Способы уклонения от уплаты налогов

Важнейшим признаком объективной стороны налоговых преступлений, указывающим на механизм их совершения, яв­ляется способ. Способы уклонения от уплаты налогов, приме­няемые налогоплательщиками, исключительно разнообразны.

Так, уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц может проявляться в полном или частичном неотражении по­лученных доходов, необоснованном увеличении расходов, свя­занных с получением дохода и подлежащих исключению из на­логооблагаемой базы. Например, в декларации могут быть не отражены доходы, фактически полученные физическим лицом в результате оплаты какой-либо организацией расходов, свя­занных с их проживанием, питанием, отдыхом. Расходная часть может быть завышена недобросовестным налогоплательщиком путем включения в нее расходов, не предусмотренных законо­дательством или сверх установленных размеров. Кроме того, преступление может быть совершено путем представления фиктивных справок и счетов, в которых завышена стоимость закупленного сырья, товаров, их доставки и иных затрат, свя­занных с получением дохода, или содержащих сведения о рас­ходах, в действительности не имевших места.

Наряду с рассмотренными выше способами уголовно нака­зуемое уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц может совершаться и иначе. Преступная цель может быть дос­тигнута путем непостановки физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридиче-

См.: Огородов Д. Г. Налоговые ошибки. Ярославль, 1995. С. 5.

Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства 473

ского лица, на учет в налоговом органе или необоснованного использования налоговых льгот.

Как уже нами отмечалось, механизмы налогообложения мо­гут существенно различаться в зависимости от вида налога. Со­ответственно различаются и уголовно наказуемые способы ук­лонения от их уплаты. В этой связи представляется необходй* мым провести их подробный анализ. При рассмотрении наиболее «криминализированных» налогов и способов уклоне­ния от их уплаты следует учитывать, что для достижения пре­ступной цели преступник должен прежде всего ввести в заблу­ждение налоговые органы. Поэтому, как правило, преступле­ние заключается в подготовке и Прямой передаче этим органам ложной информации об объектах налогообложения. Для этого в соответствующие документы бухгалтерского (налогового) уче­та преступником вносятся искаженные данные. Характерно, что этот процесс подчинен определенной закономерности. В тех случаях, когда в первичные документы вносятся не соот­ветствующие действительности сведения, как правило, подлож­ными оказываются и основывающиеся на их содержании учет­ные и отчетные документы. Если фальсифицированы учетные документы, то ложную информацию содержит и отчетность¹. Следует, правда, отметить, что преступники крайне редко огра­ничиваются внесением искаженных данных только в бухгалтер­скую отчетность, так как подобные нарушения достаточно лег­ко выявляются налоговыми органами.

Конкретные же способы, применяемые преступниками для избежания обязанностей по уплате налогов с организаций или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочис­ленны. Изучение материалов уголовных дел о налоговых пре­ступлениях позволяет утверждать, что в целях уклонения от уп­латы налогов реально применяется не более двух десятков спо­собов. Их рассмотрение прежде всего следует провести по видам налогов, от уплаты которых уклоняются преступники. В подавляющем большинстве случаев преступный умысел на­правлен на неуплату наиболее крупных налогов: налога на до-

¹ См.: Криминалистика: Расследование преступлений в сфере эко­номики / Под ред. В. Д. Грабовского, А. Ф. Дубина. Н Новгород, 1996. С. 227.

474  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

бавленную стоимость; налога на прибыль; акцизов; налога на имущество предприятий.

Сокрытие оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость, обычно достигается путем: полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций в документах бухгалтерского учета; несоблюдения порядка определения мо­мента совершения налогооблагаемого оборота; занижения объ­ема (стоимости) реализованной продукции; заключения фик­тивных договоров о совместной деятельности. Широкое рас­пространение получило осуществление фиктивных экспортных сделок для получения льгот по налогу, предусмотренных для экспортеров.

Для уклонения от уплаты акцизов характерно представление в бухгалтерских документах операций, связанных с производст­вом и реализацией подакцизной продукции, как не носящих акцизный характер. Имеет место также переложение обязанно­стей по уплате акцизов на подставные организации под видом сдачи им в аренду мощностей по производству подакцизной продукции.

Одним из самых «уклоняемых» является налог на прибыль. Повышенная уязвимость этого налога определяется прежде всего наличием в законодательстве целого ряда исключений из валовой прибыли, не подлежащих налогообложению, которые незаконно используются преступниками. Например, в целях снижения размера, подлежащего уплате налога, из валовой прибыли исключаются расходы, не предусмотренные законо­дательством или сверх установленных размеров. Кроме того, применяется занижение стоимости реализованных товаров с получением оплаты наличными деньгами без документального оформления или завышение стоимости приобретенных товаров или сырья, вычитаемых из налогооблагаемой базы. Однако наиболее часто сокрытие налогооблагаемой прибыли достига­ется путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгал­терского учета либо неоприходования денежной выручки в кассу.

Для уклонения от уплаты налога на имущество предприятий основные средства, нематериальные активы и запасы не отра­жаются на балансе организации или занижается их стоимость.

Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства 475

Имеет место и отражение результатов финансово-хозяйст­венной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета, что нарушает порядок расчета цифровых показателей ба­ланса, затрудняет контроль за правильностью исчисления и уп­латы налогов. В результате подобных действий даже на основе истинных данных размер объекта налогообложения может бьтТъ' занижен. Преступники или составляют неправильный баланс без учета данных бухгалтерии, или манипулируют цифрами, ис­пользуя для составления баланса правильную базу, или меняют позиции баланса, при этом правильно составленные позиции баланса, как правило, являются маскировкой для позиций, со­ставленных противозаконно.

Все перечисленные выше способы уклонения так или иначе носят скрытый характер. Преступники пытаются сохранить в тайне свое стремление уклониться от уплаты налогов. Однако в практике имеют место и такие незаконные действия, которые свидетельствуют об открытом игнорировании отдельными на­логоплательщиками своих обязанностей перед бюджетом. К их числу относится непредставление налоговым органам бухгал­терской отчетности. В этом случае преступник даже не стре­мится ввести их в заблуждение, а просто оставляет в неведе­нии¹. Неуплата же налогов, пусть даже и умышленная, но без обмана налоговых органов, состава данного преступления не образует.

В связи с этим возникает острая потребность в систематиза­ции совокупности преступных нарушений налогового законо­дательства. Все многообразие выявленных в ходе расследования налоговых преступлений, способов их совершения следует под­разделить в зависимости от того, какой элемент налогового ме­ханизма и каким образом подвергается воздействию. В резуль­тате способы уклонения от уплаты налогов могут быть класси­фицированы следующим образом.

1. Открытое игнорирование налоговых обязанностей: не­представление бухгалтерской отчетности (налоговой деклара­ции) в налоговые органы; нарушение очередности осуществле­ния платежей в ущерб уплате налогов и сборов.

¹ Подробнее об этом см.: Кучеров И. И. Налоговые преступления: Учеб. пособие. М., 1997. С. 77-110.

476   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

2. Выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля: непостановка на налоговый учет; фиктивная реорга­низация (ликвидация) организации.

3. Неотражение результатов финансово-хозяйственной дея­тельности в документах бухгалтерского (налогового) учета: осу­ществление сделок без документального оформления; неотраже­ние результатов хозяйственных операций в документах бухгал­терской отчетности; неоприходование товарно-материальных ценностей; неоприходование денежной выручки в кассу.

4. Маскировка объекта налогообложения: фиктивный бар­тер; фиктивная сдача в аренду основных средств; подмена объ­екта налогообложения; создание искусственной дебиторской задолженности; отражение результатов финансово-хозяйствен­ной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета.

5. Искажение объекта налогообложения: занижение размера дохода (прибыли); занижение объема (стоимости) реализован­ной продукции (работ, услуг); занижение стоимости налогооб­лагаемых недвижимости, автотранспорта, другого имущества.

6. Искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы: завышение стоимо­сти приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на из­держки производства и обращения; отнесение на издержки про­изводства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства расходов, не имевших места в действительности; отнесение на издержки производства затрат, произведенных в другом налогооблагаемом периоде.

7. Использование необоснованных изъятий и скидок: отне­сение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот.

В указанных семи группах способы уклонения от уплаты на­логов объединены по элементам налогообложения (субъект, объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления и уплаты налогов) и формам оказываемого на них преступного воздействия (игнорирование, неотражение, маскировка, иска­жение). Представляется, что их различные сочетания и позво­ляют учесть все возможные способы совершения налоговых преступлений.

Глава 18. Налоговая ответственность

477