь в тех случаях, когда они связаны с получением доходов. Например, подлежащий

468  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

налогообложению доход гражданина-предпринимателя опреде­ляется как разность между полученным им валовым доходом и документально подтвержденными расходами. Из содержа­ния п. 3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения суда­ми Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» следует, что в данном случае под расходами следует понимать понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налого­вым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Следует учитывать, что незначительные неточности, допу­щенные налогоплательщиком при составлении декларации, а также непродолжительную задержку с ее подачей не следует рассматривать в качестве признаков преступления.

Общий размер налогов, не уплаченных в результате уклоне­ния, должен рассчитываться на основе их сложения за опреде­ленный налогооблагаемый период. Если сумма неуплаченных налогов составит более 200 МРОТ, то можно говорить об укло­нении от уплаты налогов в крупном размере, если более 500 МРОТ — в особо крупном размере. Данная статья УК РФ имеет и другой квалифицирующий признак, касающийся субъ­екта преступления, — судимость.

Перейдем к рассмотрению объективной стороны ст. 199 УК РФ, которая предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Ее первая часть относит к числу уголовно наказуемых деяний уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтер­ские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты иных сборов с организации, совершенное в крупном размере.

В соответствии с действующим законодательством организа­ции-налогоплательщики обязаны уплачивать достаточно боль­шое число налогов и сборов. К их числу относятся: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, акцизы, налог на имущество предприятий и некоторые другие обязательные пла­тежи. Следует отметить, что элементы налогообложения (объ­ект, база, период, ставка, льготы, порядок исчисления и упла-

Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства 469

ты) могут существенно различаться в зависимости от вида на­лога.

Для квалификации не имеет значения, является ли налог или иной обязательный сбор федеральным, региональным или местным. Однако для привлечения к уголовной ответственно­сти необходимо, чтобы общая сумма неуплаченных налогов~яв<-лялась крупной, т. е. превышала 1000 МРОТ, или особо круп­ной - 5000 МРОТ (ч. 2 ст. 199 УК РФ). В постановлении Пле­нума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 в этой связи отмечается, что по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога пре­вышает 1000 МРОТ по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

К числу основных обязанностей налогоплательщика-органи­зации, неразрывно связанных с исчислением и уплатой налогов, согласно ст. 23 НК РФ относятся: ведение в установленном по­рядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложе­ния; представление налоговым органам и их должностным лицам документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов; обеспечение сохранности в течение трех лет данных бухгалтер­ского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы. В ст. 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода самостоятельно (за ис­ключением случаев, предусмотренных законодательством) на ос­нове данных регистров бухгалтерского учета или на основе иных документально подтвержденных данных, связанных с налогооб­ложением.

В соответствии с общим порядком организация обязана вес­ти бухгалтерский учет своего имущества, обязательств и хозяй­ственных операций на основе натуральных измерителей в де­нежном выражении путем сплошного, непрерывного, докумен­тального и взаимосвязанного их отражения.

Очевидно, что при правильной постановке бухгалтерского учета существенно снижаются возможности совершения пре­ступных действий, направленных на уклонение от уплаты на-

470  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

логов. Ведение же бухгалтерского учета с грубыми нарушения­ми, внесение в отчеты о финансово-хозяйственной деятельно­сти не соответствующих действительности сведений, а также представление документов, не отражающих истинный размер объектов налогообложения, существенно затрудняют контроль со стороны налоговых органов за своевременностью и полно­той уплаты налогов. Это, в свою очередь, позволяет недобро­совестному налогоплательщику занизить размер подлежащих уплате налогов или полностью избежать налоговых обязанно­стей.

Тем не менее присутствие в диспозиции ст. 199 УК РФ в качестве квалифицирующего признака указания на то, что ук­лонение от уплаты налогов с организации может быть совер­шено путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, представляется не совсем удачным. Ведь следует учесть, что к числу основных за­дач бухгалтерского учета, согласно ст. 1 Закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете», обеспечение интересов нало­гообложения не относится. В первую очередь пользователями бухгалтерского учета являются: руководители, учредители орга­низации, собственники ее имущества, инвесторы, кредиторы, органы статистики, органы, уполномоченные управлять госу­дарственным имуществом (для государственных и муниципаль­ных предприятий). Идея законодателя в данном случае понят­на, налицо также стремление помочь правоохранительным ор­ганам в правоприменении. Однако основываются они на игнорировании различий, имеющих место между бухгалтер­ским и налоговым учетом, которое в значительной степени вы­звано тем, что исходная база и того и другого учета едина — это данные первичного учета. В этой связи справедливо отме­чается, что в вопросе соотношения налоговых и бухгалтерских положений российская хозяйственная система стала первона­чально строиться, исходя из их правовой равнозначности, на приоритетности бухгалтерского регулирования перед налого­вым, в вопросах постановки и ведения учета и отчетности. Анализ действующего налогового и учетного законодательства однозначно свидетельствует о том, что налоговый учет, пред­назначенный для определения размера налоговых обязательств, превращается в самостоятельную отрасль налогообложения со

Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства 471

своими правилами и принципами¹. Подтверждением этому также является введение в НК РФ главы «Налоговая отчет­ность», в которой упоминается лишь налоговая декларация, а не бухгалтерский баланс. Уже сейчас имеют место ситуации, когда налоговые платежи рассчитываются без участия показа­телей бухгалтерского учета, например государственная пошли^ на, сбор на содержание милиции, плата за воду и некоторые другие². В теории налоговый учет определяется как система сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления нало­говых обязательств плательщика³.

Подводя итог изложенному, можно сделать вывод, что под уклонением от уплаты налогов (сборов) следует понимать такие незаконные действия, которые направлены на уменьшение на­логовых обязанностей организации или полное от них освобо­ждение посредством формирования ложного представления об объектах налогообложения у налоговых органов и заключаюют-ся в представлении последним документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, содержащих недостоверные све­дения. При этом преступление может совершаться в форме как действия, так и бездействия. В первом случае имеют место вне­сение в документы, связанные с исчислением и уплатой нало­гов, заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, под­чисток, искажающих их истинное содержание, либо их подме­на. Во втором — преступление совершается путем неотражения в этих документах коммерческих операций или истинных ре­зультатов финансово-хозяйственной деятельности. Не следует рассматривать в качестве признака преступления наличие в представленных налоговым органам документах неточностей, описок, исправлений, арифметических ошибок. В этом случае имеют место так называемые налоговые ошибки, причиной ко­торых, как правило, является отсутствие налоговой информа-

¹ См.: Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н., Демешева Е. В. Налоговый учет: Анализ взаимодействия и противоречий налогообло­жения и бухгалтерского учета. М., 1997. С. 6—8.

² Там же. С. 50.

³ См.: Дмитриенко Т. М., Чаадаев С. Г. Судебная (правовая) бухгал­терия: Учебник. М., 1998. С. 47.

472   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

ции, неверная трактовка нормативных актов по налогообложе­нию'.

Эти нарушения налогового законодательства характеризуют­ся повышенной общественной опасностью, поэтому наказыва­ются более строго по сравнению с прочими. Максимальное на­казание за преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, пре­дусмотрено в виде лишения свободы на срок до пяти лет, а ст. 199 УК РФ — до семи лет.