Общественная опасность нарушений законодательства о налогах и сборах. Налоговая безопасность государства

На общее положение дел в сфере налогообложения опреде­ляющее значение оказывает уровень ее защищенности или безопасности. Налоговая безопасность определяется как некое состояние налоговой системы, при котором обеспечивается не­прерывное и достаточное финансирование государства и муни­ципальных образований посредством взимания налогов и сбо­ров даже при наличии имеющихся в отношении нее угроз и не­гативных воздействий со стороны нарушителей налогового законодательства. Обеспечение налоговой безопасности осу­ществляется в рамках экономической безопасности соответст­вующими правоохранительными органами¹. Непосредственно обеспечение налоговой безопасности возложено на ФСЭНП, призванную выявлять, предупреждать и пресекать налоговые преступления и правонарушения.

Нарушения законодательства о налогах и сборах и их наибо­лее опасная форма — налоговые преступления — представляют собой одну из главных угроз для экономической безопасности государства. Это обусловлено тем, что подобные посягательства наносят вред системе налогообложения, разрушают существую­щие механизмы формирования доходов бюджета. В своей сово­купности указанные противоправные действия составляют та­кое общественно опасное социально-правовое явление, как на­логовая преступность. Объединяет налоговые преступления и правонарушения объект их посягательства, которым являются охраняемые налоговым и уголовным законом отношения по

поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полно­той их уплаты'.

Следует отметить, что становление современной россий­ской налоговой системы сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений и правонарушений. По оцен­кам специалистов, в результате неисполнения налогоплатель­щиками своих обязанностей государство ежегодно недополуча­ло от 30 до 40% бюджетных средств. Уклонение от уплаты на­логов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в государственную казну. Недобор налогов и бюджетный кри­зис, судя по всему, приобретают в России хронический харак­тер².

Налоговую преступность нельзя признать принципиально новым общественно опасным социально-правовым явлением I для России. В различные периоды в той или иной степени ве­лась борьба с преступными нарушениями налогового законо-дтельства, которая в отдельные годы приобретала исключи-;льно острый характер. Например, в 1922 г. по РСФСР за ук-онение от государственных повинностей и налогов были суждены 20 572 человека. Эти цифры до сих пор являются са­мыми высокими в истории отечественного налогообложения. Хотя статистика последних лет вполне сопоставима с этими данными. Так, в 1998 г. федеральными органами налоговой полиции по фактам нарушения налогового законодательства возбуждено 3953 уголовных дела, в 1999 г. — 8232, в 2000 г. — 11 621, в 2001 г. — 24 380. Из приведенных данных видно, что рост налоговой преступности имеет неблагоприятную динами­ку, такой рост, по некоторым оценкам, характеризуется как катастрофический³. При этом следует отметить, что увеличение числа зарегистрированных преступлений в немалой степени

¹ См.: Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 63.

¹ Подробнее об этом см.: Кучеров И. И. Налоги и криминал (исто-рико-правовой анализ). М., 2000. С. 18.

² См.: Шмелев Н. Неплатежи — проблема номер один российской экономики // Вопросы экономики. 1997. № 4. С. 33.

³ См.: Старченков П. Налоговая преступность в России катастро­фически растет// Независимая газета. 1995. 24 мая.

344  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

связано с активизацией и растущей профессионализацией со­трудников Федеральной службы по экономическим и налого­вым преступлениям.

Тем не менее указанные выше цифры далеко не в полной мере отражают масштабы преступной деятельности в налоговой сфере. Налоговые преступления, как и другие преступления, совершаемые в экономической сфере, характеризуются исклю­чительно высокой латентностью. Этот характерный признак, присущий налоговой преступности, отмечался в ряде научных работ¹. По оценкам отдельных специалистов, 9 из 10 налоговых преступников уходит от ответственности². Зарубежными спе­циалистами в этой связи отмечается, что масштаб налогового мошенничества не может быть выражен в точных цифрах³.

По нашему мнению, о реальных масштабах налоговой пре­ступности в той или иной степени свидетельствуют следующие показатели:

— значительный разрыв между официальными и реальными доходами населения;

— очевидная разность между расходами на потребление от­дельных граждан (приобретение в больших объемах валютных ценностей, недвижимости, автомобилей, предметов обстановки и пользование дорогостоящими услугами) и декларируемыми ими доходами;

— скрытая занятость населения (наличие значительного числа работающих на предприятиях, не зарегистрированных в налоговых органах или осуществляющих незаконную предпри­нимательскую деятельность);

— рост объема денежной наличности, находящейся во вне-банковском обороте (использование черного нала в расчетах с другими предприятиями, оплате труда);

— обострение кризиса неплатежей, заключающееся в неспо­собности или нежелании организаций рассчитываться деньгами

' См., например: Кошаева 7". О. Некоторые вопросы ответственно­сти за налоговые преступления // Законность. 1996. № 1. С. 38.

² См.: Криминология / Под ред. Н. Ф. Кузнецовой, Г. М. Миньков-ского. М., 1998. С. 326.

³ См.: Бернар И., Колли Ж, К. Толковый экономический и финансо­вый словарь: В 2 т. Пер. с фр. М., 1994. Т. 1. С. 783.

Глава 15. Исходные положения нарушений законодательства 345

с другими хозяйствующими субъектами в рамках коммерческой деятельности (преобладание бартерных операций, использова­ние в расчетах векселей и иных ценных бумаг), а также с бюд­жетом (зачеты, натуральная уплата);

— снижение собираемости налогов, отмечающееся даже в пе­риод ожидания сезонного роста поступлений налогов в бюджет;-

— увеличение из года в год значительными темпами размера бюджетной недоимки;

— повышение объемов капиталов, незаконно вывозимых за рубеж (открытие счетов в зарубежных банках, приобретение компаний и ценных бумаг за рубежом).

Статистика свидетельствует, что преступные посягательст­ва, направленные на уклонение от уплаты налога на прибыль, составляют 43,6% от общего числа налоговых преступлений, НДС — 28,4, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды, — 6,7, подоходного налога с физических лиц — 3,7, акцизов — 1,2, налога на имущество предприятий — 0,9%. Из этого сле­дует, что налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты тех налогов, которые предусматривают наиболее крупные отчисления в бюджет. Иные налоги также достаточ­но часто оказывались неуплаченными в результате преступ­ных действий, однако это происходило преимущественно из-за того, что они имели общий объект налогообложения с обя­зательными платежами, указанными выше. Преобладание пре­ступлений, связанных с неуплатой налога на прибыль, прежде всего объясняется уязвимостью механизма его исчисления, предусматривающего целый ряд исключений и изъятий, а также льгот по его уплате, которые незаконно используют­ся. В данном случае сказывается и повышенный уровень ко­рыстной мотивации у преступников, ведь удержание в своей собственности полученной прибыли и является их главной целью.

Основные причины, определяющие состояние преступности в экономической сфере, достаточно хорошо известны. К их чис­лу относят: общее ослабление государственности; свертывание государственного контроля и регулирования экономической деятельности; создание обстановки экономического хаоса; от­ставание соответствующей законодательной базы; резкое иму­щественное расслоение населения и утеря социально значимых

346  Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

ориентиров; пассивность правоохранительных органов¹. Однако в данном случае целесообразно остановиться на рассмотрении механизма причинности, который характерен именно для нало­говой преступности. При этом необходимо учитывать, что пре­ступность является итогом сложных социальных процессов, воз­никающих при взаимодействии объективного и субъективного факторов, т. е. реальных условий экономического, социального, политического, духовного характера и целенаправленной дея­тельности людей². Процессы детерминации и причинности пре­ступности данного вида не только в значительной степени отли­чаются от аналогичных процессов, связанных с общеуголовной преступностью, но имеют свою специфику и по сравнению с другими преступными проявлениями в экономической сфере. Налоговая преступность органически взаимосвязана с рыноч­ными отношениями, частной собственностью и предпринима­тельством. С ростом числа предприятий, основывающихся на частной форме собственности, возникло острое противоречие между финансовыми интересами государства и общества, с од­ной стороны, и интересами новых собственников — с другой.

Касаясь причин уклонения от уплаты налогов, специалист в области финансового права П. М. Годме выделял среди них экономические, политические, технические и моральные³. С подобным подходом можно согласиться, однако, принимая во внимание то, что налог является не только экономической, но и юридической категорией, следует дополнить этот перечень правовыми причинами. Кроме того, в этом случае нельзя не учитывать и причины организационного характера, так как оп­ределенной компетенцией в сфере налогообложения наделен ряд органов государственной власти. Это предполагает взаимо­действие между ними, а следовательно, и наличие соответст­вующих проблем.

¹ См., например: Есипов В. М. Криминальная экономика — наша главная опасность // Первая межведомственная научно-практическая конференция ФСЭНП России: Сборник материалов. М., 1998. С. 36.

² См.: Долгова А: И. Некоторые вопросы диалектики познания пре­ступности и ее причин // Методологические проблемы изучения пре­ступности и ее причин: Сборник научных трудов. М., 1986. С. 19.

³ См.: Годме П. М. Указ. соч. С. 399-406.

Глава 15. Исходные положения нарушений законодательства 347

Исходя из того что экономические элементы причинности уклонения от налогообложения во многом являются опреде­ляющими, начнем свой анализ именно с них. Основные эконо­мические причины кризиса, поразившего бюджетную и налого­вую системы России, коренятся за их пределами. К ним отно­сятся прежде всего падение уровня производства, снижение доходности предприятий, вывоз капитала за рубеж. В данном случае также необходимо учесть и то обстоятельство, что по­давляющее большинство отечественных предприятий-налого­плательщиков используют устаревшее оборудование, техноло­гии, испытывают острую нехватку оборотных средств и не мо­гут сбыть свою неконкурентоспособную продукцию как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Все это приводит, в пер­вую очередь, к возникновению взаимных неплатежей, а затем и к снижению возможностей уплачивать налоги.

Бесспорно, финансовое положение налогоплательщиков дос­таточно часто является определяющим фактором совершения налоговых преступлений. В этом случае налогоплательщик со­поставляет выгоду от уклонения от уплаты налогов и возмож­ные отрицательные последствия. Если с материальной точки зрения уклонение себя оправдывает, то налогоплательщик ско­рее всего уплачивать налоги не станет¹. Поэтому снижение на­логовой способности субъектов налогообложения следует рас­ценивать как одну из важных экономических причин уклоне­ния от уплаты налогов. Что же касается экономически благополучных предприятий, среди которых выделяются торго­во-закупочные, посреднические, то в причинном комплексе массового уклонения их владельцев от уплаты налогов опреде­ляющее воздействие оказывает социально-психологический фактор, о котором речь пойдет чуть дальше.

Иные причины экономического характера таятся в самой на­логовой системе. В современных условиях налоги стали главным источником бюджетных доходов, доля которых неуклонно воз­растала год от года. Постоянное увеличение расходов, вызванное рядом различных объективных причин, побуждает государство повышать уровень налогообложения. Чрезмерно тяжелое нало-

¹ См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. М., 1997. С. 441.

I

348   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

говое бремя в России, как правило, называется в числе основных причин массового уклонения от уплаты налогов.

Налоговое бремя во многом утяжеляют многочисленные льготы, предоставляемые на федеральном и особенно на мест­ном уровнях власти. Льготами пользуется ограниченное число предприятий, следовательно, вся недобираемая сумма доходной части перекладывается на других налогоплательщиков¹. В этой связи негативной, на наш взгляд, является также тенденция увеличения за последние годы числа различных зон с льготным налогообложением на территории Российской Федерации. Хотя подобные зоны льготного налогообложения и позволяют в ка­кой-то степени решить финансовые проблемы соответствую­щих территорий, их деятельность приводит к снижению нало­говой способности других регионов. Ведь зачастую источник прибыли и налогооблагаемых доходов находится на территории одной области, а налоги уплачиваются плательщиком на терри­тории другой². Кроме того, деятельность отечественных офшо­ров достаточно часто сопровождается различными нарушения­ми порядка налогообложения.

В определенной степени оценить уровень налогообложения в стране позволяют и сведения о количестве налогов и иных обязательных платежей, взимаемых на ее территории. До не­давнего времени в Российской Федерации действовало более 100 различных налогов и сборов³. Безусловно, наличие столь большого числа налогов также оказывало отрицательное психо­логическое воздействие на налогоплательщиков, так как созда­вало ощущение «налоговой удавки». Финансовый же эффект от большинства налогов был незначителен. Справедливости ради следует отметить, что последние изменения, вносимые в нало­говое законодательство, предусматривали некоторое сокраще­ние общего числа налогов. В НК РФ предусматривается взима­ние уже не более трех десятков налогов и сборов. Однако и это

¹ См.: Рагимов С. Н. Размышления о налоговом бремени // Налого­вый вестник. 1996. № 12. С. 6.

² См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А. В. Брыз-галина. С. 217—218.

³ См.: Шаталов С. Д. Налоговый кодекс как гарант стабильности налоговой системы // Консультант. 1996. № 1. С. 70.

Глава 15. Исходные положения нарушений законодательства 349

количество представляется неоправданно большим и требует сокращения, так как также оказывает негативное влияние на исполнительность налогоплательщиков.

Одновременно и причиной, и следствием уклонения от упла­ты налогов следует признать внебанковский оборот наличных денежных средств. Специалисты отмечают в этой связи, что ъ« Российской Федерации объективной реальностью является ши­рокое использование операций как с рублевой, так и с валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетно­сти. Следствием этого является: уход от налогов; снижение дохо­дов бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов; ухудшение экономического положения законопослуш­ных налогоплательщиков; криминализация государства в це­лом¹. Даже относительно невысокая доля неучтенного налично­го оборота позволяет предприятию практически полностью уйти от налога на прибыль, НДС и отчислений на социальное страхо­вание.

Политические причины уклонения от налога связаны с ре­гулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит ту или иную социальную или экономическую полити­ку. Лица, против которых направлена такая политика, путем неисполнения положений налогового законодательства оказы­вают определенное противодействие господствующей группе². Криминологический анализ причин широкого распростране­ния налоговых правонарушений указывает на значительные изъяны проводимой налоговой политики, направленной преж­де всего на осуществление фискальных, а не стимулирующих функций. Неудивительно поэтому, что сокрытие доходов ста­новится естественным способом самозащиты тех, кто стремит­ся развивать свою финансово-хозяйственную деятельность³.

¹ См.: Наличность в Российской Федерации: Справочник / Сост. В. С. Проскуров. М., 1997. С. 4-5.

² См.: Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 184.

³ См.: Ривкин К. Е. Узловые проблемы борьбы с налоговыми пре­ступлениями // Проблемы борьбы с экономической преступностью и наркобизнесом при переходе к рынку: Сборник материалов научно-практической конференции. СПб., 1994. С. 120.

350   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

К сожалению, подобное настроение среди многих налогопла­тельщиков в России пока сохраняется.

Следует также отметить и прямую зависимость снижения налоговой дисциплины от общей политической ситуации в стране. В периоды резкого обострения кризиса государствен­ной власти в России отмечается резкое снижение собираемости налогов из-за массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

Немаловажным фактором, способствующим увеличению числа налоговых преступлений, является несовершенство и не­стабильность налогового законодательства (правовая причина). В настоящее время нормативно-правовая база по вопросам на­логообложения включает в себя большое число законов, ука­зов, постановлений, инструкций и разъяснений. Дополнитель­ные трудности создают постоянно вносимые изменения в дей­ствующее налоговое законодательство.

К правовым причинам относится и несовершенство отдель­ных налоговых механизмов. Практика свидетельствует, что наи­более уязвимым в этом смысле является механизм исчисления и уплаты налога на прибыль. Как уже отмечалось выше, преобла­дание преступлений, связанных с уплатой этого налога прежде всего объясняется наличием целого ряда исключений и изъятий, а также льгот по его уплате, которые незаконно используются. В наименьшей степени преступной деятельности подвержены имущественные налоги (налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог), так как со­крытие объектов недвижимости весьма затруднительно.

К числу организационных причин налоговой преступности прежде всего относятся недостатки во взаимодействии между органами налогового контроля, органами федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, другими кон­тролирующими и правоохранительными органами.

С организационными причинами уклонения от налогообло­жения тесно соприкасаются причины технического характера. К их числу прежде всего относят несовершенство форм и мето­дов налогового контроля¹. К сожалению, пока еще типичными

¹ См.: Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 185.

Глава 15. Исходные положения нарушений законодательства 351

являются факты наложения налоговыми органами излишних штрафных санкций, незаконное привлечение к административ­ной ответственности, нарушение порядка административного производства, провоцирование безнаказанности нарушителей налогового законодательства. В ряде случаев документальные и камеральные проверки проводятся неквалифицированно, пат,, верхностно, их результаты оформляются некачественно. Разно­гласия и возражения плательщиков рассматриваются недоста­точно внимательно и объективно.

К числу чисто технических причин мы относим и недостатки применения контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением. Очевидно, что обеспечение повсеместного применения современных контрольно-кассовых машин способно положительно повлиять на упорядочение на­личного денежного обращения и усиление контроля за своевре­менностью и полнотой поступления денежных средств в бюд­жет. Однако, как показывает практика, эффективность этой ра­боты все еще остается низкой.

Объективные причины налоговой преступности тесно взаи­модействуют с субъективными. Последние являются не менее важными, а порой и определяющими в причинном комплексе детерминантов налоговой преступности. Субъективные причи­ны порождаются негативным нравственно-психологическим фактором. Давно установлено, что нежелание населения опла­чивать налоги проистекает от убеждения, что проволочкой и сопротивлением можно вовсе избежать их оплаты, и от подоз­рения, что обложение слишком велико, или что собранные суммы расхищаются или неправильно расходуются, или же что они неравномерно взимаются и распределяются¹. Уклонение же от уплаты налогов отечественных налогоплательщиков во многом определяется наличием острых противоречий между интересами государства и общества, с одной стороны, и новы­ми частными собственниками — с другой. Принято считать, что чуть ли не главным фактором, оказывающим негативное воздействие на настроения налогоплательщиков, являются не­достатки отечественной налоговой системы. Однако представ-

См.: Петти В. Трактат о налогах и сборах' Антология экономиче­ской классики. М., 1993. С. 13.

352   Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

ляется, что нравственно-психологический фактор налоговой преступности в значительной мере определяется не издержками налогообложения, а общей негативной нравственно-правовой атмосферой общества, стойким отрицательным отношением населения к налоговой системе вообще, доминированием ко­рыстных мотивов в поведении преступников, а также понижен­ным уровнем их налоговой культуры.