Содержание информации, защищаемой в режиме налоговой тайны, и ее источники

Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органом федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, органом госу­дарственного внебюджетного фонда и таможенным органом све­дения. Однако при этом определено, что налоговую тайну со­ставляют не все сведения, полученные указанными органами, а только те из них, которые касаются налогоплательщиков. От­дельные специалисты не без оснований полагают, что «к налого­вой тайне следует относить информацию не только о налогопла­тельщиках, но и об иных лицах — налоговых агентах, банках, представителях и других лицах, которые вправе претендовать на сохранение тайны о них. Поэтому в условиях явного пробела в ст. 102 Кодекса в отношении данных лиц следует применять ана­логию»¹.

Кроме того, из содержания статьи следует, что налоговая тайна, в частности, включает производственную или коммерче­скую тайну налогоплательщика. Однако, судя по всему, защи­щаемой в их режимах информацией содержание налоговой тай­ны не ограничивается.

Подобный подход позволяет получить лишь очень прибли­зительное представление о содержании информации, которая защищается в режиме налоговой тайны. В познавательных це­лях попытаемся сделать необходимые уточнения, основываясь

¹ Брызгалин А. В., Берник Б. Р., Головкин А. Н. Комментарий к На­логовому кодексу Российской Федерации, части первой с постатейны­ми материалами официальных органов / Под ред. А. В. Брызгалина, А. Н. Головкина. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2001. С. 641.

на анализе соответствующих положений законодательства о на­логах и сборах.

Комментируя ст. 102 НК РФ, С. Д. Шаталов отмечает: «Что­бы гарантировать налогоплательщику конфиденциальность пред­ставляемой им в налоговые и таможенные органы, органы госу­дарственных внебюджетных фондов (далее — контролируюшие органы), а также собираемой о нем контролирующими органами информации, в частности, для того, чтобы она не могла попасть к конкурентам или криминальным элементам, рассматриваем³⁵¹ статья предусматривает, что большинство сведений о нем квали­фицируются как составляющие налоговую тайну и, следователь­но, защищаются контролирующими органами от распростране­ния и несанкционированного доступа. Рассматриваемая статья «закрывает» все сведения о налогоплательщике за исключением прямо поименованных»¹.

Действительно, юридическая конструкция налоговой тайны включает перечень сведений, которые однозначно к числу за-щищаемых не относятся. Таковыми, в частности, являются све­дения:

— разглашенные налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

— об идентификационном номере налогоплательщика (ИНН); ' — о нарушениях законодательства о налогах и сборах и М^е"

рах ответственности за эти нарушения;

— предоставляемые налоговым (таможенным) или правоох­ранительным органам других государств в соответствии с меж­дународными договорами  (соглашениями), одной из стор°^н которых является Российская Федерация, о взаимном сотруд­ничестве между налоговыми (таможенными) или правоохрани­тельными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).

Однако это знание позволяет лишь понять, какая информа­ция не включается в состав сведений, составляющих налоговую тайну. Для более же точного установления ее содержания необ­ходимо рассмотреть и другие признаки.

¹ Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, час­ти первой (постатейный): Учеб. пособие / Сост. и авт. коммент. С. Д. Шаталов. М., 1999. С. 490.

Глава 14. Налоговая тайна

328

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

329

В своем комментарии А. Н. Гуев выделяет следующие при­знаки налоговой тайны:

— сведения, полученные налоговыми, таможенными органа­ми и органами государственных внебюджетных фондов (как по месту учета налогоплательщика, так и другими налоговыми ор­ганами, например вышестоящими) о налогоплательщике;

— сведения, как предоставленные налоговому, таможенному органам и органу государственного внебюджетного фонда нало­гоплательщиком, так и собранные (полученные) ими самими, например в ходе проведения камеральной или выездной налого­вых проверок. К числу сведений налоговой тайны относится также информация, полученная от банков, органов регистра­ции, опеки и попечительства, учреждений социальной защиты, образовательных, медицинских учреждений, иных учреждений;

— любые сведения за исключением тех, которые определены в законе;

— предоставление информации, ее составляющей, правоох­ранительным органам Российской Федерации, другим государ­ственным органам, организациям, учреждениям и гражданам осуществляется в установленном порядке;

— представляет собой часть более общего понятия — сведе­ния конфиденциального характера;

— отличается от коммерческой тайны¹.

Для определения содержания налоговой тайны, по мнению М. Ю. Костенко, необходимо выявить:

— объект налоговой тайны;

— способ получения сведений, составляющих налоговую тайну;

— лиц, обязанных соблюдать налоговую тайну (субъекты обязанности);

— лиц, имеющих право требовать соблюдения налоговой тайны (субъекты права)².

Полагаем, что указанные признаки в своей совокупности по­зволяют достаточно точно определить содержание информации,

¹ См., например: Гуев А. Н. Постатейный комментарий к части пер­вой Налогового кодекса Российской Федерации. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2000. С. 420-425.

² См.: Костенко М. Ю. Указ. соч. С. 90.

составляющей налоговую тайну. Следует лишь дополнить их ряд ее источниками, которые также достаточно специфичны.

В качестве основного признака следует рассматривать объ­ект налоговой тайны. Его основу, как мы уже отмечали, состав­ляет налоговозначимая информация, которая непосредственно необходима для налогообложения, т. е. для правильного исчлс,-ления и своевременной уплаты налогов и сборов. Именно эта информация представляет наибольшую ценность для органов, осуществляющих взимание налогов и сборов. Вся эта информа­ция подразделяется на массовую, или общедоступную, и кон­фиденциальную. В свою очередь, информация с ограниченным доступом в налоговых органах конфиденциального характера подразделяется на два информационных массива сведений, од­ни из которых составляют служебную, а другие — налоговую тайну. Информация, защищаемая в режиме налоговой тайны, в данном случае представляет собой совокупность конфиденци­альной информации, отличной от той, которая защищается в режиме служебной тайны. Последнюю составляет информация о деятельности налоговых органов. Налоговую же тайну, как уже отмечалось, составляет информация, которая относится к профессиональной тайне налоговых органов, а именно та, соб­ственниками которой являются налогоплательщики.

Принимая во внимание состав конфидентов налоговой тай­ны, можно сделать вывод, что налоговую тайну составляет так­же информация с ограниченным доступом, которая относится к профессиональной тайне таможенных органов, органов госу­дарственных фондов и органов ФСЭНП. Например, в п. 5 ст. 6 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. № 27-ФЗ «Об индиви­дуальном (персонифицированном) учете в системе государст­венного пенсионного страхования»¹ определено, что сведения, содержащиеся в открываемых Пенсионным фондом РФ на ка­ждое застрахованное лицо индивидуальных лицевых счетах, от­носятся к категории конфиденциальной информации.

Содержание информации, составляющей налоговую тайну, фактически зависит от того, как, у кого и какую конфиденци­альную информацию принимают или собирают указанные ор­ганы в ходе выполнения возложенных на них задач. В данном

¹ СЗ РФ. 1996. № 14. Ст. 1401.

330

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

Глава 14. Налоговая тайна,,г

331

случае мы имеем в виду источники информации, составляющей налоговую тайну.

Специалистами обращается внимание на то, что сведения составляющие налоговую тайну, могут быть: предоставлены на­логовому органу самим налогоплательщиком в процессе испол­нения им обязанностей и осуществления прав, предусмотрен­ных НК РФ; получены налоговым органом при осуществлении налогового контроля; предоставлены налоговым органам орга­нами федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, другими государственными и муниципальными органами, организациями и физическими лицами в соответст­вии с законом или по собственной инициативе¹. По нашему мнению, возможности получения налоговозначимой информа­ции несколько шире. Анализ законодательства о налогах и сбо­рах позволяет выделить пять основных источников. В частно­сти, такая информация может быть:

— предоставлена налоговому органу, таможенному органу, ор­гану государственного внебюджетного фонда самим налогопла­тельщиком;

— сообщена налоговому органу налоговыми агентами, органа­ми, осуществляющими регистрацию, и банками;

— собрана налоговым органом, таможенным органом, органом государственного внебюджетного фонда в процессе совершения действий по осуществлению налогового контроля;

— получена таможенными органами и органами федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям в процессе проведения оперативно-розыскных мероприятий, дознания и след­ствия;

— передана налоговым органам и органам федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям другими контроли­рующими и правоохранительными органами в порядке информаци­онного обмена, в том числе в рамках международного сотрудниче­ства.

Основным источником налоговозначимой информации яв­ляется сам налогоплательщик (плательщик сборов), которого

¹ См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий / Под общ. ред. В. И. Слома. М., 1998. С. 278.

законодательство о налогах сборах обязывает к ее предоставле­нию. Согласно подп. 4, 5, 7 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплатель­щики обязаны:

— представлять в налоговый орган по месту учета в установ­ленном порядке налоговые декларации по тем налогам которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрен^, законодательством, а также бухгалтерскую отчетность в соответ­ствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

- представлять налоговым органам и их должностным ли­цам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необ­ходимые для исчисления и уплаты налогов;

- предоставлять налоговому органу необходимую информа­цию и документы в предусмотренных случаях и в порядке ус­тановленном Кодексом.                                                   '

Помимо этого, в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налого­плательщики - организации и индивидуальные предпринима­тели обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета:

— об открытии или закрытии счетов — в 10-дневный срок-

- обо всех случаях участия в российских и иностранных ор­ганизациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

-обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее од­ного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвида­ции;

- об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликви­дации или реорганизации — в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;

- об изменении своего места нахождения или места жи­тельства - в срок не позднее 10 дней с момента такого изме­нения.

Первую информацию о налогоплательщике налоговые орга­ны получают, как правило, при его постановке на учет. Ведь при подаче заявления о постановке на налоговый учет органи­зация одновременно с ним представляет в одном экземпляре .копии заверенных в установленном порядке: свидетельства о регистрации, учредительных и иных документов, необходимых при государственной регистрации, других документов, подтвер- '

in

332

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

Глава 14. Налоговая тайнаi-

333

ждающих в соответствии с законодательством ее создание. Ин­дивидуальный предприниматель одновременно с заявлением о постановке на учет представляет свидетельство о государствен­ной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или представляет копию лицензии на право занятия частной практикой, а также документы, удостоверяющие личность на­логоплательщика и подтверждающие регистрацию по месту жи­тельства. При постановке же на учет физических лицах в состав сведений о налогоплательщике включаются также их персо­нальные данные: фамилия, имя, отчество; дата и место рожде­ния; пол; адрес места жительства; данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика; гражданство.

Налоговый орган обязан осуществить постановку налого­плательщика на учет в течение пяти дней со дня подачи им всех необходимых документов и в тот же срок выдать соответ­ствующее свидетельство. Согласно п. 9 ст. 84 НК РФ сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено НК РФ.

Основной объем налоговозначимой информации поступает в налоговые органы посредством представления налогоплатель­щиками налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности.

Налоговые агенты обязаны сообщать письменно в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплатель­щика в течение одного месяца. Кроме того, они должны пред­ставлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Информацию, необходимую для постановки налогоплатель­щиков на учет, налоговые органы получают от органов регистра­ции. Согласно ст. 85 НК РФ к ним относятся органы, которые осуществляют регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей; органы, лицензирующие частнопрактикую­щих нотариусов, детективов и охранников; органы, регистри­рующие физических лиц по месту жительства; органы, осущест­вляющие регистрацию актов гражданского состояния физиче­ских лиц; органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества; органы опеки и попечительства, вос-

питательные, лечебные учреждения, учреждения социальной за­щиты населения и иные аналогичные учреждения; органы (уч­реждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и частнопрактикующие нотариусы; органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурса­ми, а также лицензирование деятельности, связанной с полъ.зо-ванием этими ресурсами.

Эти органы обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения:

— о зарегистрированных (перерегистрированных) или лик­видированных (реорганизованных) организациях — в течение 10 дней после регистрации (перерегистрации) или ликвидации (реорганизации) организации;

— о  физических лицах, которые зарегистрировались или прекратили свою деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, — в течение 10 дней после выдачи свиде­тельства о регистрации, его изъятия либо истечения срока дей­ствия;

— о физических лицах, которым выданы лицензии, свиде­тельства или иные подобные документы частным нотариусам, частным детективам и частным охранникам либо у которых отозваны или прекратили действие указанные документы, — в течение 10 дней;

— о фактах регистрации либо о фактах рождения и смерти физических лиц — в течение 10 дней после регистрации ука­занных лиц или фактов;

— о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе или о транспортных средствах, зареги­стрированных в этих органах, и их владельцах — в течение 10 дней после регистрации имущества;

— о предоставлении прав на пользование природными ре­сурсами — в течение 10 дней после регистрации (выдачи соот­ветствующей лицензии, разрешения) природопользователя;

— об установлении опеки над физическими лицами, при­знанными судом недееспособными, об опеке, попечительстве и управлении имуществом малолетних, иных несовершеннолет­них физических лиц, физических лиц, ограниченных судом в дееспособности, дееспособных физических лиц, над которыми установлено попечительство в форме патронажа, физических

334     Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

лиц, признанных судом безвестно отсутствующими, а также о последующих изменениях, связанных с указанной опекой, по­печительством или управлением имуществом, — не позднее пя­ти дней со дня принятия соответствующего решения;

— о нотариальном удостоверении права на наследство и до­говоров дарения — не позднее пяти дней со дня соответствую­щего нотариального удостоверения.

Банки также располагают различной информацией о своих клиентах. Эта информация используется для целей учета нало­гоплательщиков и для налогового контроля. Согласно ст. 86 НК РФ банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответст­вующего открытия или закрытия такого счета. Счета (счет) в данном случае — это расчетные (текущие) и иные счета в бан­ках, открытые на основании договора банковского счета, на ко­торые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 11 НКРФ).

Значительный объем налоговозначимой информации нало­говые органы, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов собирают в процессе проведения дейст­вий по осуществлению налогового контроля. В этой связи отме­чается, что в целях получения дополнительной информации и сбора доказательств должностные лица налоговых органов мо­гут провести в ходе проверки такие процессуальные действия (действия по осуществлению налогового контроля), как осмотр (обследование) территорий, помещений, предметов и докумен­тов, инвентаризация, истребование документов, выемка доку­ментов и предметов, допрос свидетелей и экспертиза¹. Получен­ная в результате проведения указанных действий информация включает в себя самые различные сведения о налогоплательщи­ках, в том числе и те, которые не имеют отношения к налогооб­ложению, например о личной жизни физических лиц. Инфор­мация же, необходимая для налогового контроля, находит свое

¹ См.: Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 213.

Глава 14. Налоговая тайна

335

отражение в протоколах налогово-процессуальных действий и актах проверок.

Налоговозначимая информация, как уже отмечалось, может быть получена и в процессе проведения таможенными органа­ми и органами федеральной службы по экономическим и нало­говым преступлениям оперативно-розыскных мероприятий^ дознания и следствия. Эти органы выполняют функции по пре­дупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нару­шений законодательства о налогах и сборах, являющихся пре­ступлениями или административными правонарушениями. В связи с этим им приходится осуществлять сбор соответствую­щей информации, которая составляет их служебную тайну. Так, например, сотрудники ФСЭНП обязаны сохранять государст­венную, служебную, коммерческую тайну, тайну сведений о вкладах физических лиц и другую информацию, полученную ими при исполнении служебных обязанностей.

Наконец, налоговозначимая информация может быть пере­дана налоговым органам и органам ФСЭНП другими контро­лирующими и правоохранительными органами в порядке ин­формационного обмена, в том числе международного. В на­стоящее время Российская Федерация имеет договоры о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам с целым рядом государств мира. Эти международные акты предусматривают взаимодействие правоохранительных органов, прежде всего в деле борьбы с так называемыми об­щеуголовными преступлениями. Кроме того, с участием Рос­сийской Федерации заключен ряд двухсторонних международ­ных соглашений, которые непосредственно направлены на достижение сотрудничества в деле выявления, предупреждения и пресечения налоговых преступлений и правонарушений. В данном случае имеются в виду соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи в области борьбы (по вопросам) за со­блюдение налогового законодательства, которые позволяют добиться взаимодействия между российскими налоговыми ор­ганами, органами ФСЭНП и соответствующими органами иностранных государств в деле предотвращения уклонения от уплаты налогов. Все эти соглашения предусматривают различ­ные формы информационного обмена между правоохрани-

336     Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

тельными и контролирующими органами стран-участников. Соответствующие вопросы будут рассмотрены нами отдельно в гл. 2.

Принимая во внимание указанные источники, можно сде­лать вывод о том, что в режиме налоговой тайны защищается информация о налогоплательщиках и плательщиках сборов, предоставляемая ими самими, налоговыми агентами, органами регистрации и банками налоговым органам, таможенным орга­нам, органам государственных внебюджетных фондов и орга­нам федеральной службы по экономическим и налоговым пре­ступлениям в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Кроме того, к ней относится информация, получаемая этими органами в процессе осуществления налогового контро­ля, оперативно-розыскной и уголовно-процессуальной деятель­ности и составляющая их профессиональную тайну, а также пе­редаваемая им в рамках информационного обмена, в том числе международного, контролирующими и правоохранительными органами других стран.