Исполнение налоговой обязанности

Налоговая обязанность, как и любая другая обязанность, прекращается надлежащим исполнением. Исполнением нало­говой обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный срок.

284     Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

По общему правилу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. По общему правилу российским налоговым законодательством не допускается уплата налогов третьими лицами, поэтому различ­ные «налоговые оговорки», перевод долга по налоговым плате­жам и подобные соглашения являются ничтожными и не влекут правовых последствий. Нарушение данного запрета не снимает с самого налогоплательщика обязанности по уплате причитаю­щихся налогов. В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц. Например, возможны ситуации возложения обязанности. по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ), уплата налога правопреемником реор­ганизованного предприятия (ст. 50 НК РФ), уплата налогов че­рез законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ), уплата налога за налогоплательщика его поручителем (ст. 74 НК РФ).

Срок исполнения налоговой обязанности устанавливается налоговым законодательством применительно к каждому кон­кретному налогу. Налогоплательщику не запрещается уплатить соответствующий налог досрочно, т. е. после возникновения налоговой обязанности, но до наступления установленного за­конодательством срока уплаты.

Неисполнение физическим лицом или организацией нало­говой обязанности в добровольном порядке является основани­ем для направления налоговым органом, органом государствен­ного внебюджетного фонда или таможенным органом налого­плательщику требования об уплате причитающегося налога. Образовавшаяся в результате неуплаты или неполной уплаты налоговая недоимка взыскивается за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также пу­тем обращения взыскания на иное имущество обязанного лица. Следовательно, при выявлении налоговой недоимки налоговые органы или уполномоченные органы первоначально должны направить налогоплательщику требование о ликвидации обра­зовавшегося долга перед казной и причитающейся пени, а только затем — в случае неисполнения этого требования — применять меры принуждения.

Глава 12. Сущность налоговой обязанности

285

Наличие данного положения в ст. 45 Н К РФ свидетельству­ет о том, что уплата налога может пониматься в двух значениях: 1) в качестве действия самого налогоплательщика (доброволь­ного или на основании требования уполномоченных органов государства); 2) в качестве действия налогового или иного уполномоченного органа по взысканию неуплаченного (не пол­ностью уплаченного) налога.

По общему правилу моментом исполнения налогоплатель­щиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обя­занности по уплате налога служит момент предъявления в банк поручения на уплату налога. Аналогичное правило применяется и относительно налогов, уплачиваемых наличными денежными средствами. Вместе с тем в зависимости от способа уплаты и порядка взимания налоговая обязанность может быть исполне­на и двумя другими способами: 1) в порядке зачета переплачен­ной ранее суммы налога в порядке ст. 78 НК РФ; 2) при взима­нии налога у источника выплаты налоговая обязанность счита­ется выполненной с момента удержания обязательного платежа налоговым агентом.

Следовательно, НК РФ также различает уплату налога как действие самого налогоплательщика и реальное перечисление налога в бюджет как действие банка, обслуживающего платель­щика налога (сбора). Исполнение налогоплательщиком обязан­ности по уплате налога посредством предъявления в банк над­лежаще оформленного и обеспеченного денежными средствами платежного поручения влечет прекращение налогового правоот­ношения между налогоплательщиком и государством (муници­пальным образованием) и возникновение бюджетных отноше­ний. Однако относительно определения момента уплаты налога нормы НК РФ имеют приоритет над нормами бюджетного за­конодательства. Согласно п. 1 ст. 40 БК РФ налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством. Следо­вательно, момент уплаты налога может определяться только в соответствии с нормами НК РФ.

В соответствии с НК РФ, ГК РФ (ст. 140), Федеральным за­коном от 23 декабря 2003 г. «О Центральном банке Российскрй Федерации (Банке России)» (ст. 27) и Законом РФ от 10 декаб­ря 2003 г. «О валютном регулировании и валютном контроле»

286

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

(ст. 1) налоги и сборы уплачиваются только в валюте Россий­ской Федерации — рублях. Уплата обязательных платежей, в том числе иностранными лицами, в иностранной валюте не до­пускается.

Налоговое законодательство устанавливает различный, зави­сящий от статуса налогоплательщика, порядок принудительного взыскания налога. Относительно организаций предусмотрен бес­спорный порядок. Взыскание налогов с физических лиц произ­водится в судебном порядке. Вместе с тем НК РФ исключает возможность применения бесспорного взыскания налогов с ор­ганизаций при наличии одного из следующих условий:

1) обязанность по уплате налога основана на изменении на­логовым органом юридической квалификации сделок, заклю­ченных налогоплательщиком с третьими лицами, или юридиче­ской квалификации статуса и характера деятельности налого­плательщика;

2) пропуска налоговым органом установленного срока на принятие решения о бесспорном взыскании налога.

Принудительное исполнение налоговой обязанности (взыс­кание налога) производится по решению налогового органа по­средством направления в банк, в котором открыты счета нало­гоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (вне­бюджетные фонды) необходимых денежных средств. До выне­сения решения о принудительном взыскании налоговой недо­имки налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика об образовавшейся задолженности перед казной. и предложить добровольно погасить недостающие налоговые платежи. Одна­ко налоговым законодательством не установлен предельный срок, в течение которого налоговый орган может «ожидать» добровольного исполнения налоговой обязанности. Истечение дополнительного срока уплаты налога служит основанием для вынесения налоговым органом решения о принудительном (бесспорном) взыскании налога. Данное решение должно быть вынесено не позднее 60 дней с момента истечения дополни­тельного срока на уплату налога. Пропуск налоговым органом этого срока влечет невозможность бесспорного взыскания на­лога, и дальнейшее принудительное исполнение налоговой обязанности возможно только в судебном порядке.

Обязательным правилом бесспорного взыскания налоговой недоимки является необходимость уведомления налогоплатель­щика со стороны налоговых органов о вынесенном решении и его содержании в срок не позднее пяти дней после вынесения подобного нормативного акта.

Направленное в банк инкассовое поручение на перечисле­ние налога в соответствующий бюджет подлежит безусловному исполнению банком не позднее одного операционного дня в очередности, установленной ст. 855 ГК РФ. Применяя назван­ную норму ГК РФ, следует учитывать, что постановлением Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 г. № 21-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Граж­данского кодекса Российской Федерации и части шестой ста­тьи 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в связи с запросом Прези­диума Верховного Суда Российской Федерации» правило абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ признано неконституционным.

Постановление Конституционного Суда РФ послужило ос­нованием для фактического изменения очередности исполне­ния банком инкассового поручения налогового органа. Начи­ная с 1999 г. и до настоящего времени применяется порядок списания денежных средств со счета налогоплательщика, опре­деляемый ежегодными законами о федеральном бюджете. В ча­стности, ст. 37 Федерального закона «О федеральном бюджете на 2002 год»¹ устанавливает, что в целях обеспечения поступле­ния доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы Рос­сийской Федерации впредь до внесения в соответствии с поста­новлением Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 г. № 21-П изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ установить, что при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматриваю­щим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюд­жетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке ка-

¹ Российская газета. 2001. 31 дек.

288

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

лендарной очередности поступления указанных документов по­сле перечисления платежей, отнесенных ст. 855 ГК РФ к пер­вой и второй очереди.

Налоговый орган вправе выставить инкассовое поручение как на рублевый, так и на валютный счет налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не допускает обращение взыскания на ссудные, депозитные и бюджетные счета налогоплательщиков или налоговых агентов.

В случае недостаточности или отсутствия денежных средств, находящихся на банковском счете, для погашения налоговой недоимки налоговый орган вправе принять одно из двух реше­ний: 1) продолжать обращение взыскания на банковский счет по мере поступления на него денежных средств; 2) взыскать на­лог за счет иного имущества налогоплательщика или налогово­го агента.

Взыскание налога или сбора за счет иного имущества нало­гоплательщика осуществляется в различных правовых режимах, зависящих от организационно-правового статуса частного субъ­екта.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-ор­ганизации или налогового агента — организации производится на основании решения, вынесенного руководителем (его замес­тителем) налогового органа. Данное решение подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа, заверяет­ся гербовой печатью, в течение трех дней направляется судеб­ному приставу — исполнителю, который осуществляет испол­нительное производство по общим правилам, установленным Федеральным законом «Об исполнительном производстве», но с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законода­тельством.

Налоговым кодексом РФ устанавливается двухмесячный срок для совершения судебным приставом-исполнителем ис­полнительных действий, направленных на взыскание суммы налоговой недоимки.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-ор­ганизации или налогового агента — организации производится в определенной последовательности. В первую очередь обращает­ся взыскание на наличные денежные средства. Затем подлежит взысканию имущество, непосредственно не участвующее в про-

Глава 12. Сущность налоговой обязанности

289

изводственном цикле организации, в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений. В тре­тью очередь налоговая недоимка удовлетворяется за счет гото­вой продукции (товаров), а также иных материальных ценно­стей, не участвующих или не предназначенных для прямого даа-стия в производстве. При недостаточности для погашения налогового долга денежных средств, вырученных по результатам обращения взыскания на перечисленное имущество, реализуют­ся сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, а также основные средства организа­ции — станки, оборудование, здания, сооружения. В последнюю очередь подлежит изъятию и реализации в счет погашения нало­говой недоимки имущество, переданное по договору во владе­ние, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество. Однако обраще­ние взыскания на такое имущество возможно при условии, что для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога со­ответствующие договоры между недоимщиком и другими лица­ми были расторгнуты или признаны недействительными в по­рядке, установленном действующим налоговым и гражданским законодательством.

Относительно взыскания налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика — физического лица определе­ны судебные процедуры в порядке искового производства.

Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества на­логоплательщика — физического лица подается в течение шести месяцев после истечения срока, установленного налоговым ор­ганом для добровольного исполнения налоговой обязанности. Подсудность подачи искового заявления в данной ситуации со­ответствует общему правилу: исковое заявление о взыскании на­лога за счет имущества налогоплательщика — физического лица или налогового агента — физического лица, являющихся инди­видуальными предпринимателями, подается в арбитражный суд; исковые заявления о взыскании налоговой задолженности за счет имущества иных физических лиц подаются в суд общей юрисдикции. Соответственно подсудности иска дело о взыска­нии налогового долга рассматривается в рамках арбитражного или гражданского процесса.

290

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

Последовательность обращения взыскания на имущество налогоплательщика — физического лица соответствует очеред­ности взыскания налога за счет имущества налогоплательщи­ка — организации или налогового агента — организации.

Не подлежит взысканию имущество налогоплательщика (на­логового агента), предназначенное для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи.

Взыскание налога или сбора за счет имущества налогопла­тельщика или налогового агента осуществляется в два этапа. Во-первых, имущество должно быть реализовано судебным приставом-исполнителем. При этом НК РФ запрещает должно­стным лицам налоговых органов приобретать имущество, реа­лизуемое в порядке исполнения решения о принудительном взыскании налога. Во-вторых, за счет вырученных денежных сумм должна быть погашена налоговая задолженность частного субъекта. Налоговая обязанность физического лица или орга­низации считается исполненной только при выполнении на­званных условий.

Характерные особенности исполнения налоговой обязанно­сти установлены относительно ликвидируемых и реорганизу­емых организаций.

Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, а также пеней и штрафов при ликвидации организации отличается от общего порядка:

а) наличием налогового представителя ликвидируемой орга­низации в лице ликвидационной комиссии. Однако возложе­ние на ликвидационную комиссию исполнения обязанности ликвидируемой организации по уплате налогов не означает из­менения стороны в налоговом правоотношении. Обязанным субъектом и, следовательно, надлежащим ответчиком будет ос­таваться сама ликвидируемая организация;

б) применением порядка субсидиарной ответственности уч­редителей (участников) ликвидируемой организации по ее на­логовым долгам. Данная особенность означает, что в случае не­достаточности денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, для ис­полнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов остающаяся задол-

Глава 12. Сущность налоговой обязанности

291

женность должна быть погашена учредителями (участниками) этой организации;

в) очередностью исполнения обязанностей по уплате нало­гов и сборов, которая определяется по правилам ст. 64 ГК РФ, которая определяет, что задолженность по обязательным плате­жам в бюджет и во внебюджетные фонды погашается в четвер-". тую очередь.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица возлагается на его право­преемника, которое признается таковым в соответствии с граж­данским законодательством. Вместе с тем НК РФ устанавлива­ет различные способы перехода налогового долга, зависящие от содержания налоговой обязанности реорганизуемой организа­ции. Так, задолженность по налогам и причитающиеся пени подлежат безоговорочному погашению правопреемником, неза­висимо от того, были ли известны правопреемнику эти факты и обстоятельства неисполнения (ненадлежащего исполнения) ре­организованным юридическим лицом своих налоговых обязан­ностей. При этом правопреемник обязан уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

В отличие от сумм неуплаченных налогов и пеней, налого­вые санкции правопреемник обязан уплатить только при усло­вии, что данные штрафы были наложены на реорганизуемое лицо до завершения его реорганизации.