Использование аналитических процедур для выявления признаков искажения финансовой отчетности.

В современной экономике требования к качеству и достоверности информации, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчётности, со стороны пользователей отчётности, неуклонно растут. Умышленное искажение данных отчетности либо непреднамеренные ошибки, вследствие которых искажаются отчетные данные, несут значительные риски принятия экономически нецелесообразных решений как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности относится к виду корпоративного мошенничества, причиняющего наибольший ущерб экономическим субъектам. Искажение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, носящее умышленный характер, а именно фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности, – это недостоверное представление либо исключение необходимых данных с целью введения в заблуждение пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Результаты обзора различных источников информации позволяют утверждать, что фальсификация финансовой отчетности в большинстве случаев связана с завышением либо занижением активов и обязательств, выручки и прибыли, доходов и расходов. К наиболее характерным манипуляциям с показателями финансовой отчётности относятся: некорректная периодизация, занижение выручки либо отражение фиктивной выручки, сокрытие обязательств и затрат либо завышение тех же показателей, искажения при оценке активов, неправильное или недостаточно полное отражение информации в формах отчётности. При этом могут осуществляться манипуляции с учетными данными, регистрами бухгалтерского учета, возможна также фальсификация первичных документов. [11]

Выручка как один из основных показателей финансового благополучия экономического субъекта наиболее подвержена умышленному искажению. К типичным признакам искажения данного показателя в подсистеме бухгалтерского учета, отчете о финансовых результатах и других отчетах могут быть отнесены:

– стремительный рост или необычно высокие показатели доходности экономического субъекта, особенно в сравнении с другими аналогичными организациями отрасли;

– наличие отрицательных денежных потоков экономического субъекта или его неспособность формирования положительного денежного потока текущей, финансовой и инвестиционной деятельности, при этом показывая в разрезе видов деятельности показатели увеличения (или необоснованного уменьшения) выручки и прибыли;

– значительные транзакции со связанными сторонами или другими контрагентами, чья деятельность не связана с обычными бизнес- процессами экономического субъекта;

– значительные и необычные факты хозяйственной жизни, а также очень сложные транзакции, особенно осуществляемые под конец отчетного периода (года);

– аномальный рост дебиторской задолженности; – значительный объем продаж продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг организациям, вид экономической деятельности и состав учредителей которых не известны. [11, 13]

С целью выявления искажений в бухгалтерской (финансовой) отчётности представляется целесообразным использование аналитических процедур.

Применение аналитических процедур регламентируется не только профессиональными стандартами аудиторской деятельности, в составе которых можно выделить Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФПСАД) №20 "Аналитические процедуры" [8], международный стандарт аудита (МСА) 520 "Аналитические процедуры" [9], федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 7/ 2011 "Аудиторские доказательства" [5], но так- же и другими нормативными актами.

В соответствии с ФПСАД №20 при применении аналитических процедур в ходе аудита, аудитор осуществляет "анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от неё." [8] При этом в ФПСАД №20 не конкретизируется характер анализируемой информации.

В то же время в федеральном стандарте аудиторской деятельности (ФСАД) 7/2011 "Аудиторские доказательства" указывается, что "при выполнении аналитических процедур, аудитор оценивает финансовую информацию на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера. Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными" [5].

Согласно п. 47 Правил проведение аналитических процедур заключается в анализе "соотношений и закономерностей, основанных на сведениях об осуществлении внутренних бюджетных процедур, а также изучение связи указанных соотношений и закономерностей с полученной информацией". [6]

Результаты анализа содержания определений аналитических процедур, представленных в различных нормативных документах, указанных выше, позволяют прийти к заключению, что назначением данного метода является:

– определение, анализ и оценка соотношений и взаимосвязей;

– определение, анализ и оценка закономерностей;

– исследование отклонений соотношений и закономерностей.

При этом аналитические процедуры могут применяться в отношении однородных и разнородных данных финансового и нефинансового характера.

Согласно исследованиям А.А. Василенко, целью применения аналитических процедур является обнаружение необычных колебаний показателей, характеризующих наличие и движение активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Обнаружение необычных колебаний показателей позволяет определить области возникновения недобросовестных и ошибочных действий. [10] Значительное внимание при применении аналитических процедур уделяется исследованию причин выявленных отклонений и нарушений.

Несмотря на то, что применение аналитических процедур направлено на выявление различного рода отклонений, как то неправильное отражение фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете или нарушение внутренних бюджетных процедур экономического субъекта, характер отклонений с точки зрения их преднамеренности не рассматривается. В то же время в связи с тем, что умышленные искажения данных, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчётности, выявить гораздо сложнее, чем непреднамеренные ошибки, то основной целью применения данного метода может быть именно выявление признаков умышленных искажений.

На основе результатов исследования различных характеристик аналитических процедур, общих для данного метода, предлагается авторское определение дефиниции: методаналитических процедур заключается в определении и анализе соотношений, взаимосвязей и закономерностей между информацией финансового и нефинансового характера, с целью выявления умышленных и неумышленных искажений данных и определения причин выявленных отклонений.

Таким образом, аналитические процедуры являются одним из методов, используемых для выявления, анализа и оценки аномалий в финансово-экономических показателях, отражающих деятельность экономического субъекта. На основании изложенного представляется целесообразным использование аналитических процедур, направленных на выявление искажений показателей бухгалтерской (финансовой) отчётности, не только при проведении аудиторских проверок, осуществляемых в рамках исполнения требований Федерального за- кона "Об аудиторской деятельности" №307-ФЗ от 30.12.2008 г., но также при работе ревизионных комиссий, действующих с целью исполнения Федерального закона "Об акционерных обществах" №208-ФЗ от 26.12.1995 г. и работе подразделений внутреннего аудита.