Формы и виды налогового контроля

Реализация налогового контроля осуществляется посредст­вом процедурно-процессуальной деятельности налоговых орга­нов, основу которой составляют обоснованные и адаптирован­ные конкретные приемы, средства или способы, применяемые при осуществлении контрольных функций.

Форма налогового контроля — это способ конкретного выра­жения и организации контрольных действий. Под формой нало­гового контроля можно понимать и отдельные аспекты прояв­ления сущности контроля в зависимости от времени проведе­ния контрольных мероприятий.

Основными формами налогового контроля являются:

— проверки;

— получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

— проверки данных учета и отчетности;

— осмотр помещений и территорий, используемых для из­влечения дохода (прибыли).

Контроль за деятельностью налогоплательщиков может осу­ществляться и в иных формах, предусмотренных НК РФ.

Формы налогового контроля имеют большое значение, по­скольку от правильного выбора контролирующими субъектами конкретных действий и процедур зависит достижение конечного результата и эффективность контроля. С другой стороны, адек­ватное применение приемов и способов налогового контроля га­рантирует соблюдение прав и законных интересов подконтроль-

Глава 13. Налоговый контроль

313

ных субъектов, позволяет не'препятствовать нормальному функ­ционированию их финансово-хозяйственной деятельности.

Наличие у налогового контроля разнообразных целей и задач обусловливает и дифференцированные подходы к их решению, т. е. необходимость использования тех или иных способов про­верок, оценок и анализа финансового состояния подкоТГтроль-ных субъектов. Применение определенной формы зависит и от других факторов: правового положения и особенностей деятель­ности контролирующих органов; объектов контроля; оснований возникновения налогово-контрольных правоотношений; осо­бенностей ведения бухгалтерского учета; финансово-правового режима доходов и расходов подконтрольного субъекта и т. д.

Налоговый контроль классифицируется по различным осно-_гваниям на несколько групп.

По времени проведения налоговый контроль подразделяется |на предварительный, текущий и последующий.

Предварительный налоговый контроль проводится до отчетно­го периода по конкретному виду налога либо до решения во­проса о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот, изменения сроков уплаты налогов и т. д. Например, обязатель­ным условием предоставления налогового кредита является проведение предварительной проверки финансового состояния налогоплательщика со стороны уполномоченного государствен­ного органа.

Важное значение предварительный контроль имеет при оценке экономических, правовых и политических последствий налоговых законопроектов; при введении в действие новых фи­нансово-правовых норм, регулирующих налогообложение хо­зяйствующих субъектов. Предварительная реализация конт­рольными органами своих функций имеет большое значение для предупреждения правонарушений и способствует укрепле­нию финансовой дисциплины.

Внешне результаты предварительного налогового контроля могут быть оформлены в виде экспертных заключений по про­ектам договоров о предоставлении налоговых льгот, налоговых кредитов, отсрочки или рассрочки уплаты налогов и т. д.

Текущий налоговый контроль проводится во время отчетного налогового периода. Особенностью текущего налогового кон­троля является его проведение в ходе реализации хозяйствен-

314

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

ных или финансовых операций, т. айв процессе ежедневной ра­боты налогоплательщиков. Поэтому текущий налоговый кон­троль иначе называют оперативным. Данный вид контроля основывается на бухгалтерском и налоговом учетах, первичных документах, инвентаризациях, порядке ведения кассовых опе­раций, что позволяет и контролирующим органам, и подконт­рольным субъектам быстро реагировать на изменения в финан­совой деятельности, предупреждать нарушения налогового за­конодательства и таким образом предотвращать финансовые потери государственной или муниципальной казны.

Последующий налоговый контроль проводится после заверше­ния отчетного периода путем анализа и ревизии бухгалтерской и финансовой документации.

Главной целью последующего налогового контроля является оценка своевременности и полноты исполнения налоговой обязанности со стороны фискально обязанных лиц. Основным критерием последующего налогового контроля следует считать максимальную полноту охвата проверками, ревизиями и други­ми методами всех сторон финансово-хозяйственной деятельно­сти подконтрольного субъекта.

В ходе осуществления налогового контроля по окончании отчетного налогового периода определяется состояние финан­совой дисциплины, выявляются налоговые правонарушения и в конечном итоге закладывается база для дальнейшего совершен­ствования государственной и муниципальной финансовой дея­тельности. Последующий налоговый контроль отличается уг­лубленным анализом финансово-хозяйственной деятельности фискально-обязанного лица за определенный период и позво­ляет определить степень эффективности проведенных ранее предварительного и текущего контроля.

Налоговый контроль выступает разновидностью финансо­вой деятельности и одновременно разновидностью управленче­ской деятельности государства в налоговой сфере, поэтому в зависимости от субъектов выделяют контроль: а) налоговых органов; б) таможенных органов; в) органов государственных внебюджетных фондов.

В зависимости от места проведения выделяют налоговый конт­роль- а) выездной — в месте расположения налогоплательщика; б) камеральный — по месту нахождения налогового органа.

Глава 13. Налоговый контроль

315

Налоговые проверки

Налоговая проверка — это основная форма налогового контро­ля, представляющая собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением законода­тельства о налогах и сборах и осуществляемая посредством со­поставления отчетных данных налогоплательщиков с фактиче­ским состоянием его финансово-хозяйственной деятельности.

Осуществление проверок финансово-хозяйственных опера­ции налогоплательщиков является главной задачей деятель­ности налоговых органов, право на реализацию которой им предоставлено ст. 31 НК РФ и ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах в Российской Федерации». Реализация налоговыми ор­ганами предоставленных контрольных полномочий возможна только в порядке, установленном НК РФ. Детальная правовая регламентация контрольных процедур осуществляется посред­ством нормативных правовых актов Министерства финан­сов РФ.

Налоговые проверки занимают ведущее место среди иных форм налогового контроля. Посредством проведения налоговой проверки возможно сопоставление данных, предоставленных налогоплательщиком в налоговый орган и тех фактов, которые выявлены налоговым органом. Основной целью налоговых проверок является контроль за соблюдением фискально обя­занными лицами законодательства о налогах и сборах, своевре­менностью и полнотой уплаты причитающихся обязательных платежей.

В соответствии с НК РФ субъектами, уполномоченными проводить налоговые проверки, выступают налоговые и тамо­женные органы. Таможенные органы полномочны проводить налоговые проверки только в отношении налогов, подлежащих уплате при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. Таким образом, полноправными субъ­ектами, обладающими всеми правами на проведение налоговых проверок относительно всех фискально обязанных лиц и по уп­лате всех видов налогов, выступают исключительно налоговые органы.

Налоговым законодательством предусмотрены следующие общие правила проведения налоговых проверок.

316

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

Срок давности проведения налоговой проверки составляет три календарных года деятельности налогоплательщика, пла­тельщика сбора или налогового агента. Данный срок соотно­сится со сроком давности привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, который также равен трем годам.

В случае возникшей у налогового органа необходимости по­лучения информации о деятельности третьих лиц, связанной с проверяемым налогоплательщиком, допускается истребование у этих лиц документов, имеющих значение для выявления фак­тической финансово-хозяйственной деятельности проверяемо­го субъекта. Подобные процессуальные действия называются встречной налоговой проверкой. Однако не следует считать встречную проверку самостоятельным видом налоговых прове­рок, поскольку ее назначение возможно исключительно в пре­делах осуществления камеральной или выездной налоговой проверки. Тем самым истребование документов у третьих лиц (встречная налоговая проверка) не имеет самостоятельного процессуального значения и служит одним из методов проведе­ния камеральной или выездной налоговой проверки.

По общему правилу запрещается проведение повторных вы­ездных налоговых проверок по одному и тому же объекту — на­логу, подлежащему уплате или уплаченному налогоплательщи­ком за ранее проверенный отчетный период. Исключение из этого правила составляют два случая: 1) проведение налоговой проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организа­ции-налогоплательщика; 2) проведение налоговой проверки вы­шестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятель­ностью налогового органа, проводившего первичную проверку.

Гарантией соблюдения прав налогоплательщиков при прове­дении налоговых проверок служит установленный ст. 103 ПК РФ принцип недопустимости причинения неправомерного вреда. Названный принцип предоставляет подконтрольным субъектам правовую защиту от произвольных действий сотруд­ников налоговых органов, осуществляющих контрольные меро­приятия. При производстве проверок налоговое законодатель­ство запрещает причинение вреда налогоплательщику, платель­щику сборов, налоговому агенту или их представителям, а также имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или рас-

Глава 13. Налоговый контроль

317

поряжении. Реализация принципа недопустимости причинения неправомерного вреда обеспечивается посредством возмещения убытков, причиненных такими действиями. Неправомерными действиями сотрудников налоговых органов следует считать по­ступки, совершенные с превышением законно установленной компетенции либо при злоупотреблении предоставленными правами.

Причиненные неправомерными действиями убытки подле­жат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход), при этом не имеет значения форма ви­ны, содержащаяся в действиях сотрудников налоговых органов. Возмещение налогоплательщику неправомерно причиненного вреда производится за счет средств казны Российской Федера­ции, казны субъекта РФ или муниципальной казны.

Налоговые проверки подразделяются на два вида: камераль­ные и выездные.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахож­дения налогового органа должностными лицами этого органа. Данный вид проверок осуществляется по отношению ко всем видам налогоплательщиков и без какого-либо специального ре­шения руководителя налогового органа, поскольку факт сдачи фискально обязанным лицом финансовой отчетной документа­ции автоматически выступает юридическим фактом для про­верки ее достоверности. Проведение камеральной налоговой проверки по факту сдачи финансовой документации обуслов­ливает и периодичность данного вида контроля, т. е. по мере предоставления отчетности.

Камеральная налоговая проверка должна быть проведена в течение не более трех месяцев со дня сдачи налогоплательщи­ком в налоговый орган документов, являющихся объектами на­логового контроля. Продление срока проведения камеральной проверки не допускается. Если налоговый орган не успел осу­ществить сопоставление данных финансовой отчетности нало­гоплательщика, то возможно назначение выездной налоговой проверки.

Объектом камеральной налоговой проверки служит финан­сово-хозяйственная деятельность проверяемого лица за отчет­ный налоговый период.

318     Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

----------------------------------------------------------------------------------------------------^.           -------------------------------------------------------------------------------------------

При проведении камеральной ^проверки налоговый орган вправе не ограничиваться документами, предоставленными фискально обязанным лицом, и затребовать дополнительные сведения, получить объяснения и документы, свидетельствую­щие о добросовестном исполнении налогоплательщиком нало­говой обязанности.

Основным способом камеральной формы проверки является выборочный метод, предполагающий выверку точно очерчен­ного круга финансовых документов.

Результатом камеральной налоговой проверки служит вывод контролирующего должностного лица налогового органа о дос­товерности, сомнительности либо недостоверности сведений, содержащихся в отчетных финансовых документах. Если нало­говой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между представленными сведениями, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести в установленный срок необходимые изменения или дополнения. При выявлении проверяющим лицом налоговой недоимки на­логоплательщику также предъявляется требование об уплате недостающей суммы налогов (сборов).

Выездная налоговая проверка проводится по одному или не­скольким налогам на основании решения налогового органа. Основным отличием выездной налоговой проверки от каме­ральной служит место ее проведения, которым является место нахождения налогоплательщика либо место, где он занимается предпринимательской деятельностью.

Объектом выездной налоговой проверки выступают финан­сово-хозяйственные операции налогоплательщика за весь от­четный период, но не более чем за три года, предшествующие назначению данного вида проверки.

Выездная налоговая проверка проводится с использованием сплошного метода, посредством которого проверяются не толь­ко все документы налогоплательщика, имеющие отношение к уплате налогов, но и проводится инвентаризация имущества, осмотр (обследование) территории и помещений налогопла­тельщика, используемых им для извлечения прибыли (дохода). Инициатором проведения выездной налоговой проверки может быть исключительно руководитель (его заместитель) на­логового органа, который и выносит соответствующее решение.

Глава 13. Налоговый контроль

319

По общему правилу налоговая проверка по месту нахожде­ния налогоплательщика не >может продолжаться более двух ме­сяцев. В исключительных случаях допускается продление про­цессуального срока проведения выездной налоговой проверки до трех месяцев.

В ходе проведения выездной налоговой проверки сотрудйи*-' ки налоговых органов имеют обширные процессуальные права, в частности: изымать документы, свидетельствующие о факте налогового правонарушения; вызывать и допрашивать свидете­лей; привлекать специалистов и (или) переводчиков; привле­кать понятых; назначать экспертизу.

По окончании выездной налоговой проверки контрольным органом составляется справка о проведенных процессуальных мероприятиях, в которой отражается предмет проверки и сроки ее проведения.

Не позднее двух месяцев после составления данной справки должностное лицо налогового органа обязано оформить резуль­таты выездной налоговой проверки в виде акта. В акте налого­вой проверки фиксируются выявленные и документально под­твержденные факты налоговых правонарушений либо отсутст­вие фактов нарушения налогового законодательства. В случае выявления в ходе проведенной проверки налоговых правонару­шений в акте налоговой проверки обязательно отражаются вы­воды и предложения проверяющих по устранению выявленных деликтов, а также указываются статьи НК РФ, на основании которых квалифицируются деяния налогоплательщика.

Акт налоговой проверки подписывается должностным ли­цом налогового органа, проводившим проверку, а также руко­водителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем или их представителями. Налогоплательщик имеет право не подписывать акт налоговой проверки и предос­тавить письменное объяснение о причинах подобного отказа. В случае несогласия налогоплательщика с фактами или вывода­ми, содержащимися в акте налоговой проверки, он имеет право в двухнедельный срок представить в налоговый орган письмен­ные возражения по акту в целом или по его отдельным положе­ниям. Контролируемый субъект также вправе приложить к сво­им возражениям документы (заверенные копии), свидетельст­вующие об обоснованности его возражений.

320

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

Глава 13. Налоговый контроль

321

Руководитель (его заместитель) налогового органа обязан в течение двух недель рассмотреть акт выездной налоговой про­верки и принять мотивированное решение о наличии или от­сутствии в деяниях проверяемого субъекта состава налогового правонарушения либо о необходимости проведения дополни­тельных контрольных мероприятий.