Налоговые правонарушения, предусмотренные главой 16 НК РФ

Системный анализ положений п. 4 ст. 104 и ст. 106 НК РФ позволяет сделать вывод о законодательном разграничении на­логовой, административной и иной ответственности, наступаю­щей за нарушение правил поведения в сфере налоговых отно­шений. Следовательно, налоговая ответственность может рас­сматриваться в узком смысле в качестве самостоятельного вида финансовой ответственности, обособленной от институтов от­ветственности, включенных в состав иных отраслей права.

Виды налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение установлены гл. 16 НК РФ. Структура и со­став рассматриваемой главы находятся в постоянной динамике, обусловленной периодом становления охранительных налого­вых правоотношений.

С момента вступления НК РФ в действие ряд статей из со­става гл. 16 НК РФ исключен по различным основаниям. Так, исключение ст. 121 НК РФ устранило ответственность за одно из самых распространенных налоговых правонарушений — на­рушение правил составления налоговой декларации. Исключе­ние из текста НК РФ ст. 127 было обусловлено требованиями юридической техники, поскольку положения данной статьи по существу дублировали ст. 126 НК РФ и в результате создавали значительные трудности в правоприменительной деятельности.

Вместе с тем некоторые составы налоговых правонарушений были изъяты законодателем из текста гл. 16 НК РФ и перенесе­ны в Кодекс об административных правонарушениях. С момен­та вступления в действие нового КоАП РФ утрачивают силу ст. 124 НК РФ, устанавливающая ответственность за незакон­ное воспрепятствование доступу должностного лица налогового

372   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

органа, таможенного органа, органа государственного внебюд­жетного фонда на территорию или в помещение, а также п. 3 ст. 126 НК РФ, предусматривающий ответственность физиче­ских лиц за непредставление налоговому органу сведений, не­обходимых для осуществления налогового контроля. Целесооб­разность перемены «места жительства» названных норм НК РФ вызывает большие сомнения.

Глава 16 объединяет ст. 116—129' НК РФ, сущность которых заключается в следующих положениях.

Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налого­вом органе.

Объектом данного правонарушения являются полномочия налоговых органов по осуществлению учета налогоплательщи­ков в целях налогового контроля. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе посягает на установленный налого­вым законодательством порядок управления в налоговой сфере. Обязанность налоговых органов вести в установленном порядке учет налогоплательщиков установлена подп. 3 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Объективная сторона выражается в нарушении налогопла­тельщиком установленного срока подачи заявления о постанов­ке на учет в налоговый орган. Обязанность налогоплательщика вставать на налоговый учет установлена подп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ, нарушение которой и обусловливает наличие объек­тивной стороны данного правонарушения.

Критерии возникновения у субъектов налоговых правоотно­шений обязанности постановки на учет определены ст. 83 НК РФ, согласно которой налогоплательщики подлежат нало­говому учету:

— по месту нахождения организации — в течение 10 дней после государственной регистрации;

— по месту нахождения обособленных подразделений орга­низации — в течение одного месяца после создания обособлен­ного подразделения;

— по месту жительства физического лица, осуществляющего индивидуальную предпринимательскую деятельность без обра­зования юридического лица, — в течение 10 дней после госу­дарственной регистрации. Частные нотариусы, частные детек-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

373

тивы и частные охранники также подлежат налоговому учету по месту своего жительства в течение 10 дней после выдачи им свидетельства или иного документа, разрешающего осуществ­лять профессиональную деятельность;

— по месту нахождения принадлежащего организациям и указанным выше физическим лицам недвижимого имущества if транспортных средств, являющихся объектами налогообложе­ния.

Устанавливая объективную сторону рассматриваемого право­нарушения, следует учитывать, что ст. 83 НК РФ регламентиру­ется порядок постановки на учет налогоплательщиков, а не при­надлежащего им имущества, поскольку организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщи­ка в налоговом органе по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущест­ва и транспортных средств.

В случае непостановки организацией на налоговый учет сво­их обособленных подразделений объективная сторона противо­правного деяния (бездействия) складывается относительно ка­ждого из таких неучтенных объектов, и, следовательно, состав налогового правонарушения по одному из пунктов ст. 116 НК РФ образуется отдельно по каждому не поставленному на учет объекту.

Составы правонарушений, описываемых ст. 116 НК РФ, яв­ляются формальными, поскольку срок подачи заявления о по­становке на налоговый учет не ставится в зависимость от осу­ществления потенциальным налогоплательщиком какой-либо финансово-хозяйственной деятельности.

Налоговым законодательством сроки постановки на учет в налоговых органах определены только для индивидуальных предпринимателей и организаций. Физические лица, не зани­мающиеся индивидуальной предпринимательской деятельно­стью, не обязаны предоставлять в налоговые органы заявления о постановке на учет, поскольку подлежат учету в уведомитель­ном порядке. Регистрация таких физических лиц в качестве на-

374  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

логоплателыциков осуществляется налоговыми органами само­стоятельно на основе информации органов загса, органов, осу­ществляющих регистрацию сделок с недвижимым имуществом или транспортными средствами.

Учитывая изложенное, на налогоплательщика, вставшего на учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмот­ренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена предусмотренная в ст. 116 НК РФ ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на учет в том же самом на­логовом органе, но по иному упомянутому в этой статье осно­ванию.

Пресечение правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ, налоговым органом не влияет на квалификацию со­вершенного деяния. В случае несоблюдения налогоплательщи­ком в установленные налоговым законодательством сроки сво­их обязанностей по постановке на налоговый учет налоговые органы согласно п. 10 ст. 83 НК РФ обязаны самостоятельно принять меры к учету недобросовестного налогоплательщика. Однако регистрация физического лица или организации в ка­честве налогоплательщика по инициативе налогового органа не является основанием для освобождения такого лица от налого­вой ответственности по ст. 116 НК РФ.

Выполнение налогоплательщиком обязанности по постанов­ке на учет подтверждается Свидетельством о постановке на на­логовый учет или Уведомлением о постановке на налоговый учет, выдаваемыми налоговыми органами. Свидетельство выда­ется налоговыми органами при осуществлении учета налогопла­тельщика по месту жительства или по месту регистрации юри­дического лица. Уведомление выдается при постановке на нало­говый учет по месту нахождения обособленного подразделения, недвижимого имущества или транспортных средств.

Согласно п. 3 ст. 31 НК РФ Федеральная налоговая служба имеет право утверждать формы заявлений о постановке на на­логовый учет, соблюдение которых обязательно для налогопла­тельщиков. Однако налоговая ответственность возможна толь­ко за неподачу в установленный срок заявления о постановке на налоговый учет. Следовательно, сам факт подачи в налого­вый орган заявления с просьбой о постановке на налоговый учет является подтверждением выполнения налогоплателыци-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

375

ком соответствующей обязанности. При установлении объек­тивной стороны налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 116 НК РФ, следует учитывать положения п. 1 ст. 84 НК РФ, согласно которому форма заявления о постановке на учет устанавливается Федеральной налоговой службой. При по­даче заявления организация одновременно с заявлением егтго-становке на учет представляет в одном экземпляре копии заве­ренных в установленном порядке: свидетельства о регистрации, учредительных и иных документов, необходимых при государ­ственной регистрации, других документов, подтверждающих в соответствии с законодательством Российской Федерации соз­дание организации. При подаче заявления индивидуальный предприниматель одновременно с заявлением о постановке на учет представляет свидетельство о государственной регистра­ции в качестве индивидуального предпринимателя или пред­ставляет копию лицензии'на право занятия частной практикой, а также документы, удостоверяющие личность налогоплатель­щика и подтверждающие регистрацию по месту жительства.

Однако добросовестное исполнение налогоплательщиком обязанности по постановке на налоговый учет заключается в своевременной подаче заявления. Поэтому несоблюдение уста­новленной Федеральной налоговой службой формы заявления, а также непредоставление или неполное представление иных документов, предусмотренных п. 1 ст. 84 НК РФ и норматив­ными актами налоговых органов, не образуют объективной сто­роны рассматриваемого правонарушения.

В хозяйственной практике налогоплательщиков иногда воз­никают ситуации, влекущие прекращение обязанности по по­становке на налоговый учет до истечения срока такой поста­новки. Обстоятельства, влекущие прекращение обязанности по учету, могут возникнуть при ликвидации обособленного под­разделения организации; отчуждении недвижимого имущества или транспортных средств, подлежащих налогообложению, и в других аналогичных ситуациях.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, содержащее признаки правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 116 НК РФ, считается оконченным по истечении последне­го дня срока, установленного для подачи заявления о постанов-

378   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

телыцика к ответственности по ст. 117 НК РФ возможно при наличии совокупности двух следующих признаков:

1) нарушение срока подачи заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения;

2) осуществление в период просрочки предпринимательской деятельности (действий, направленных на извлечение прибы­ли) посредством работы обособленного подразделения.

Отдельный квалифицирующий признак присутствует в структуре объективной стороны п. 2 рассматриваемой статьи: превышение на 90 дней и более обязанным субъектом срока, установленного ст. 83 НК РФ для подачи заявления в налого­вый орган о постановке на учет.

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе явля­ется длящимся правонарушением, поэтому для квалификации налогового правонарушения по п. 1 ^или п. 2 ст. 117 НК РФ существенное значение имеет срок, в течение которого нало­гоплательщиком извлекался доход. Объективная сторона пра­вонарушения, предусмотренного п. 1, начинает образовывать­ся на следующий день после дня истечения срока подачи за­явления о постановке на учет в налоговом органе. Деяние, предусмотренное п. 2, начинает совершаться на 91-й день осу­ществления предпринимательской деятельности без постанов­ки на налоговый учет. Таким образом, время, в течение кото­рого правонарушитель осуществлял деятельность без соответ­ствующей налоговой регистрации, исчисляется со следующего дня, до которого налогоплательщик обязан был подать заявле­ние о постановке на налоговый учет, до дня прекращения правонарушения.

Прекращено данное правонарушение может быть на основа­нии одного из двух юридических фактов: совершением дейст­вий — подачей самим налогоплательщиком заявления о поста­новке его на налоговый учет; наступлением событий, препятст­вующих осуществлению предпринимательской деятельности без постановки на налоговый учет (например, пресечением та­кой деятельности правоохранительными или налоговыми орга­нами). Однако совершение правонарушителем действий или наступление событий, пресекающих уклонение от постановки на налоговый учет, не влияет на квалификацию содеянного в

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений          379

качестве налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 НКРФ.

Необходимо учитывать, что квалифицирующим признаком рассматриваемой статьи является «ведение деятельности», по­этому налогоплательщик может быть привлечен к ответствен­ности исключительно в случае ведения им предприниматель­ской деятельности после истечения срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.

Налогоплательщик, вставший на учет в соответствующем налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, но не поставивший на учет недвижимое имущество или транспортное средство, не может быть привлечен к ответ­ственности по ст. 117 НК РФ за уклонение от повторной поста­новки на учет в том же самом налоговом органе.

Состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ, — материальный, вследствие чего не имеют правового значения добросовестное ведение налогоплательщи­ком бухгалтерского учета, подача соответствующих деклараций, уплата причитающихся налогов с этой деятельности и т. д. На­ступление ответственности за совершение рассматриваемого правонарушения обусловлено фактом осуществления предпри­нимательской деятельности без соответствующей налоговой ре­гистрации. Квалифицирующим признаком данного состава яв­ляется презумпция деятельности налогоплательщика, направ­ленной на извлечение прибыли. Однако согласно п. 6 ст. 108 НК РФ бремя доказывания признаков объективной стороны лежит на налоговом органе. Фактами, свидетельствующими о ведении налогоплательщиком деятельности, может быть заклю­чение гражданско-правовых договоров, получение различных товаров, оказание услуг или выполнение работ в пользу других лиц и т. д. Таким образом, фактическое неполучение дохода после истечения срока постановки на налоговый учет не явля­ется основанием, освобождающим налогоплательщика от от­ветственности по ст. 117 НК РФ.

Ведение деятельности субъектом, уклоняющимся от поста­новки на налоговый учет, подразумевает получение (образова­ние, создание) какого-либо хотя бы одного объекта налогооб­ложения. Примечательно, что наличие законно предоставлен­ной льготы по налогу, объект которого получен в результате

380

Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

противоправной деятельности без налоговой регистрации, не является основанием для освобождения от ответственности по ст. 117 НКРФ.

Правонарушение в виде уклонения от постановки на учет в налоговом органе считается оконченным в момент его добро­вольного прекращения налогоплательщиком или пресечения компетентным органом. Если после обнаружения данного пра­вонарушения, но до постановки субъекта ответственности на налоговый учет он продолжает заниматься предприниматель­ской деятельностью, то подобные деяния вновь образуют со­став налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ. При этом объективная сторона нового правонаруше­ния дополняется таким квалифицирующим признаком, как по-вторность.

Пункт 1 ст. 117 НК РФ не содержит в качестве квалифици­рующего признака отсутствие состава правонарушения, преду­смотренного п. 2 этой же статьи, что позволяет при наличии достаточных оснований квалифицировать деяния правонару­шителя одновременно по двум названным пунктам. Подобное правонарушение образуется в результате ведения субъектом от­ветственности деятельности без постановки на налоговый учет в период более 90 дней: в части осуществления деятельности в период до 90 дней деяние квалифицируется по п. 1 ст. 117 НК РФ; деятельность, осуществленная в период после 90 дней и до дня ее пресечения квалифицируется по п. 2 ст. 117

НК РФ.

Наличие в структуре объективной стороны рассматриваемо­го правонарушения факультативных признаков исключает не­обходимость дополнительной квалификации содеянного по ст. 116 НК РФ. В то же время при наличии соответствующих признаков привлечение к налоговой ответственности по ст. 117 не исключает возможности одновременного привлечения нару­шителя налоговой дисциплины и по ст. 116 НК РФ. В некото­рых случаях первоначально налогоплательщиком совершается деяние, предусмотренное ст. 116, а затем оно перерастает в со­став ст. 117 НК РФ.

Субъекты уклонения от подачи заявления о постановке на налоговый учет конкретно определены в тексте статьи, соглас­но которой ими являются организация или индивидуальный

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

381

предприниматель. Для установления субъектного состава дан­ного правонарушения не имеет значения резидентство органи­зации, осуществляющей предпринимательскую деятельность по месту нахождения обособленного подразделения без налоговой регистрации.

Субъективная сторона уклонения от постановки^на налого­вый учет характеризуется смешанной формой вины: данное правонарушение может быть совершено как умышленно, так и неосторожно. Осуществление предпринимательской деятельно­сти без налоговой регистрации будет являться правонарушени­ем независимо от того, желал ли правонарушитель работать в подобном режиме или надеялся когда-либо встать на учет.

Мера ответственности за рассматриваемое правонарушение носит штрафной характер и ее сумма зависит от размера дохода, извлеченного налогоплательщиком за время осуществления дея­тельности без постановки,«а налоговый учет. Санкция, приме­няемая по данному составу, является относительно-определен­ной: НК РФ установлен только ее низший предел — 20 тыс. руб., высший предел в количественном выражении не установлен, а определен в процентном отношении к доходам правонаруши­теля, полученным в период деятельности без постановки на на­логовый учет.

Таким образом, на квалификацию правонарушения в виде уклонения от постановки на учет в налоговом органе значи­тельное влияние оказывает финансово-хозяйственная деятель­ность организации или индивидуального предпринимателя.

Статья 118. Нарушение срока представления сведений об от­крытии и закрытии счета в банке.

Объектом рассматриваемого правонарушения являются об­щественные отношения, складывающиеся в процессе осущест­вления налогового контроля.

Объективная сторона выражается в нарушении налогопла­тельщиком установленного НК РФ 10-дневного срока для со­общения в письменной форме налоговому органу информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке. Отно­сительно рассматриваемого состава правонарушения формой неисполнения налогоплательщиком возложенных на него обя­занностей является бездействие.

382   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Обязанность налогоплательщиков — организаций и индиви­дуальных предпринимателей сообщать в письменной форме на­логовым органам по месту своего учета сведения об открытии или закрытии банковского счета установлена п. 2 ст. 23 НК РФ. Выполнение данной обязанности подкреплено взаим­ной обязанностью банка сообщить об открытии или закрытии счета организации или индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета (п. 1 ст. 86 НК РФ). Срок предоставления сведений установлен неодинаковый: для нало­гоплательщиков — в течение 10 дней, для банков — в течение пяти дней со дня открытия или закрытия счета.

Для установления объективной стороны рассматриваемого правонарушения не имеет значения, кто явился .инициатором закрытия банковского счета — клиент-налоге плательщик или обслуживающий его банк, или же обслуживание счета прекра­тилось по истечении срока договора, по решению суда и т. д. В любом случае у организации или индивидуального предпри­нимателя возникает обязанность сообщить о проведенной опе­рации в налоговый орган по месту своей регистрации.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ счетами в налоговых правоотно­шениях признаются расчетные (текущие) и иные счета в бан­ках, открытые на основании договора банковского счета, на ко­торые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

Непредоставление налоговому органу информации об от­крытии или закрытии депозитных, ссудных, депозитарных и подобных счетов не образует объективной стороны состава данного правонарушения, поскольку названные счета не пред­назначены для совершения операций с безналичными денеж­ными средствами. Также не образует состава объективной сто­роны ст. 118 НК РФ открытие индивидуальным предпринима­телем счета «до востребования», на который поступают денежные средства не от предпринимательской деятельности и с которого расходуются эти средства на цели, не связанные с извлечением дохода.

Следовательно, налогоплательщик обязан уведомлять нало­говый орган об открытии или закрытии только расчетных, те­кущих, текущих валютных счетов, а также счетов для финанси­рования капитальных вложений.

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

383

Правовое регулирование договора банковского счета осуще­ствляется гл. 45 ГК РФ, которая к расчетным счетам относит также корреспондентские (субкорреспондентские) счета, от­крываемые банками на своих балансах для взаимных расчетов. Однако следует учитывать, что относительно нарушения срока предоставления сведений об открытии или закрытии коррес­пондентского (субкорреспондентского) счета банк становится не фискально-обязанным лицом, а субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ.

Налоговым кодексом РФ установлена письменная форма выполнения обязанности организации и индивидуального предпринимателя по сообщению налоговому органу об откры­тии или закрытии банковского счета. Приказом Госналогслуж­бы РФ от 23 декабря 1998 г. «Об утверждении формы «Сообще­ние банка налоговому органу об открытии (закрытии) банков­ского счета» и порядка ее заполнения»¹ утверждена форма сообщения об открытии (закрытии) счетов, направляемая нало­гоплательщиком в адрес налогового органа, соблюдение кото­рой носит рекомендательный характер. Поэтому предоставле­ние организацией или индивидуальным предпринимателем ин­формации об открытии или закрытии банковского счета в иной форме, содержащей необходимый набор сведений для возмож­ности проведения налогового контроля, не образует состава правонарушения по рассматриваемой статье НК РФ. Письмен­ное сообщение налогоплательщика должно включать следую­щие данные: наименование организации согласно учредитель­ным документам (для индивидуального предпринимателя — фамилия, имя, отчество), идентификационный номер налого­плательщика, номер открытого (закрытого) счета, наименова­ние обслуживающего банка.

Квалификация правонарушения, выражающегося в наруше­нии срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке, зависит от правильности исчисления этого сро­ка. Десятидневный срок, в течение которого налогоплательщик обязан предоставить в налоговый орган необходимую инфор-

¹ Официально опубликован не был. Содержится в справочной пра­вовой системе «КонсультантПлюс: версия Проф».

384  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

мацию о возникших (прекратившихся) банковских правоотно­шениях, начинает исчисляться с даты, указанной самим обслу- -живающим банком в уведомлении об открытии счета. Форма уведомления установлена Приказом Министерства по налогам и сборам РФ от 27 ноября 1998 г. (в ред. от 24 декабря 1999 г.) «Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогопла­тельщика и форм документов, используемых при учете в нало­говом органе юридических и физических лиц»¹. Если банком нарушен уведомительный порядок открытия (закрытия) счета, то исчислить 10-дневный срок возможно с даты подписания договора об открытии банковского счета либо с даты представ­ления в банк заявления о расторжении договора банковского счета.

Состав данного правонарушения считается оконченным по истечении последнего дня срока, установленного для представ­ления информации в налоговый орган об открытии (закрытии) банковского счета.

Состав рассматриваемого правонарушения формальный, по­скольку ст. 118 НК РФ не связывает наступление каких-либо негативных последствий с возможностью привлечения к нало­говой ответственности за нарушение срока информирования налогового органа о вступлении (прекращении) определенного вида банковских правоотношений. Действительно, нарушение налогоплательщиком срока сообщения об открытии (закрытии) банковского счета не всегда направлено на уклонение от упла­ты налогов или исполнения обязанности по уплате иных обяза­тельных платежей.

Субъектом данного правонарушения могут быть организа­ции и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица.

Субъективная сторона выражается в виновном совершении рассматриваемого деяния как умышленно, так и неосторожно.

Санкция носит штрафной характер, является абсолютно-оп­ределенной и не зависит от правового статуса налогоплатель­щика, размера открытого счета или причины его закрытия.

¹ БНА РФ. 1999. № 1.

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений           385

Статья 119. Непредставление налоговой декларации.

Объектом описанного ст. 119 НК РФ состава правонаруше­ния являются общественные отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля.

Объективная сторона правонарушения выражается в непред­ставлении налогоплательщиком в налоговый орган псГ"Йесту своего учета налоговых деклараций по налогам, которые он обязан уплачивать.

Согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан пред­ставлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по уплачиваемым налогам. Данная обязанность конкретизирует­ся отдельными главами части второй НК РФ, устанавливающей виды налогов, образуемых налоговую систему Российской Феде­рации.

Предметом рассматриваемого правонарушения является на­логовая декларация. Понятие налоговой декларации дается в ст. 80 НК РФ, на основании которой декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налого­вых льготах, исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Статья 80 НК РФ содержит юридические признаки налоговой декларации, поэто­му непредставление или несвоевременное представление иной налоговой отчетности, не содержащей сведений, указанных в данной статье, не подлежит квалификации по ст. 119 НК РФ.

Правила декларирования распространяются также и на по­рядок исчисления и уплаты налогов и сборов, зачисляемых в государственные внебюджетные фонды, поскольку НК РФ (п. 9 ст. 80) отчетность, предоставляемая налогоплательщиком во внебюджетные фонды, приравнена к налоговой декларации..

Налоговая декларация представляется каждым налогопла­тельщиком по каждому налогу, который он обязан уплачивать. Обязанность по предоставлению декларации считается испол­ненной надлежащим образом только при условии ее предостав­ления в соответствующий налоговый орган в сроки, установ­ленные законодательством о налогах и сборах.

Как правило, на налогоплательщике лежит обязанность по уплате различных налогов и сборов или по одному налогу он должен представлять самостоятельные декларации, но в раз-

386   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

личные сроки. При нарушении налогоплательщиком сроков представления в налоговый орган нескольких деклараций не­представление в срок каждой декларации квалифицируется по ст. 119 НК РФ в качестве самостоятельного правонарушения, независимо от продолжительности просрочки по иным декла­рациям. Учитывая положения п. 2 ст. 112 НК РФ, привлечение к ответственности за предыдущее налоговое правонарушение является обстоятельством, отягчающим ответственность.

Однако следует различать уплату налога по декларации, со­ставляемой налогоплательщиком самостоятельно, и уплату на­лога по требованию налогового органа, выставляемому налого­плательщику. Налоговым кодексом РФ предусмотрены ситуа­ции, освобождающие налогоплательщика от подачи декларации. Например, на основании ч. 2 ст. 52 НК РФ в случаях, предусмот­ренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В частности, налоговые органы обязаны исчислять суммы налогов на имущество физических лиц, земельного налога и некоторых других. При этом освобож­дение налогоплательщика от обязанности самостоятельно ис­числять налог и, следовательно, представлять в налоговый орган соответствующую декларацию не всегда четко прописано в зако­не о конкретном налоге или главе НК Рф, устанавливающей ка­кой-либо налог. Отсутствие в законодательном акте о налогах и сборах нормы, указывающей на обязанность налогоплательщика представить декларацию, следует расценивать как освобождение от названной меры должного юридического поведения.

Статья 119 НК РФ состоит из двух пунктов, различие между которыми проводится по продолжительности просрочки пред­ставления налогоплательщиком налоговой декларации. Каждый из пунктов ст. 119 имеет факультативные признаки состава правонарушения: пункт первый — место совершения правона­рушения; пункт второй — место и время совершения правона­рушения. Местом совершения правонарушения является место нахождения налогового органа, в который налогоплательщик должен представить соответствующую декларацию. Временем совершения правонарушения, описанного п. 2 ст. 119 НК РФ, является период времени, составляющий более 180 дней по ис-

течении установленного срока представления налоговой декла­рации.

Правонарушение в виде непредставления налоговой деклара­ции считается оконченным в момент истечения срока, установ­ленного законодательством для подачи налоговой декларации. Моментом окончания рассматриваемого деяния будет являться прекращение правонарушения самим налогоплательщиком в виде подачи декларации в соответствующий налоговый орган или пресечение правонарушения налоговым органом в результа­те проведения налоговой проверки (или иным компетентным органом).

В ходе проведения проверки налоговый орган на основании соответствующих данных может самостоятельно выявить в фи­нансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика фак­ты, подлежащие декларированию для целей налогообложения. Данная ситуация создает определенные сложности для расчета суммы налоговой санкции за непредставление налоговой дек­ларации, поскольку налоговый орган самостоятельно должен определить налоговую базу проверяемого субъекта. Следова­тельно, при исчислении подлежащей уплате (доплате) суммы налога, а соответственно, и санкции по ст. 119 НК РФ налого­вый орган обязан применить все имеющиеся у данного налого­плательщика налоговые льготы, принять во внимание и отра­зить в расчете произведенные и документально доказанные на­логоплательщиком расходы, учесть иные предусмотренные законодательством о налогах и сборах обстоятельства, влияю­щие на исчисление налоговой базы по непродекларированному налогу. Самостоятельное установление налоговым органом на­логооблагаемой базы не означает полное отстранение налого­плательщика от участия в данной налоговой процедуре: налого­плательщик обязан доказать наличие имеющихся у него льгот, подтвердить произведенные расходы и т. д.

Если налог подлежит уплате (доплате) в результате примене­ния налоговых льгот, а также при наличии у налогоплательщи­ка права на возврат из бюджета излишне уплаченного налога он не освобождается от подачи декларации по возвращаемому налогу. Следовательно, непредставление, а равно несвоевре­менное представление налоговой декларации, по данным кото­рой у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате

388   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

(доплате) налога, не освобождает от ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ. В рассматриваемой ситуации санкция рассчи­тывается только на основании п. 1 ст. 119 в размере «не менее 100руб.».

Не является обстоятельством, исключающим ответствен­ность налогоплательщика по рассматриваемой статье факт не­выполнения налоговым органом своей обязанности преду­смотренной абз. 1 п. 2 ст. 80 НК, по бесплатному предоставле­нию налогоплательщику бланков налоговых деклараций Налоговым законодательством не запрещается самостоятельное изготовление налогоплательщиком бланков налоговых деклара­ций по установленному образцу.

Также не освобождает налогоплательщика _от ответственно­сти по ст. 119 НК РФ уплата налога по просроченной деклара­ции, однако данный факт может учитываться в качестве смяг­чающего вину обстоятельства.

Не образуют состава налогового правонарушения по ст 119 НК РФ деяния налогоплательщика, образовавшиеся в результа­те допущенных ошибок при составлении налоговой деклара­ции, в том числе и таких ошибок, которые привели к заниже­нию налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога Со­гласно диспозиции рассматриваемой статьи не является противоправным деянием подача налоговой декларации с не­верным содержанием, с ошибками, допущенными при ее со­ставлении, в том числе с погрешностями, приводящими к за­нижению суммы налога, подлежащего уплате (доплате).

Если в финансово-хозяйственной деятельности налогопла­тельщика отсутствуют факты, подлежащие декларированию для целей исчисления налогов, то им составляется декларация об отсутствии полученного дохода, произведенного расхода или иных объектов налогообложения. Однако за непредставление налогоплательщиком сведений в форме налоговой декларации с «прочерками» («нулевой» декларации) ответственность, пре­дусмотренная ст. 119 НК РФ, не применяется.

Непредставление налоговой декларации относится к фор­мальным составам и квалифицируется в качестве правонаруше­ния независимо от наличия или отсутствия последствий в виде неуплаты налогов.

Субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, является надлежащий субъект налоговой обязанности, т. е. лицо, обязанное исполнять требования ст. 80 НК РФ о предоставлении декларации налоговым органам. Следовательно, ответственно­сти по данной статье подлежат организации-налогоплательщи­ки, физические лица и законные представители физических лиц. Представители организации не являются субъектами правонару­шения по ст. 119, поскольку их действия по представлению нало­говой декларации направлены на исполнение налоговой обязан­ности организации, а не самого представителя.

Субъективная сторона непредставления декларации в нало­говый орган характеризуется виной в форме умысла или неос­торожности.

Санкция, применяемая к правонарушителям по ст. 119 НК РФ, выражена в виде штрафа и носит компенсационный характер. Размер санкции зависит от суммы налога, которая могла бы быть взыскана с налогоплательщика по непредстав­ленной в срок декларации.

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расхо­дов и объектов налогообложения.

Объектом составов налоговых правонарушений, предусмот­ренных п. 1 и 2 рассматриваемой статьи, являются обществен­ные отношения, складывающиеся в процессе управления нало­говой сферой. Объектом налогового правонарушения, преду­смотренного п. 3 ст. 120 НК РФ, являются материальные фискальные права государства. Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения приводит к не­возможности со стороны налоговых органов проверить на qc-новании данных налогоплательщика выполнение его финансо­вых обязательств перед государством.

Объективная сторона всех составов правонарушений, преду­смотренных ст. 120 НК РФ, однородна и выражается в грубом нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налого­обложения.

Обязанность налогоплательщиков вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложе­ния установлена п. 1 ст. 23 НК РФ, который соотносится с Фе­деральным законом от 21 ноября 1996 г. (в ред. от 23 июля

390

Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

1998 г.) «О бухгалтерском учете»¹. Названный Федеральный за­кон распространяется на все организации, находящиеся на тер­ритории Российской Федерации, а также на филиалы и пред­ставительства иностранных организаций, если иное не преду­смотрено международными договорами Российской Федерации. Налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета не менее трех лет.

Следует отметить, что соблюдение правил именно бухгал­терского учета не входит в перечень обязанностей налогопла­тельщика-организации. Поэтому нарушение правил ведения бухгалтерского учета может быть квалифицировано в качестве налогового правонарушения только в результате образования неуплаты или искажения сведений о доходах, расходах и объек­тах налогообложения.

Налоговым кодексом РФ предусмотрена обязанность орга­низаций — налоговых агентов вести учет выплаченных налого­плательщикам доходов, в том числе обособленно (персонально) по каждому налогоплательщику.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную сис­тему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество орга­низаций, их обязательства и хозяйственные операции, осущест­вляемые организациями в процессе их деятельности.

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объек­тов налогообложения характеризуется высокой степенью обще­ственной опасности, выражающейся в негативном отношении к правилам ведения бухгалтерского учета. В результате подоб­ных неправомерных деяний налогоплательщиков осложняется или становится невозможным реализация задач бухгалтерского учета, каковыми являются:

— формирование полной и достоверной информации о дея­тельности организации и ее имущественном положении, необ-

¹ СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369; 1998. № 30. Ст. 3619.

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений           391

I, ходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетно-I сти — руководителям, учредителям, участникам и собственни­кам имущества организации, а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

I — обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контро­ля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и контроля за их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, тру­довых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

— предотвращение отрицательных результатов хозяйствен­ной деятельности организации и выявление внутрихозяйствен­ных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Квалификация деяния по ст. 120 НК РФ возможна только при наличии обстоятельств, свидетельствующих о грубом нару­шении правил учета доходов, расходов и объектов налогообло­жения. К подобным квалифицирующим признакам относятся: отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в от­четности хозяйственных операций, денежных средств, матери­альных ценностей, нематериальных активов и финансовых вло­жений налогоплательщика. Одновременно названные обстоя­тельства относятся к способам совершения правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ.

Правовой режим первичных учетных документов определя­ется на основании ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Первичными учетными документами, на основании ко­торых ведется бухгалтерский учет, служат оправдательные доку­менты, оформляющие хозяйственные операции, проводимые организацией-налогоплательщиком.

Законодательством о бухгалтерском учете установлены по-| рядок принятия первичных документов к учету, форма их со-: ставления, перечень обязательных реквизитов. ^; Первичные документы подписываются, как правило, руко­водителем или главным бухгалтером организации, на них воз-

392   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

лагаются обязанности по своевременному и качественному оформлению первичных учетных документов, передаче их в ус­тановленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а так­же по обеспечению достоверности содержащихся в них данных.

Составляется первичный учетный документ в момент совер­шения финансовой или хозяйственной операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окон­чания.

Действующее законодательство категорически запрещает внесение исправлений в кассовые и банковские документы. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься только по согласованию с участниками хозяйствен­ных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты вне­сения исправлений.

Грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объ­ектов налогообложения считается и отсутствие регистров бух­галтерского учета. Регистры бухгалтерского учета предназначе­ны для систематизации и накопления информации, содержа­щейся в принятых к учету первичных документах, в целях отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской от­четности.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в ре­гистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обес­печиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего ис­правление, с указанием даты исправления.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Ли­ца, получившие доступ к информации, содержащейся в регист­рах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчет­ности, обязаны хранить коммерческую тайну, за разглашение

Глава 16. Характеристика налоговых

которой они несут ответственность, установленную законода­тельством Российской Федерации.

Документы первичного учета основываются на фактах фи­нансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, ка­ковыми являются гражданско-правовые сделки, оприходование имущества, движение банковского счета и т. п. Результаты фи^* нансово-хозяйственной деятельности выступают юридически­ми фактами по отношению к возникновению налоговых обя­занностей налогоплательщика.

Квалифицирующим признаком грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения является систематичность — несвоевременность или неправильность от-1 ражения на бухгалтерских счетах финансово-хозяйственных | операций, денежных средств, материальных ценностей, немате­риальных активов должны носить повторяющийся характер, т. е. совершаться два раза или более в течение налогового пе­риода. Налоговый период определяется по правилам ст. 55 | НК РФ и конкретизируется в законе или соответствующей гла-* ве части второй НК РФ, регулирующих отдельные виды нало­гов. Отсутствие систематичности в противоправных деяниях налогоплательщика исключает возможность его привлечения к ответственности по ст. 120 Н К РФ.

Вторым квалифицирующим признаком грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения является занижение налоговой базы, образовавшееся в резуль­тате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщи­ка. Наступление негативных последствий в результате действий (бездействия) налогоплательщика характеризуется повышенной общественной опасностью и служит юридическим критерием для отграничения составов налоговых правонарушений, преду­смотренных п. 1—3 ст. 120 НК РФ.

Объективная сторона деяния, предусмотренного п. 1 ст. 120 НК РФ, образуется в результате грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения в течение одного налогового периода. На квалификацию деяния по дан­ному пункту не оказывает влияния наличие или отсутствие за­нижения налогооблагаемой базы. Оконченным данное право­нарушение считается по истечении одного налогового периода.

394  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Объективная сторона деяния, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, предполагает грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения,, совершенное в течение более одного налогового периода. На квалификацию деяния по данному пункту также не оказывает влияния наличие или от­сутствие занижения налогооблагаемой базы. Деяние, преду­смотренное п. 2 ст. 120 НК РФ, считается оконченным по исте­чении нескольких (более одного) налоговых периодов, в кото­рых совершено последнее правонарушение.

Наличие в деяниях правонарушителя обоих характерных признаков (систематичности и занижения налогооблагаемой базы) позволяет квалифицировать состав совершенного им на­логового правонарушения по п. 3 ст. 120 НК РФ. Правонару­шение, предусмотренное п. 3 ст. 120 НК РФ, считается окон­ченным по истечении одного или нескольких налоговых перио­дов, в которых произошло занижение налоговой базы.

Таким образом, составы налоговых правонарушений, преду­смотренные п. 1 и 2, относятся к формальным. Деяние, квали­фицируемое по п. 3, предполагает наличие вредных последст­вий и поэтому относится к материальным составам правонару­шений.

Самостоятельной квалификации по ст. 120 НК РФ подлежат все правонарушения, совершенные одним или несколькими способами по отношению как к одному, так и нескольким на­логам.

Квалификация деяния по ст. 120 НК РФ возможна только в том случае, если грубое нарушение правил бухгалтерского учета повлекло невозможность учета или неполный учет доходов, расходов и объектов налогообложения. Отсутствие учета или его ограниченность должны стать результатом обстоятельств, перечисленных рассматриваемой статьей НК РФ. Таким обра­зом, объективная сторона грубого нарушения правил учета вы­ражается в совершении налогоплательщиком деяния, повлек­шего неотражение, утрату или искажение сведений о доходах, расходах и объектах налогообложения.

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объек­тов налогообложения может быть совершено нарушителем в результате как действий (систематическое неправильное отра­жение в отчетности финансовых поступлений, несвоевремен-

Глава 16. Характеристика налоговых

ное отражение на счетах бухгалтерского учета денежных средств и т. п.), так и бездействия (несоставление первичных документов, неправильное их оформление и т. п.).

Правонарушения, описанные в ст. 120 НК РФ, относятся к длящимся и, как правило, характеризуются многоэпизодно-

-->лег - /

стью.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматрива­ет возможность отступления от установленных правил ведения бухгалтерского учета. Такое отступление возможно при усло­вии, что предусмотренные правила бухгалтерского учета не по­зволяют достоверно отразить имущественное состояние и фи­нансовые результаты деятельности организации. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматрива­ется как уклонение от их выполнения и при наличии соответ­ствующих признаков квалифицируется в качестве налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ.

Субъектом рассматриваемого правонарушения могут быть только организации-налогоплательщики и налоговые агенты, обязанные вести учет доходов, расходов и объектов налогооб­ложения в соответствии с законодательно установленными пра­вилами.

Субъективная сторона выражается в совершении грубого на­рушения правил учета доходов, расходов и объектов налогооб­ложения по неосторожности либо умышленно.

Санкции за совершение деяний, предусмотренных ст. 120 НК РФ, носят штрафной характер. Мера ответственности по п. 1 и 2 является абсолютно определенной. По п. 3 санкция от­носительно определенная, зависит от суммы неуплаченного на­лога, но имеет низшую границу — не менее 15 тыс. руб.

Статья 121. Исключена (см. Федеральный закон от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3487).

Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога.

Объектом рассматриваемого правонарушения являются фис­кальные материальные права государства. Неуплата или непол­ная уплата налогов нарушает нормальное функционирование

л

396  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

общественных отношений, складывающихся относительно фор­мирования доходной части бюджетов и государственных вне­бюджетных фондов. В результате указанных в ст. 122 НК РФ деяний у налогоплательщика образуется задолженность перед бюджетом или соответствующим внебюджетным фондом.

Объективная сторона выражается в нарушении налогопла­тельщиком своей обязанности уплачивать законно установлен­ные налоги и сборы. Неисполнение этой обязанности осущест­вляется путем неуплаты или неполной уплаты причитающихся сумм налогов посредством занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных деяний.

Обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги установлена ст. 57 Конституции РФ и конкретизирова­на НК РФ. Обязанность по уплате налогов исполняется нало­гоплательщиком самостоятельно, если иной порядок не преду­смотрен нормативными правовыми актами о налогах и сборах. В некоторых случаях обязанность по исчислению налога, под­лежащего уплате, может быть вменена (или изначально отнесе­на) к обязанностям налогового органа или налогового агента. В случае возложения обязанности по исчислению и удержанию налогов на налогового агента обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Обязанность по уплате налогов должна быть выполнена в установленный налоговым законодательством срок и в полном объеме. Согласно ст. 78 НК РФ обязанность по уплате налога также считается исполненной надлежащим образом после вы­несения налоговым органом или судом решения о зачете из­лишне уплаченных или излишне взысканных налогов.

На основании п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате на­лога считается исполненной с момента предъявления налого­плательщиком в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денеж­ными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного само­управления либо почтовое отделение связи. До предъявления требования в банк о перечислении налога либо внесении на-

личных денег налогоплательщик самостоятельно исчисляет со своей налогооблагаемой базы сумму налога, подлежащую упла­те за налоговый период.

Однако следует учитывать, что обязанность по уплате налога не может считаться выполненной в следующих двух случаях: 1) последующего отзыва налогоплательщиком или возврата банком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд); 2) при наличии на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога других неисполненных требований, предъявленных к счету, которые в соответствии с гражданским законодательст­вом Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, а налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для оплаты всех требований.

Составы правонарушений, предусмотренные ст. 122 НК РФ, имеют дополнительные (факультативные) признаки объективной стороны в виде способов и места совершения неуплаты или не­полной уплаты налога. Относительно п. 1 ст. 122 НК РФ таки­ми способами являются: занижение налоговой базы; иное не­правильное исчисление налога; другие неправомерные дейст­вия (бездействие). Деяния, предусмотренные п. 2 ст. 122, могут стать следствием занижения налоговой базы, других неправо­мерных действий (бездействия). Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ, может быть совершено любым из вышеназванных способов.

Способы совершения данного правонарушения законодате­лем не детализированы, поскольку общественная опасность деяния не ставится в зависимость от конкретных приемов, ме­тодов, приводящих к неуплате или неполной уплате налогов.

Занижение налоговой базы неминуемо влечет неправильное исчисление налога. Правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ, выявляется в результате выездных или камеральных налоговых проверок. В ходе проведения проверки должностные лица налоговых органов могут выявить неуплату или неполную уплату налога путем сопоставления первичных учетных и бух­галтерских документов налогоплательщика с поданными им на­логовыми декларациями, иными отчетными материалами, со сведениями, полученными от обслуживающих банков, налого-

398   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

вых агентов, поставщиков или покупателей производимой про­дукции и т. д.

Наиболее часто занижение налогооблагаемой базы происхо­дит в результате необоснованного отнесения отдельных видов расходов на издержки обращения, завышения себестоимости продукции (работ, услуг), полного исключения налогооблагае­мых объектов из состава налогооблагаемой базы, неправильно­го применения налоговых льгот, ставки налога, неправильного исчисления суммы налога, подлежащего зачету (возврату), и т. д.

Следовательно, неуплата налога как способ совершения рассматриваемого правонарушения выражается в непредставле­нии налогоплательщиком в банк платежного поручения на пе­речисление налога в бюджет либо невнесении наличной де­нежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органи­зации — сборщика налога. Неполная уплата налога в качестве способа совершения данного правонарушения выражается в представлении платежного поручения на сумму менее той, ко­торая должна быть исчислена на основе полученной налоговой базы с учетом налоговой ставки и имеющихся налоговых льгот.

Таким образом, с объективной стороны налоговое правона­рушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога характе­ризуется неисполнением или ненадлежащим исполнением на­логоплательщиком своей обязанности по своевременной уплате налога в полном объеме в результате занижения налоговой ба­зы или иного неправильного исчисления налога.

Одним из квалифицирующих признаков п. 2 ст. 122 НК РФ является место совершения налогового правонарушения — та­моженная граница Российской Федерации. Относительно пере­мещаемых через границу товаров таможенные органы пользу­ются правами и несут обязанности налоговых органов по взи­манию налогов и сборов (ст. 34 НК РФ). Неуплата или неполная уплата налога при перемещении товаров через тамо­женную границу образует самостоятельный состав налогового правонарушения.

Рассматриваемые правонарушения, предусмотренные ст. 122 НК РФ, могут выражаться в действии или бездействии налого­плательщика или налогового агента. Действия правонарушите­ля, приведшие к неуплате или неполной уплате налога, могут

заключаться в неправомерном применении льготных ставок на­лога, в необоснованном (не подтвержденном документально) завышении себестоимости продукции и т. д. Бездействие пра­вонарушителя может выражаться в непредъявлении в банк пла­тежного поручения на перечисление налога, непредставлении в^ установленный срок таможенной декларации, несвоевремен­ном совершении бухгалтерских операций, отсутствии данных первичного учета и т. д.

Состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, относится к материальным, поскольку обязательным квалифи­цирующим признаком является наличие последствий неправо­мерного деяния — неуплата или неполная уплата налога.

Не образует состав рассматриваемого правонарушения неуп­лата или неполная уплата налога налогоплательщиком при ус­ловии, что в предыдущем налоговом периоде у него произошла переплата налога, которая равна (или больше) сумме неупла­ченного (недоплаченного) налога. Однако ранее образовавшая­ся переплата освобождает от ответственности только относи­тельно неуплаты или неполной уплаты одноименного налога. Занижение суммы налога или полная его неуплата в части ра­нее произошедшей переплаты одноименного налога не образу­ет задолженности перед бюджетной системой или соответст­вующим внебюджетным фондом, поэтому исключает противо­правность деяний налогоплательщика.

От налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, налогоплательщик может быть освобожден в случае, если он самостоятельно и ранее налогового органа обнаружил в поданной им декларации неотражение или неполное отражение сведений или ошибок, повлекших занижение суммы налога, уплатил причитающуюся сумму налога и соответствующие ей пени.

Правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты на­лога, произошедшее в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправо­мерных действий (бездействия), будет считаться оконченным в момент истечения последнего дня уплаты налога по итогам конкретного налогового периода. Факт неуплаты или неполной Уплаты налога считается подтвержденным только в момент

400   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

окончания каждого отчетного периода, по итогам которого на­логоплательщик обязан уплачивать налог.

Правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты на­лога, произошедшее в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уп­лате в связи с перемещением товаров через таможенную грани­цу Российской Федерации, будет считаться оконченным в мо­мент истечения срока подачи таможенной декларации либо в момент принятия таможенным органом представленной пла­тельщиком (декларантом) просроченной или неполной по сум­ме налога таможенной декларации.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, может быть налогоплательщик (организация, физическое лицо или индивидуальный предприниматель), пла­тельщик сборов, его законный представитель, налоговый агент или декларант — физическое или юридическое лицо, переме­шающее товары через таможенную границу Российской Феде­рации, либо юридическое лицо, являющееся таможенным бро­кером.

Субъективная сторона деяния, выразившегося в неуплате или неполной уплате налога, характеризуется неосторожной или умышленной формой вины. Форма вины относительно рас­сматриваемого деяния служит критерием, отграничивающим составы правонарушений по п. 1 и 2 или 3 ст. 122 НК РФ, и влияет на размер санкции. Если деяние, содержащее признаки состава налогового правонарушения, описанного в ст. 122 НК, совершено по неосторожности, оно квалифицируется по п. 1 или 2 соответственно. Умышленная форма вины дает основания для квалификации содеянного по п. 3 ст. 122 НК РФ.                 i

Неправомерные деяния, описанные в п. 1 и 2 ст. 122 НК РФ, ' образуют простые составы налоговых правонарушений, по­скольку содержат минимально необходимую совокупность объ­ективных и субъективных признаков и для их квалификации не требуется дополнительных элементов. Налоговое правонаруше­ние, предусмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ, требует в качестве обязательного признака субъективной стороны наличие умысла. Неуплата или неполная уплата налога, совершенная умышлен­но, является отягчающим обстоятельством, влияет на меру от­ветственности в сторону ее повышения. Следовательно, состав

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

401

налогового правонарушения, предусмотренный п. 3 ст. 122 НК РФ, является квалифицированным. Вид умысла (прямой или косвенный) не влияет на квалификацию налогового право­нарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ. Бремя доказывания о нали­чии умысла в деяниях правонарушителя лежит на налоговых ор­ганах.                                                                                   ^ Санкция по данным правонарушениям является относитель­но определенной и выражается в процентном отношении сум­мы штрафа к сумме неуплаченного (недоплаченного) налога.

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Объектом данного налогового правонарушения являются фискальные материальные права государства. Неправомерное неперечисление или неполное перечисление налоговым аген­том сумм налога приводит к неполному формированию доход­ной части бюджетов или государственных внебюджетных фон­дов.

Объективная сторона деяния, предусмотренного ст. 123 НК РФ, выражается в бездействии налогового агента по свое­временному и полному удержанию и перечислению налоговых платежей в бюджетную систему или государственные внебюд­жетные фонды. Обязанность налогового агента совершить ука­занные действия предусмотрена ст. 24 НК РФ и детализирова­на соответствующими главами части второй НК РФ — гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», гл. 23 «Налог на доходы физических лиц», гл. 25 «Налог на прибыль организаций».

Квалифицирующими признаками рассматриваемого деяния ' являются способы его совершения:

— неудержание или неполное удержание сумм налога с на­логоплательщика;

— неперечисление или неполное перечисление сумм налога в бюджетную систему или государственные внебюджетные

_s фонды;

— неперечисление или неполное перечисление в бюджетную

{систему или государственные внебюджетные фонды удержан-'ных с налогоплательщика сумм налогов. Обязанность налогового агента по исчислению и перечисле­нию налога с налогоплательщика установлена налоговым зако-

14- 10264Крохина

402  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

нодательством как единый элемент меры должного поведения. В то же время возможны случаи, когда налоговый агент исчис­ляет и удерживает с налогоплательщика сумму налога, но по каким-либо причинам не перечисляет ее в бюджетную систему или государственные внебюджетные фонды или перечисляет не в полном объеме. В данной ситуации следует учитывать, что частичное неисполнение налоговым агентом своих обязанно­стей по отношению уже не к налогоплательщику, а государству не является препятствием для квалификации совершенного деяния по ст. 123 НК РФ.

При этом налоговый агент должен компенсировать государ­ству финансовые потери, вызванные неосновательным пользо­ванием чужими денежными средствами, и, согласно п. 1 ст. 75 НК РФ, выплатить пеню, начисленную на сумму неперечис­ленного (перечисленного не полностью) налога. В случае неуп­латы или неполной уплаты налога в установленный срок обя­занность по его уплате исполняется принудительно путем обра­щения взыскания на денежные средства налогового агента, находящиеся на счетах в банках.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержа­нию и (или) перечислению налогов может быть квалифициро­вано в качестве налогового правонарушения только в том слу­чае, если у налогового агента имелась реальная возможность исполнить данную обязанность надлежащим образом. В случае невозможности удержать налог у налогоплательщика налого­вый агент должен в месячный срок письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета и приложить рас­чет суммы налоговой задолженности налогоплательщика. Про­изведенное надлежащим образом информирование налогового органа о невозможности в силу объективных причин исполнить возложенные обязанности по исчислению и удержанию налога с налогоплательщика является основанием, освобождающим налогового агента от ответственности по ст. 123 НК РФ.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержа­нию и (или) перечислению налогов считается оконченным по истечении последнего дня срока, установленного соответствую­щей главой части второй НК РФ или иным законодательством о налогах и сборах для перечисления суммы налога в бюджет­ную систему или государственный внебюджетный фонд.

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений           403