Понятие и виды нарушений законодательства о налогах и сборах

Государственно-политические преобразования и проводи­мые в России экономические реформы, направленные на раз­витие предпринимательской деятельности, функционирование новых форм бизнеса, обусловливают постоянный рост количе­ства налогоплательщиков. В то же время для переходного пе­риода реформирования экономики характерно появление не­благоприятных факторов, оказывающих воздействие и на нало­говую сферу, в первую очередь таких, как инфляционные процессы, слабое развитие отечественных товаропроизводите­лей, несовершенство налогового законодательства. Недостатки в законодательстве, регулирующем налоговые отношения, не только способствуют, но зачастую и провоцируют совершение правонарушений. В конечном счете совокупность названных факторов приводит к уменьшению доходов населения, одно­временно сокращая поступления денежных средств в бюджет­ную систему и государственные внебюджетные фонды.

Одним из основных элементов степени и характера общест­венной опасности налоговых правонарушений является посяга­тельство на установленную Конституцией РФ публично-право­вую обязанность всех граждан уплачивать законно установлен­ные налоги и сборы. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества, что и за­креплено нормами налогового права. Именно данная особен­ность налогового права — принудительный характер изъятия части дохода — и вызывает в ответ на налоговые санкции госу­дарства противодействие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов.

Глава 15. Исходные положения нарушений законодательства 353

Специфика посягательств на нормальное функционирова­ние налоговых правоотношений обусловлена тем, что налоги, согласно их экономической, социально-политической и юри­дической сущности, выступают основным средством матери­ального обеспечения деятельности государства и (или) муници­пальных образований. Сокращение налоговых поступлений в бюджетную систему либо их непланомерное поступление неиз­бежно становится основным фактором невыполнения либо не­эффективного выполнения государством своих внешних и внутренних функций. В конечном счете недостаточное финан­сирование государственных полномочий, слабое материальное обеспечение публичных целей и задач влекут ослабление управ­ления обществом и подрывают национальную безопасность.

Общественные отношения, складывающиеся между публич­ным (государством и (или) муниципальными образованиями) и частными субъектами относительно взимания налогов изна­чально в силу своей социальной природы конфликтны и, таким образом, объективно требуют правового регулирования. В свою очередь, механизм правового регулирования налоговых отно­шений объективно нуждается в охране правовыми средствами.

В современных условиях развития системы российского за­конодательства правовая охрана механизма налоговых отноше­ний обеспечивается различными отраслями права: финансо­вым, уголовным, административным и таможенным. Данное основание является аргументом об отнесении налоговой ответ­ственности к комплексному межотраслевому правовому инсти­туту. Следует оговориться, что понимание налоговой ответст­венности через сумму соответствующих отраслевых институтов, охраняющих налоговые отношения, имеет значение только для удобства анализа этой категории и в качестве учебной дисцип­лины.

Институт налоговой ответственности не относится к исклю­чительным явлениям российской правовой системы. Правовые институты, состоящие из правовых предписаний, содержащих­ся в различных нормативно-правовых актах, — объективно обу­словленный закономерный феномен. В связи с динамикой об­щественных отношений в налоговом праве происходит посто­янное дополнение и изменение нормативного материала, что влечет невозможность в рамках одного нормативного акта об-

. ^Щ6Г° ^Д%твия (НК РФ) обеспечить всю полноту регулирова

твия (НК Р оеспеч

^НШЧ₀вых отношений. Более того, различная степень об-^{ЩеСТВеН}С опасности налоговых правонарушении не позволя-^{СТ ОСУЩ}^тв_ЛяГохран_У материальных норм какой-либо одной отрасль* ^Твлять ° Р ^У_{ной за}^Р _ачей законодателя при регулиро-

^{ВЙНИИ И}Чсти_Тута налоговой ответственности следует считать создани_е ^^iniyi                  „„„«nmix норм, взаимно допол-

няющих ^негФ^отив°Р^{ечивых п}Р^{авовых нирм}'

гт  •Друг друга.

^ПраГ     сферой действия института налоговой ответствен-

^^^

^Г1^ателГтГ- общ Генные отношения, складываю-^ЩИ6СЯ <о ительно установления, введения, взимания нало­гов, а т^^Нос™_ро се осуществления налогового контроля и и нриис^ у^        налоговой сферы охрани-

административ-

ного и т

^Моженного права имеют ^{мижсннши 11}У            -

моменты, обу-Особенность охра-

ческая

°^ХрЗНе Общественных отношений,  регулируемых налоговым правом. _Y?^_c™ _предназначением охранительных правовых является опосредование отношении, связанных с законодательства о налогах и сборах, то и юриди-,укция этих правовых институтов совпадает и от-_nnn    ..„.правонарушения, а именно: объект, объективную

а     субъект и субъективную сторону.

^ЯВЛЯ^сь комплексным межотраслевым правовым институ-_к "Чговая" ответственность не относится всецело к какой-либо од^ ,^{UbdH U1UC1}^'   „„пяняюшей налоговые отношения.

Относит^™ ^отР^{асли права}' Г„^Р_осТь такого правового образова-^льная самостоятельность iukui^ p

^{НИЯ> КаК} итоговая ответственность, объясняется ее интегриро­ванным ^™°_е^Ва_{ом обуслов}ленным вторичностью по отноше­нию к о^Р^^е_м^Р^ _ма/ _1ЬНЫМ нормам финансового права. ^Поэтом^ ^Р- ™ ^ ншюговой ответственности в качестве ком-_ииой категории, соединяющей в себе Различные

______нормы, не может быть полностью отнесен к ка-

^Э^> одной отрасли права. Правовой институт не относит­ся к пер^ °да^ правовым образованиям - качеством первоос-^Н°^ВЫ °^б^™правовая норма, которая может принадлежать

Глава 15. Исходные положения нарушений законодательства

355

только одной отрасли права и даже в составе правового образо­вания не может входить в иную отрасль права.

Правовой институт налоговой ответственности состоит из отдельных структурных элементов — субинститутов, которые представляют собой отраслевые институты ответственности за нарушения налогового законодательства. В пределах института налоговой ответственности каждый субинститут регулирует конкретный род деликтных отношений: финансовых (налого­вых), административных, таможенных или уголовных.

Вместе с тем необходимо подчеркнуть условность отнесения налоговой ответственности к полноправным правовым общно­стям. Говоря об институте налоговой ответственности, следует учитывать, что его состав образуют равнозначные, самостоя­тельные институты других отраслей права, регулирующих об­щественные отношения, вертикальные и функциональные свя­зи которых на несколько порядков сильнее, чем их связи между собой.

Объединения норм, устанавливающих финансовую, уголов­ную, административную или таможенную ответственность за налоговые правонарушения, являются неотделимой частью со­ответствующих отраслей права. Бесспорно отнесение института налоговых преступлений к уголовному праву, а института нало­говых правонарушений — к финансовому (налоговому). В осно­ве подобного утверждения лежит предметный принцип класси­фикации общественных отношений. Однако, как уже отмеча­лось, ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах может регулироваться нормами разных отраслей. В по­добной ситуации охранительные отношения налоговой сферы разграничиваются по дополнительному критерию — методу правового регулирования.

Таким образом, комплексность института налоговой ответ­ственности представляет относительное соединение специаль­ных правовых общностей (совокупности норм права), обеспе­чивающих различными правовыми режимами охрану одного вида общественных отношений — налоговых. Разнородность отраслей права, охраняющих налоговые отношения, допускает сочетание и объединение в определенных целях правовых норм, но не является основанием для образования единых, ка­чественно однородных общественных отношений, т. е. не дает

356  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

генетической возможности рождения нового института или тем более отрасли права — налоговой ответственности.

Основаниями привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является совершение од­ного из следующих деликтов: а) налогового правонарушения; б) нарушения законодательства о налогах и сборах, содержаще­го признаки административных правонарушений (налоговые проступки); в) нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступлений (налоговые преступле­ния).

Современное состояние российской правовой системы тако­во, что каждый из видов нарушений законодательства о налогах и сборах регулируется самостоятельной отраслью права: финан­совым, таможенным, административным или уголовным. По­этому в зависимости от квалификации состава правонарушения меры ответственности за нарушения законодательства о нало­гах и сборах содержатся в НК РФ, ТмК РФ, КоАП РФ или УК РФ соответственно.

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах — это охранительное правоотношение, возникающее на ос­новании законодательства о налогах и сборах между государст­вом и нарушителем законодательства относительно возложения на виновного субъекта дополнительной обязанности, связанной с лишениями личного и материального характера.

Необходимо учитывать, что НК РФ, КоАП РФ и ТмК РФ содержат конкурирующие составы налоговых правонарушений. В случае выявления налогового правонарушения, содержащего одновременно признаки налогового и административного или налогового и таможенного деликта, приоритет имеют нормы НК РФ. Данный вывод основывается на нормах НК РФ, Со­гласно ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Ответствен­ность за налоговые правонарушения устанавливается непосред­ственно НК РФ (подп. 6 п. 2 ст. 1). В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основа­ниям и в порядке, установленным НК РФ. Следовательно, в случае нарушения законодательства о налогах и сборах охрани-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений            357

тельные правоотношения должны складываться только на ос­новании норм НК РФ и регулироваться институтом налоговой ответственности.

Представляется более целесообразным нормы, охраняющие налоговые отношения, но содержащиеся в КоАП РФ и ТмК РФ, консолидировать в НК РФ, что будет способствовать по--вышению эффективности правоохранительной функции ответ­ственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Соединение охранительных норм в рамках НК РФ позволит, во-первых, устранить смешение различных видов юридической ответственности, вызывающей в правоприменительной практи­ке немало трудностей; во-вторых, рассматривать налоговую от­ветственность не в качестве комплексного правового образова­ния, а как полноправный институт в границах подотрасли на­логового права.

Консолидация охранительных норм будет соответствовать и общепринятым научным трактовкам правоохранительного ин­ститута¹, поскольку в рамках налогового права как регулятив­ной подотрасли финансового права произойдет соединение и компоновка в самостоятельные подразделения охранительных норм. Синтезирование норм права, охраняющих налоговые от­ношения, позволит создать единый правоохранительный ком­плекс, подчинить ответственность за нарушения законодатель­ства о налогах и сборах единым исходным идеям финансового права и принципам налогового права.