Продажа имущества, учтенного с НДС

Фирмы, которые одновременно ведут облагаемую и не облагаемую НДС деятельность, «входной» налог учитывают раздельно. Его распределяют пропорционально стоимости отгруженных товаров по этим видам деятельности. Налог, который относится к облагаемой НДС деятельности, учитывают на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и принимают к вычету. Другую часть налога включают в стоимость купленного имущества.

При продаже имущества, в стоимости которого учтен НДС, налог рассчитывают особым образом. Его платят по расчетной ставке с разницы между ценой продажи (включая НДС) и остаточной стоимостью имущества с учетом переоценок (п. 3 ст. 154 НК РФ). К такому имуществу, в частности, относится:

· имущество, купленное за счет средств целевого бюджетного финансирования;

· безвозмездно полученное имущество;

· имущество, приобретенное для осуществления операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от обложения НДС);

· имущество, числящееся на балансе фирмы с учетом «входного» налога (независимо от причин, по которым НДС, уплаченный продавцу, не был принят к вычету);

· служебные легковые автомобили и микроавтобусы, которые приобретены до 1 января 2001 года.

Обратите внимание: если вы продаете имущество по цене ниже рыночной, то налоговая инспекция может доначислить налоги (исходя из рыночных цен), а кроме того, начислить пени (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Но как быть фирмам, продающим основное средство, в котором учтен не весь НДС, предъявленный поставщиком, а только его часть? Налоговый кодекс ответа на этот вопрос не дает.

Выход из ситуации предложил Минфин России. В своем письме от 7 сентября 2004 года № 03-04-11/142 он разрешил фирмам платить налог с разницы. Такой способ очень выгоден, так как помогает сэкономить значительную часть НДС.

Пример

АО «Актив» наряду с другими товарами продает медикаменты, которые не облагаются НДС. В I квартале выручка от продажи обычных товаров составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.), медикаментов – 420 000 руб.

В этом же квартале (в феврале) «Актив» купил и ввел в эксплуатацию грузовой автомобиль для доставки товаров за 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.).

Поскольку грузовик будет перевозить товары обоих видов, «входной» НДС надо распределить между ними. Для этого бухгалтер фирмы рассчитал долю продаж каждого вида в выручке I квартала. Она составила:

· по обычным товарам – 70% ((1 180 000 руб. – 180 000 руб.) : (1 180 000 руб. – 180 000 руб. + 420 000 руб.) × 100%);

· по медикаментам – 30% (100% – 70%).

Следовательно, НДС по автомобилю в сумме 37 800 руб. (54 000 руб. × 70%) надо отразить на счете 19 и принять к вычету. Остальные 16 200 руб. (54 000 руб. – 37 800 руб.) следует списать на увеличение стоимости грузовика.

В итоге первоначальная стоимость автомобиля стала равна 316 200 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб. + 16 200 руб.). Фирма установила ему срок полезного использования 70 месяцев.

В декабре отчетного года «Актив» решил продать грузовик за 295 000 руб. (в том числе НДС – 45 000 руб.). За 10 месяцев эксплуатации автомобиля (с марта по декабрь) была начислена амортизация в сумме 45 171 руб. (316 200 руб. : 70 мес. × 10 мес.). Следовательно, остаточная стоимость грузовика составила 271 029 руб. (316 200 руб. – 45 171 руб.).

НДС при реализации грузовика бухгалтер начислил с разницы между ценой продажи и остаточной стоимостью автомобиля. Эта разница составила:

295 000 руб. – 271 029 руб. = 23 971 руб.

Налог, который «Актив» заплатит в бюджет, равен:

23 971 руб. × 18% : 118% = 3657 руб.

Бухгалтер «Актива» сделает в учете следующие проводки:

в феврале

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 300 000 руб. – оприходован грузовик на балансе фирмы (без НДС);

ДЕБЕТ 19 СУБСЧЕТ «НДС, ПОДЛЕЖАЩИЙ РАСПРЕДЕЛЕНИЮ» КРЕДИТ 60

– 54 000 руб. – отражен входной НДС;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 300 000 руб. – грузовик введен в эксплуатацию.

в марте

ДЕБЕТ 19 СУБСЧЕТ «НДС, ПОДЛЕЖАЩИЙ ВЫЧЕТУ» КРЕДИТ 19 СУБСЧЕТ «НДС, ПОДЛЕЖАЩИЙ РАСПРЕДЕЛЕНИЮ»;

– 37 800 руб. – отражен НДС в части, подлежащей вычету;

ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 19 СУБСЧЕТ «НДС, ПОДЛЕЖАЩИЙ ВЫЧЕТУ»;

– 37 800 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному грузовику;

ДЕБЕТ 19 СУБСЧЕТ «НДС, ПОДЛЕЖАЩИЙ ВКЛЮЧЕНИЮ В СТОИМОСТЬ ИМУЩЕСТВА» КРЕДИТ 19 СУБСЧЕТ «НДС, ПОДЛЕЖАЩИЙ РАСПРЕДЕЛЕНИЮ»

– 16 200 руб. – отражен НДС в части, подлежащей включению в стоимость грузовика;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 19 «НДС, ПОДЛЕЖАЩИЙ ВКЛЮЧЕНИЮ В СТОИМОСТЬ ИМУЩЕСТВА»

– 16 200 руб. – НДС списан на увеличение первоначальной стоимости грузовика;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 16 200 руб. – скорректирована первоначальная стоимость грузовика на сумму учтенного НДС.

ежемесячно с марта по декабрь включительно

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

– 4517,10 руб. – начислена амортизация по грузовику.

в декабре

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-2

– 295 000 руб. – отражен прочий доход от реализации грузовика;

ДЕБЕТ 01 СУБСЧЕТ «ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ» КРЕДИТ 01 СУБСЧЕТ «ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В ЭКСПЛУАТАЦИИ»

– 316 200 руб. – списана первоначальная стоимость выбывающего грузовика;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 СУБСЧЕТ «ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ»

– 45 171 руб. – списана амортизация, начисленная с марта по декабрь;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 СУБСЧЕТ «ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ»

– 271 029 руб. – списана остаточная стоимость грузовика;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– 3657 руб. – начислен НДС с межценовой разницы при продаже грузовика.

В результате сделки у фирмы возникает право на возмещение НДС в сумме 34 143 руб. (37 800 руб. – 3657 руб.).

Если бы автомобиль использовался только для перевозки товаров, облагаемых НДС, то при его продаже «Актив» начислил бы налог в сумме 45 000 руб. (295 000 руб. × 18% : 118%). Так как «входной» НДС при покупке грузовика в этом случае можно полностью принять к вычету, то результат сделки – 9000 руб. (54 000 руб. – 45 000 руб.) – к возмещению из бюджета. Наличие в ассортименте медикаментов, не облагаемых НДС, сэкономило фирме 25 143 руб. (34 143 руб. – 9000 руб.).

Таким образом, если фирма купит дорогое основное средство и вскоре реализует его, то:

· сэкономит на НДС, начисленном при продаже;

· примет к вычету значительную часть входного НДС.

Для этого ей достаточно в том квартале, в котором куплено основное средство, продать что-либо, не облагаемое НДС.

Фирма, продающая имущество, учтенное с НДС, выставляет покупателю счет-фактуру с учетом некоторых особенностей.

В графе 1 счета-фактуры делают пометку «с межценовой разницы»; в графе 5 надо указать межценовую разницу (с учетом НДС); в графе 7 – ставку налога с пометкой «межценовая разница»; в графе 8 – сумму НДС, начисленную с межценовой разницы; в графе 9 – стоимость реализуемого имущества с учетом НДС по ставке 18% (письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 11 мая 2004 г. № 24-11/31157).

Обратите внимание: в графе 4 «Цена (тариф) за единицу измерения» отражают полную цену реализации имущества (письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 12 октября 2004 г. № 24-11/65554).

Используя данные рассмотренного выше примера, счет-фактуру следует заполнить так:

Рекламные подарки и скидки

Каждая фирма стремится к увеличению объемов продаж и привлечению к себе новых покупателей. Для этого она проводит рекламные акции: раздает подарки (как правило, это собственная продукция) или сувениры с логотипом фирмы.

Налоговые инспекторы считают подарок, врученный покупателю, безвозмездной передачей товара. Такая передача признается реализацией и облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Эту же точку зрения высказали Минфин России и Управление ФНС по г. Москве (см. письмо Минфина РФ от 5 июля 2004 г. № 03-1-08/1484/18@, УФНС РФ по г. Москве от 1 марта 2005 г. № 19-11/12349). Их вывод следующий: «товары, безвозмездно переданные в рекламных целях, являются объектом налогообложения по НДС».

Напомним, что в настоящее время из этого правила установлено исключение. Рекламные подарки себестоимостью не более 100 рублей каждый (без учета НДС) не облагают налогом (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Таким образом, при передаче в рекламных целях товаров (работ или услуг) себестоимостью свыше 100 рублей за единицу нужно уплатить НДС в бюджет. При этом налоговую базу определяют исходя из рыночных цен (ст. 40 НК HФ).

Пример

ООО «Весна» продает парфюмерную продукцию.

Для увеличения объемов продаж и привлечения покупателей было решено провести рекламную акцию: при покупке двух флаконов туалетной воды третий вручать бесплатно. Покупная стоимость одного флакона туалетной воды составляет 472 руб. (в том числе НДС – 72 руб.). Продажная стоимость – 590 руб. (в том числе НДС – 90 руб.). За покупку трех флаконов воды «Весна» заплатит поставщику:

– 1416 руб. (472 руб. × 3 шт.),

в том числе НДС – 216 руб. (1416 руб. × 18% : 118%).

Выручка от продажи двух флаконов воды составит:

– 1180 руб. (590 руб. × 2 шт.).

Сумма НДС, которую «Весна» начислит в бюджет с такой продажи, составит:

– 180 руб. (1180 руб. × 18% : 118%).

Кроме того, на стоимость флакона туалетной воды, передаваемого бесплатно, «Весна» начислит НДС:

– 90 руб. (590 руб. × 18% : 118%).

В итоге ООО «Весна» получит убыток в сумме 290 руб. ((1180 руб. – 180 руб.) – (1416 руб. – 216 руб. + 90 руб.).

Однако арбитражные суды налоговиков не поддерживают. Расходы на распространение сувенирной продукции во время рекламных акций учитывают при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов как «иные виды рекламы» (п. 4 ст. 264 НК РФ). Такая передача не является безвозмездной сделкой и не облагается НДС (постановления ФАС Московского округа от 16 ноября 2006 г. № КА-А40/10964-06, ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2006 г. № А26-5845/2005-216).

Тем не менее, если вы не готовы к судебному разбирательству и хотите исключить возможные претензии при проверке, лучше измените формулировку рекламной акции. Например, вместо лозунга «Покупателям двух упаковок порошка – третья в подарок» напишите так: «Три упаковки порошка – по цене двух».

В этом случае фирма не раздает товары бесплатно. Она продает их со скидкой, размер которой равен стоимости подарка.

При это необходимо учитывать один нюанс. Вполне возможно, что в такой ситуации цены на товары со скидкой будут снижены более чем на 20% по сравнению с ценами на идентичные товары, проданные фирмой в пределах одного месяца (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, письмо Минфина РФ от 18 июля 2005 г. № 03-02-07/1-190). Налоговая инспекция в ходе проверки доначислит налоги исходя из рыночных цен, а кроме того, начислит пени.

Чтобы этого не случилось, надо заранее оформить маркетинговую политику и подробно расписать в ней необходимость таких льготных продаж (п. 3 ст. 40 НК РФ). В частности, этот шаг может быть обусловлен продвижением товаров на новые рынки или стимулированием спроса.

Вот список документов, которыми можно обосновать предоставление скидок.

1. Договор или маркетинговое соглашение, в котором нужно прописать условия предоставления скидки и изменения цены договора. Розничные магазины могут публично объявить условия продаж товаров.

2. Первичные учетные документы. К ним относятся:

· товаросопроводительные документы – товарные накладные, накладные на отпуск материалов на сторону;

· акты (расчеты) о предоставлении скидок.

3. Внутренние организационно-распорядительные документы. Как правило, это приказ или распоряжение руководителя фирмы, в котором нужно указать причину снижения цен (например, сезонная распродажа).

4. Утвержденная руководителем фирмы маркетинговая политика.

При этом устные ссылки на проводимую маркетинговую политику налоговые инспекторы во внимание не принимают. Более того, они требуют, чтобы условия применения скидок были отражены и в учетной политике фирмы для целей налогообложения.

5. Дополнительные документы.

Это могут быть прайс-листы с указаниями сумм скидок, а также служебные записки с расчетами размеров скидок.

Обратите внимание: все документы фирмы должны подтверждать, что скидки способствуют повышению покупательского спроса. А значит, увеличению объемов продаж и росту прибыли, то есть направлены на получение дохода.

Пример

Используем условия предыдущего примера.

Предположим, ООО «Весна» проводит рекламную акцию: три флакона туалетной воды продаются по цене двух.

За покупку трех флаконов воды «Весна» заплатит поставщику:

– 1416 руб. (472 руб. × 3 шт.),

в том числе НДС – 216 руб. (1416 руб. × 18% : 118%).

Выручка от продажи трех флаконов, реализованных по цене двух, составит:

– 1180 руб. (590 руб. × 2 шт.).

Сумма НДС, которую «Весна» начислит в бюджет с такой продажи, составит:

– 180 руб. (1180 руб. × 18% : 118%).

В результате подобных операций ООО «Весна» получит убыток в сумме 200 руб. ((1180 руб. – 180 руб.) – (1416 руб. – 216 руб.)), но не заплатит НДС в бюджет со стоимости бесплатно передаваемого флакона туалетной воды.

Транспортные услуги

В настоящее время многие фирмы доставляют покупателям товары собственным транспортом. Эти услуги облагают НДС по ставке 18%. Причем независимо от того, какую ставку НДС применяют к самим товарам. Такая точка зрения приведена в письме МНС России от 19 апреля 2004 года № 01-2-03/555.

С этим выводом можно поспорить. Дело в том, что Гражданский кодекс позволяет предприятиям заключать любые договоры (п.2 ст. 421 ГК РФ). То есть фирмы могут самостоятельно определять условия сделки, в том числе и цену. Поэтому у фирмы есть полное право установить цену товара, которая включает в себя стоимость доставки.

Следовательно, ставка НДС в данном случае будет зависеть от того, что прописано в договоре.

Если стоимость транспортных услуг указана отдельно, то придется применять ставку 18%. Если же доставка включена в продажную стоимость товара, облагать ее нужно по той же ставке, что и сам товар. Это подтверждают и арбитражные суды (например, постановление ФАС Московского округа от 6 февраля 2009 г. № КА-А40/167-09).

В этой ситуации главное – грамотно составить договор поставки.

В нем нужно предусмотреть расчет продажной цены товара (в произвольной форме). Среди статей, из которых складывается эта цена, указать расходы на доставку.

Тогда проверяющим будет ясно, что товары доставляют небесплатно, а стоимость этой услуги оплачивает покупатель. В противном случае инспекторы могут расценить такую доставку как безвозмездную услугу и доначислить НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В договоре можно указать, что поставщик обязан отгрузить товар соответствующего количества, качества и ассортимента на склад покупателя.

При такой формулировке перевозка товаров станет обязательным условием их продажи, а не дополнительной услугой. Значит, затраты на ее оказание должны быть включены в продажную стоимость товаров. Таким образом, на законных основаниях с транспортных услуг фирма заплатит НДС по ставке 10% вместо 18%.

Рассмотрим на примере два варианта отражения доставки товаров в учете фирмы.

Пример

АО «Актив» торгует детскими игрушками оптом. Покупателям товары развозят на автомобиле, который принадлежит фирме.

АО «Актив» реализовало партию игрушек стоимостью 880 000 руб. (в том числе НДС – 80 000 руб.). Покупная стоимость – 550 000 руб. (в том числе НДС – 50 000 руб.) Стоимость доставки этой партии составляет 35 000 руб. (без учета НДС).

Вариант 1

По договору покупатель оплачивает транспортные услуги отдельно. Бухгалтер «Актива» сделает в учете следующие проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 880 000 руб. – отражена выручка от продажи детских игрушек;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

– 500 000 руб. – списана покупная стоимость реализованных игрушек;