Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности

Своевременное и полное исполнение налоговой обязанности является конституционной обязанностью каждого физического лица или организации. Однако по различным причинам налого­плательщику не всегда удается выполнить финансовые обяза­тельства перед государством, а некоторые субъекты и сознатель­но уклоняются от участия в формировании государственной (муниципальной) казны. Тем самым государство вынуждено га­рантировать поступление налоговых платежей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер, установлен­ных гл. 11 НК РФ.

292      Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

Налоговый кодекс РФ содержит следующий закрытый пере­чень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, пеня, при­остановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Глава 11 НК РФ, устанавливающая правовые режимы мер обеспечения в налоговом праве, имеет общее название «Спосо­бы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов», в то время как приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика отнесено законодательством к способам обеспечения исполне­ния решения о взыскании налога. Тем самым способы обеспече­ния исполнения налоговой обязанности понимаются в широ­ком и узком значениях.

В широком смысле способы исполнения налоговой обязанно­сти включают всю совокупность мер правового воздействия, перечисленных п. 1 ст. 72 НК РФ.

В узком смысле исполнение налоговой обязанности обеспе­чивается залогом имущества, поручительством и пеней. Приос­тановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика гарантируют исполнение реше­ния налогового органа о взыскании налога.

Относительно налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Россий­ской Федерации, таможенные органы могут применять и дру­гие способы обеспечения исполнения налоговой обязанности. Согласно ст. 122 Таможенного кодекса РФ (далее — ТмК РФ) уплата таможенных платежей обеспечивается залогом товаров и транспортных средств, банковской гарантией, внесением на де­позит определенной денежной суммы.

Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате нало­гов и сборов — это правовые ограничения имущественного харак­тера, создающие условия для обеспечения фискальных интересов государства.

Применяемые налоговым правом способы обеспечения ис­полнения налоговой обязанности носят исключительно имуще­ственный характер, поскольку направлены на восстановление нарушенных фискальных прав государства и призваны гаранта -

Глава 12. Сущность налоговой обязанности

293

ровать государству реальное надлежащее выполнение налого­плательщиком возложенных денежных обязанностей.

В налоговом праве обеспечение исполнения обязанности осу­ществляется способами, традиционно используемыми в граж­данском обороте. Залог имущества, поручительство и пеня пере­шли в налоговое законодательство из гражданского; приостанов­ление операций по счету и наложение ареста на имущество должника перенесены из гражданско-процессуального и арбит-ражно-процессуального законодательства.

В отличие от гражданского законодательства, НК РФ не до­пускает применение иных способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, кроме перечисленных п. 1 ст. 72. Тем самым обеспечение налоговой обязанности иным способом, хотя и регулируемым законодательством (например, задатком), будет являться ничтожным.

Залог имущества. Обязанность по уплате налогов и сборов может обеспечиваться залогом в случае изменения сроков ис­полнения налоговой обязанности.

Правовой режим залога в налоговых отношениях регулиру­ется гражданским законодательством, если иное не предусмот­рено налоговым законодательством. Таким образом, в данной ситуации налоговое законодательство выступает специальным по отношению к нормам гражданского права.

Юридическое значение залога в налоговых отношениях вы­ражается в осуществлении налоговой обязанности за счет стои­мости заложенного имущества. Залог имущества оформляется договором, сторонами в котором выступают налоговый орган (залогодержатель) и налогоплательщик либо иное третье лицо, выступающее в интересах налогоплательщика (залогодатель).

Налоговую обязанность возможно обеспечить залогом двух видов: без передачи заложенного имущества налоговому органу и с передачей имущества. Второй вид залога называется закладом. В случае нарушения налоговой обязанности, обеспеченной залогом, налоговый орган вправе реализовать предмет залога и погасить финансовый долг налогоплательщика перед государ­ством. Тем самым отношения залога имущества предоставляют государству в лице налоговых органов возможность требовать исполнения налоговой обязанности посредством продажи зало­женного имущества и передачи ему в приоритетном порядке

294

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

вырученных денежных средств. Однако сумма перечисляемых в доход государства денежных средств не может быть больше суммы налоговой обязанности.

Поручительство. Налоговая обязанность в случае изменения сроков ее исполнения может быть обеспечена поручительством.

Юридическое значение поручительства в налоговых отноше­ниях заключается в том, что поручитель обязывается перед на­логовыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не упла­тит в установленный срок причитающиеся суммы налога и со­ответствующих пеней. В случае неисполнения налогоплатель­щиком своей налоговой обязанности, обеспеченной договором .поручительства, налоговый орган получает, возможность полу­чить причитающиеся налоги не с налогоплательщика, а с его поручителя, который, как предполагается, имеет более устой­чивое финансовое положение. Тем самым неисполнение нало­гоплательщиком своих фискальных обязательств перед государ­ством влечет и ответственность его поручителя. Однако прину­дительное взыскание с поручителя суммы налоговой недоимки и начисленных пеней возможно для налоговых органов только в судебном порядке.

В рамках одного налогового обязательства могут выступать несколько поручителей, которые отвечают по долгам налого­плательщика солидарно, если иное не предусмотрено догово­ром поручительства. Поручителем может быть как физическое, так и юридическое лицо.

При исполнении поручителем своих обязанностей по дого­вору налогового поручительства он приобретает право регресс­ного требования от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, воз­никших в связи с исполнением налоговой обязанности пла­тельщика налогов.

Гарантией соблюдения прав поручителя в налоговых отно­шениях является обязанность налоговых органов предоставить по требованию поручителя документы, подтверждающие факт невыполнения налогоплательщиком налоговой обязанности, а также сумму возникшей недоимки.

В отличие от гражданских правоотношений, в налоговых от­ношениях поручитель обязуется исполнить налоговую обязан-

Глава 12. Сущность налоговой обязанности

295

ность налогоплательщика в полном объеме, а не в части. Если поручитель сам нарушает сроки исполнения налоговой обязан­ности, то начисляемая на сумму задолженности пеня также бу­дет подлежать оплате поручителем.

Пеня. Налоговое законодательство считает пеней денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или на- "*""' логовый агент должен выплатить в случае уплаты причитаю­щихся сумм налогов и сборов в сроки, более поздние, чем уста­новленные законодательством о налогах и сборах.

Необходимо учитывать, что налоговое законодательство рас­сматривает пеню в двух аспектах: в качестве способа обеспече­ния исполнения налоговой обязанности и в качестве штрафной налоговой санкции.

Как способ обеспечения налоговой обязанности пеня на­правлена на гарантирование своевременного и полного внесе­ния налога в соответствующий бюджет.

Особенностью правового режима пени является возмож­ность ее применения независимо от вины налогоплательщика, а также иных способов обеспечения налоговой обязанности. Пе­ня уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер, гаранти­рующих уплату налогов, а также независимо от наложения мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Начисление пени начинается со следующего за установлен­ным налоговым законодательством дня уплаты налога или сбо­ра и продолжается ежедневно до дня погашения налогоплатель­щиком налоговой недоимки. Таким образом, сумма пени может превышать сумму долга по основной налоговой обязанности.

Налоговым кодексом РФ установлено правило, согласно ко­торому пени не могут начисляться на сумму недоимки, кото­рую налогоплательщик не смог погасить в силу того, что по ре­шению налогового органа или суда были приостановлены опе­рации по банковскому счету плательщика налогов или наложен арест на его имущество. Вместе с тем не приостанавливает на­числение пеней подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налого­вого кредита.

Уплата пени может быть произведена налогоплательщиком двумя способами: одновременно с уплатой суммы основного

296

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

долга (налоговой недоимки) и после уплаты полной суммы причитающихся налогов. При недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика в приоритетном порядке погашается налоговая недоимка.

Так же как и налоговая недоимка, пени могут быть уплаче­ны налогоплательщиком добровольно или (в случае отсутствия надлежащего исполнения) взысканы в принудительном поряд­ке. С организаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц — только по решению суда.

Отнесение пени к обеспечительным способам обусловлено ее имущественно-восстановительным (компенсационным) ха­рактером, наличие которого было отмечено постановлением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П. В частности, Конституционный Суд указал, что пеня в налого­вых отношениях рассматривается как определенная компенса­ция потерь государственной казны в результате недополучения вовремя сумм налогов. Тем самым в налоговых отношениях пе­ня выполняет правовосстановительную функцию, а в качестве способа обеспечения налоговой обязанности носит скорее ха­рактер устрашения, нежели гарантии.

В случае превышения пени размера налоговой недоимки она превращается в налоговую санкцию и приобретает штраф­ную функцию.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика. Юридическое значение приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке означает временное прекращение обслуживающим банком всех расходных операций по данному счету независимо от величины остатка денежных средств и их соразмерности сумме налоговой недоимки.

Приостановление операций по счету относится к процессу­альным способам обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога. Наличие подобного способа и его использование гарантирует реальность исполнения налогопла­тельщиком своей налоговой обязанности.

Операции по счету приостанавливаются в следующих случа­ях: а) если налогоплательщик-организация не выполнил в уста­новленные сроки требование налогового органа об уплате при­читающихся налогов; б) если налогоплательщик-организация или налогоплательщик — индивидуальный предприниматель не

Глава 12. Сущность налоговой обязанности

297

представил в налоговый орган налоговую декларацию в течение двух недель по истечении установленного срока; в) при отказе налогоплательщика-организации или налогоплательщика — индивидуального предпринимателя представить налоговые дек­ларации в налоговый орган.

Решение о приостановлении счета может быть принято только"" руководителем (его заместителем) налогового органа. Причем НК РФ относит принятие такого решения к исключительной компетенции того налогового органа, который направил налого­плательщику требование об уплате налога. Вынесенное решение о применении рассматриваемой меры обеспечения налоговой обязанности направляется налоговым органом банку с одновре­менным уведомлением налогоплательщика о подобном решении. Банк обязан безусловно принять решение налогового органа к исполнению и немедленно приостановить операции по счету своего клиента-налогоплательщика. НК РФ категорически за­прещает банку открывать налогоплательщику, в отношении ко­торого налоговым органом принято решение о приостановлении операций по счету, открывать новые счета. Нарушение установ­ленного запрета образует состав налогового правонарушения и служит основанием для привлечения банка к налоговой ответст­венности. При этом банк не несет ответственности за убытки, которые возникли у налогоплательщика по причине приоста­новления операций по счету.

Решение о приостановлении операций по счету налогопла­тельщика отменяется налоговым органом в течение одного дня с момента представления налогоплательщиком документов, подтверждающих полное выполнение налоговой обязанности или представление налоговой декларации.

Арест имущества. Арест имущества представляет процессу­альный способ обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога. Юридическая сущность ареста иму­щества заключается в ограничении права собственности нало­гоплательщика-организации в отношении принадлежащего ему имущества.

Арест имущества применяется относительно налогоплатель­щиков, не исполняющих в установленные сроки обязанности по уплате налогов и сборов. Обязательным условием лрименения данной меры обеспечения решения налогового органа является

298

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

наличие у налоговых или таможенных органов достаточных осно­ваний полагать, что недобросовестный налогоплательщик пред­примет меры к сокрытию имущества или будет скрываться сам.

Права на арестованное имущество могут быть ограничены полностью или частично. Полным арестом имущества признает­ся ограничение прав собственника относительно распоряжения арестованным имуществом, при этом владеть и пользоваться этим имуществом налогоплательщик может только с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частич­ный арест имущества предполагает такое ограничение права соб­ственности налогоплательщика, при котором владение, пользо­вание и распоряжение имуществом допускается с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Несоблюде­ние порядка владения, пользования и распоряжения арестован­ным имуществом образует состав налогового правонарушения и влечет применение к виновному соответствующих санкций.

Налоговым законодательством в качестве гарантии соблюде­ния прав собственника-налогоплательщика установлено огра­ничение относительно объему арестованного имущества. Аре­сту подлежит только то имущество, которое необходимо и дос­таточно для исполнения налоговой обязанности.

Решение об аресте имущества принимается в форме поста­новления руководителем (его заместителем) налогового или та­моженного органа. Отменить данное решение вправе тот же на­логовый или таможенный орган, который его вынес. Основа­нием для отмены ареста имущества выступает прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налогов. Постанов­ление о наложении ареста на имущество может быть отменено вышестоящим налоговым или таможенным органом, а также судом. Режим ареста имущества прекращает действие в резуль­тате принудительного исполнения налоговой обязанности пу­тем реализации этого арестованного имущества.