Изменение срока уплаты налога, сбора или пени

Исполнение налоговой обязанности не всегда возможно осуществить в сроки, установленные законодательством о на­логах и сборах. В целях недопущения нарушения налогового законодательства в части образования налоговой недоимки подп. 4 п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или ин­вестиционный налоговый кредит. Механизм реализации данно­го положения представляет изменение срока исполнения нало­говой обязанности и регулируется гл. 9 НК РФ.

Изменение срока исполнения налоговой обязанности — это пе­ренос срока уплаты налога, сбора или пени на более поздний срок на условиях, устанавливаемых налоговым законодательством.

В правоотношениях по изменению срока исполнения нало­говой обязанности участвуют три стороны: финансовые госу­дарственные или муниципальные органы общей компетенции, налоговые органы, а также налогоплательщик, претендующий на изменение срока уплаты налога, сбора или пени (заинтере­сованное лицо).

В соответствии с принципами налогового федерализма и са­мостоятельности органов местного самоуправления существует разграничение налоговой компетенции между территориальны­ми органами государства и муниципальных образований отно­сительно принятия решений об изменении срока уплаты налога или сбора.

По общему правилу решение вопросов изменения сроков исполнения налоговой обязанности по федеральным налогам входит в компетенцию Министерства финансов РФ. Относи­тельно изменения сроков уплаты региональных или местных

303

налогов решения принимаются соответствующими финансовы­ми органами субъекта РФ или муниципального образования.

Учитывая специфику уплаты налоговых платежей при пере­мещении товаров через границу Российской Федерации, право изменения сроков исполнения налоговой обязанности относи­тельно этих налогов, сборов или причитающейся пени принад­лежит Государственному таможенному комитету РФ или упол­номоченным им таможенным органам.

Особенности взимания государственной пошлины обусло­вили и порядок изменения сроков по ее уплате. Органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты государственной пошлины, являются уполномо­ченные органы, осуществляющие контроль за платежом данно­го вида.

Правом изменения срока исполнения налоговой обязанно­сти по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фон­ды, обладают органы соответствующих внебюджетных фондов.

Второй стороной в правоотношениях относительно измене­ния срока исполнения налоговой обязанности выступает нало­гоплательщик. Законодательство о налогах и сборах не устанав­ливает каких-либо ограничений по видам налогов, примени­тельно к которым возможно изменение сроков их уплаты. Вместе с тем НК РФ определяются обстоятельства, наличие хо­тя бы одного из которых исключает изменение срока уплаты налога. Срок уплаты налога не может быть изменен, если в от­ношении заинтересованного лица:

— возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

— проводится производство по делу о налоговом правонару­шении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах и сборах;

— имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется изменением срока исполнения налоговой обя­занности для сокрытия своих денежных средств или иного иму­щества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собира­ется выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.

Также исключается возможность изменения срока исполне­ния налоговой обязанности, если налогоплательщик уклоняет-

304

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

Глава 12. Сущность налоговой обязанности

ся от обеспечения отсрочки или рассрочки по уплате налога, т. е. не предоставляет в залог свое имущество или поручитель­ство третьего лица.

Срок исполнения налоговой обязанности может быть изменен относительно всей суммы причитающегося налога либо только ее части. Изменение срока уплаты налога не означает отмену суще­ствующей или возникновение новой налоговой обязанности на­логоплательщика. Однако выполнение налоговой обязанности в более поздние сроки образует сумму задолженности фискально обязанного лица перед бюджетом (внебюджетным фондом), по­этому на неуплаченную сумму налога начисляются проценты по ставке рефинансирования Центрального банка РФ. Тем самым перенос срока исполнения налоговой обязанности фактически означает представление возмездного кредита со стороны государ­ства налогоплательщику за счет средств того бюджета или вне­бюджетного фонда, в доход которого должны были поступить не­уплаченные вовремя налоги.

Возмездность (платность) изменения срока уплаты налогов исключается в тех случаях, когда своевременному исполнению налоговой обязанности препятствовали обстоятельства непре­одолимой силы либо у государства (муниципального образова­ния) имеется финансовый долг перед налогоплательщиком в виде задержки финансирования из бюджета или оплаты выпол­ненного этим лицом государственного заказа.

Предоставление возможности изменения срока исполнения налоговой обязанности способствует сохранению финансового равновесия фискально-обязанного лица, но вместе с тем созда­ет угрозу для государства (муниципального образования) непо­лучения либо недополучения суммы причитающихся налоговых платежей. В качестве гарантии своевременного погашения фис­кальной задолженности перед бюджетом или внебюджетным фондом налоговым законодательством предусмотрены способы обеспечения изменения срока уплаты налога в виде залога имуще­ства или поручительства.

Формой изменения срока уплаты налога или сбора может быть отсрочка, рассрочка, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит. Какие-либо иные способы, предоставляю­щие налогоплательщику возможность более поздней уплаты

305

налогов, сборов или пеней, налоговым законодательством не предусмотрены и, следовательно, не подлежат применению.

Отсрочка по уплате налога представляет собой изменение срока исполнения налоговой обязанности с единовременным погашением налогоплательщиком суммы задолженности.

Рассрочка по уплате налога заключается в предоставлении*на­логоплательщику возможности изменить срок исполнения нало­говой обязанности с последующей поэтапной уплатой суммы за­долженности. Погашение налоговой задолженности посредст­вом рассрочки платежа осуществляется частями с установленной периодичностью, но в любом случае срок погашения последней суммы части налога не должен превышать шести месяцев.

Налоговый кредит представляет собой изменение срока уп­латы налога на срок от трех месяцев до одного года.

Отсрочка или рассрочка уплаты налога может быть предос­тавлена по одному или нескольким видам обязательных плате­жей на срок не менее одного, но не более шести месяцев. Тече­ние срока изменения исполнения налоговой обязанности начи­нается с момента наступления общего срока уплаты налога.

Отсрочка или рассрочка уплаты налога, а также налоговый кредит предоставляются на основании письменного заявления заинтересованного лица. Подобное заявление составляется в двух экземплярах, один из которых подается в соответствую­щий уполномоченный государственный (муниципальный) ор­ган, а второй в 10-дневный срок направляется в налоговый ор­ган по месту учета налогоплательщика.

Перенос срока исполнения налоговой обязанности в форме отсрочки или рассрочки, а также налогового кредита возможен при наличии одного из обстоятельств, указанных в ст. 64 НК РФ. В зависимости от императивности для уполномоченного ор­гана обстоятельства, являющиеся основаниями для изменения срока уплаты налога, подразделяются на подлежащие:

1) безусловному учету, т. е. при их наличии уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке уплаты налога. Такими основаниями служат: а) причинение налогоплательщику ущерба в результате стихий­ного бедствия, технологической катастрофы или иные обстоя­тельства непреодолимой силы; б) задержки налогоплательщику

II - 10264Крохина

306

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

финансирования из бюджета или ..оплаты выполненного этим лицом государственного заказа. ц г

Единственным ограничением изменения срока исполнения налоговой обязанности при наличии данных обстоятельств яв­ляется сумма причиненного заинтересованному лицу ущерба, сумма бюджетного недофинансирования либо сумма неоплаты государственного заказа; в пределах названных сумм отсрочка или рассрочка уплаты налога предоставляется в обязательном порядке;

2) учету по усмотрению уполномоченного органа', при их нали­чии возможно, но не обязательно предоставление отсрочки. Ос­нования: а) угроза банкротства налогоплательщика в случае еди­новременной выплаты им налога; б) бедственное имуществен­ное положение физического лица, исключающее возможность единовременной выплаты налога; в) сезонный характер произ­водства и (или) реализации товаров, работ или услуг налогопла­тельщиком.

Перечень обстоятельств, учитываемых при предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты налогов, не является исчерпы­вающим. В отношении налогов, подлежащих уплате в связи с пе­ремещением товаров через таможенную границу Российской Фе­дерации, подобные основания могут быть дополнены ТмК РФ. Кроме федерального законодательства законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные ус­ловия изменения срока исполнения налоговой обязанности, но только по отношению к региональным и местным налогам.

В отличие от оснований представления отсрочки или рас­срочки, договор налогового кредита заключается только при наличии юридических фактов, перечисленных НК РФ.

Наличие обстоятельств, являющихся основаниями для изме­нения срока уплаты налога, должно быть подтверждено налого­плательщиком документально и предоставлено уполномоченно­му органу одновременно с подачей соответствующего заявления. Уполномоченный орган вправе потребовать от заинтересован­ного лица также представить документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство. Налогопла­тельщик имеет право приложить к заявлению ходатайство о вре­менном (на период рассмотрения поданного заявления) приос­тановлении уплаты суммы налога.

Глава 12. Сущность налоговой обязанности

307

Решение о предоставлении либо об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты налога принимается уполномо­ченным органом в течение одного месяца со дня получения за­явления от налогоплательщика. Копия положительного реше­ния направляется уполномоченным органом в трехдневный срок налогоплательщику и в налоговый орган по месту учета этого заинтересованного лица.

Изменение срока уплаты налога в форме налогового кредита оформляется договором. По юридической сущности налоговый кредит является разновидностью бюджетного кредита, что обу­словливает особенности его правового регулирования. Договор о предоставлении налогового кредита заключается на основа­нии гражданского законодательства, но с учетом норм НК РФ, БК РФ, а также иного федерального и регионального законода­тельства о налогах и сборах.

Согласно ст. 76 БК РФ налоговые кредиты могут предостав­ляться юридическому лицу только в форме бюджетного кредита и только при отсутствии просроченной задолженности по ранее представленным бюджетным средствам на возвратной основе. Бюджетный кредит предоставляется на условиях возмездности и при обязательном представлении заемщиком обеспечения своего финансового обязательства по возврату налоговых пла­тежей.

Способами обеспечения налогового кредита могут быть бан­ковские гарантии, поручительства, залог имущества, в том чис­ле в виде ценных бумаг или паев. Бюджетным кодексом РФ ус­танавливаются два обязательных требования к имуществу, представляемому для обеспечения налогового кредита: 1) раз­мер обеспечения должен полностью (т. е. на 100%) покрывать сумму налогового кредита; 2) иметь высокую степень ликвид­ности.

При неспособности налогоплательщика обеспечить испол­нение обязательств по налоговому кредиту названными спосо­бами бюджетное законодательство исключает возможность из­менения срока уплаты налогов.

Обязательным условием предоставления налогового кредита является проведение предварительной проверки финансового состояния налогоплательщика — получателя кредита. Предва­рительный финансовый контроль может быть осуществлен фи-

308

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

нансовым органом соответствующего территориального уровня либо по его поручению иным уполномоченным органом.

Во время действия договора налогового кредита уполномо­ченные органы имеют право контролировать финансово-хозяй­ственную деятельность налогоплательщика.

Особой формой изменения срока исполнения налоговой обязанности является инвестиционный налоговый кредит, кото­рый отличается от отсрочки, рассрочки или налогового кредита специфичными основаниями предоставления, сроком переноса налоговых платежей, правилом накопления и погашения нало­говой задолженности и причитающихся процентов за пользова­ние кредитом.

Инвестиционный налоговый кредит — это порядок изменения исполнения налоговой обязанности организации, предостав­ляемый на срок от одного года до пяти лет и заключающийся в возможности уменьшения своих платежей по налогу на при­быль (доход), а также по региональным и местным налогам.

Условиями предоставления инвестиционного кредита слу­жат указанные в ст. 67 НК РФ обстоятельства, наличие одного из которых дает право налогоплательщику требовать заключе­ния договора об изменении срока уплаты налога на прибыли, региональных или местных налогов. Инвестиционный налого­вый кредит предоставляется налогоплательщику-организации

при условии:

— проведения этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического пере­вооружения собственного производства, в том числе направ­ленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

— осуществление этой организацией внедренческой или ин­новационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

— выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предостав­ление ею особо важных услуг населению.

Перечень юридических фактов, служащих основанием для предоставления инвестиционного налогового кредита, не явля­ется закрытым, поскольку законами субъектов РФ и норматив-

Глава 13. Налоговый контроль

309

ными правовыми актами представительных органов местного самоуправления могут быть'установлены иные основания и ус­ловия изменения срока уплаты региональных и местных нало­гов, включая сроки действия инвестиционного налогового кре­дита и ставки процента на сумму кредита.

Таким образом, основной особенностью инвестиционногола-логового кредита является присущая ему регулирующая функ­ция, направленная на стимулирование капитальных вложений или иной инвестиционной активности организаций-налогопла­тельщиков.