Налоговое право России: понятие, предмет и методы правового регулирования

Современное налоговое право как подотрасль финансового права и соответствующая сфера российского законодательства стремительно развивается, в результате чего конкретизируется предмет правового регулирования налоговых отношений, об-

84

Раздел I. Теоретические основы налогового права

новляются его внутренние институты. После вступления в дей­ствие НК РФ правовое регулирование налоговых отношений пополнилось многими новыми для России объектами, метода­ми, механизмами, способами, принципами и т. д.

В науке финансового права относительно понятия налогово­го права нет принципиальных разногласий. Наиболее распро­страненной является позиция, согласно которой налоговое пра­во представляет собой совокупность правовых норм, регули­рующих отношения и социальные связи, возникающие между теми или иными субъектами при установлении, введении и взи­мании налогов'. Некоторые авторы определяют налоговое право как основанную на собственных принципах подотрасль финан­сового права, нормы которой регулируют отношения, склады­вающиеся в связи с организацией и осуществлением налоговых изъятий у физических лиц и организаций².

Подобно любой правовой общности налоговое право пред­ставляет собой совокупность взаимосвязанных правовых норм, закрепляющих и регулирующих особый круг общественных от­ношений. Отношения и общественные связи, возникающие между частными и публичными субъектами в процессе налого­вой деятельности государства и местного самоуправления, но­сят многоаспектный, комплексный характер и по своему соци­альному, политическому и правовому содержанию изначально конфликтны. Вместе с тем налоговые отношения исключитель­но важны для жизнедеятельности всего государства, поэтому должны всесторонне регулироваться правовыми нормами. Од­новременно системная организация этих норм, находя свое за­крепление в нормативных финансовых актах различного терри­ториального уровня, образует налоговое право. Налоговое пра­во не является раз и навсегда сложившимся феноменом — оно

¹ См., например: Брызгалин А. В. Налоговое право Российской Фе­дерации. Общие положения // Финансовое право Российской Федера­ции: Учебник / Под ред. М. В. Карасевой. М., 2002. С. 329; Химиче-ва Н. И. Налоговое право: Учебник. М., 1997. С. 43—44; Кучеров И. И. Указ. соч. С. 65; Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право: Учеб. пособие. М., 2001. С. 129.

² См.: Кустова М. В. Предмет налогового права // Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. М., 2001. С. 15.

Глава 4. Общие положения Шяогового права России

85

постоянно развивается, обновляется и совершенствуется адек­ватно происходящим в стране изменениям.

Все отрасли или подотрасли права различаются между собой прежде всего по предмету правового регулирования. Поэтому, чтобы дать понятие налогового права, необходимо выявить спе­цифику общественных отношений, составляющих его предмет.

Предмет правового регулирования образуют, как правило, от­ношения, характеризующиеся следующими признаками: а) ус­тойчивостью и повторяемостью, что дает законодателю возмож­ность с достаточной точностью фиксировать правоотношения субъектов; б) способностью к внешнему правовому контролю; в) нахождением в правовом поле, т. е. под юрисдикцией права¹.

Уяснение содержания предмета налогового права позволит отграничить его от других составных частей финансового права и отраслей российского права, а также определить ту центро­бежную силу, которая обусловливает объединение налоговых отношений в самостоятельный вид общественных отношений, объективно требующих финансово-правового регулирования.

Принципиальное значение для выявления круга обществен­ных отношений, составляющих предмет налогового права, имеет ст. 2 НК РФ, которая называется «Отношения, регулируемые за­конодательством о налогах и сборах». Названная статья не толь­ко перечисляет отношения, образующие предмет налогового права, но и определяет сферу действия законодательства о нало­гах и сборах и тем самым указывает на критерии разграничения налогового и смежных подотраслей и отраслей права. Для опре­деления предмета налогового права ст. 2 использует два крите­рия: метод правового регулирования и объект правового воздей­ствия с указанием основных групп регулируемых отношений.

Общественные отношения, входящие в сферу налогового правового регулирования, можно сгруппировать следующим образом:

— отношения по установлению налогов и сборов;

— отношения по введению налогов и сборов;

¹ См.: Витченко А. М. Метод правового регулирования социалисти­ческих общественных отношений. Саратов, 1974; Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Мату зова, А. В. Малько. М., 1999. С. 351-352.

86

Раздел I. Теоретические основы налогового права

— отношения по взиманию налогов;

— отношения, возникающие в процессе осуществления на­логового контроля;

— отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

— отношения, возникающие в процессе привлечения к от­ветственности за совершение налогового правонарушения.

Установленный ст. 2 НК РФ перечень имущественных и процессуальных отношений, образующих предмет налогового права, является исчерпывающим и расширительному толкова­нию не подлежит.

Специфика отношений, регулируемых нормами налогового права, состоит в том, что они складываются в особой сфере жизни общества — финансовой деятельности государства и ме­стного самоуправления, направленной на аккумулирование де­нежных средств в доход публичных субъектов.

Налоговое право имеет определенные закономерности, ко­торые влияют на возникновение, функционирование или пре­кращение налоговых отношений. Подобными закономерностя­ми, например, являются следующие показатели налоговых от­ношений: имущественный характер; конформизм; властный характер; обусловленность необходимостью материального обеспечения деятельности государства; изначальная конфликт­ность, вызванная противоречиями между частной и публичной формами собственности; политическая компромиссность пра­вового регулирования.

Присущая налоговому праву развитая и сложная совокуп­ность объективных закономерностей позволяет рассматривать предмет налогового права как совокупность однородных имущест­венных и связанных с ними неимущественных общественных отно­шений, складывающихся между государством, налогоплательщи­ками и иными лицами по поводу установления, введения и взима­ния налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения.

Можно выделить следующие основные отличительные при­знаки отношений, составляющих предмет правового регулиро­вания налоговых отношений:

Глава 4. Общие положения, налогового права России

87

— имеют имущественный характер;

— направлены на образование государственных и муници­пальных финансовых ресурсов;

— обязательным участником и воздействующим субъектом является государство или муниципальное образование в лице компетентных органов.

Наиболее полное представление о структуре предмета' на­логового права дает его классификация по различным основа­ниям.

Во-первых, в зависимости от функций налоговой деятельно­сти предмет налогового права образуют: а) материальные отно­шения; б) процессуальные (процедурные) отношения.

Во-вторых, в зависимости от институциональной принад­лежности выделяются отношения по: а) установлению и введе­нию налогов и иных обязательных платежей; б) исполнению обязанности по уплате налогов и сборов; в) осуществлению на­логового контроля; г) охране механизма правового регулирова­ния налоговой сферы; д) налогообложению организаций; е) на­логообложению физических лиц; ж) установлению особых на-логово-правовых режимов.

В-третьих, по экономическому критерию налоговые отноше­ния подразделяются на финансовые и нефинансовые. Финансо­выми являются отношения, опосредующие движение денежных средств и обладающие характерными признаками финансов: например, отношения по взиманию налогов. Нефинансовыми являются отношения, в результате функционирования которых не происходит движения денежных средств, однако эти отноше­ния лежат в основе налоговых и направлены на создание, изме­нение или прекращение налоговых правоотношений. В качестве примера можно привести установление налогов, налоговый контроль, привлечение к налоговой ответственности.

Проведенная классификация общественных отношений по­зволяет сделать вывод, что в предмет налогового права входят не все финансовые отношения, а только определенная их часть, опосредующая процессы образования за счет налоговых поступлений государственных и муниципальных фондов де­нежных средств в публичных интересах.

Вторым критерием для определения сущности налогового права служит метод правового регулирования. Специфика обще-

ч

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ственных отношений, в совокупности образующих предмет на­логового права, обусловила и особенности способов государст­венного воздействия на данную сферу финансовой деятельности.

Методы осуществления налоговой деятельности являются важным составляющим элементом налогового права. Понятие «метод», являющееся одним из основополагающих в методоло­гическом и мировоззренческом развитии современной науки, определяется как научная абстракция, фиксирующая совокуп­ность приемов или операций практического или теоретическо­го освоения действительности, подчиненных решению кон­кретной задачи¹. Методы отражают качественную сторону на­логовых отношений, так как позволяют судить о характере сочетания частных и публичных финансовых интересов.

Способы воздействия обусловлены самой природой финан­совой деятельности государства и муниципальных образований (составной частью которой выступают налоговые отношения), ее публичным характером, направленностью на достижение об­щего интереса. При этом необходимо иметь в виду, что при ре­гулировании финансовых отношений один и тот же правовой прием применяется различными подотраслями и институтами финансового права. Несмотря на это, структура отраслевого ме­тода остается неизменной, а отдельные правовые приемы могут переходить от одного правового метода к другому, не разрушая его структуру. Таким образом, задачей методологии налогового права является выявление сущности, пределов и особенностей «преломления» методов финансового права относительно регу­лирования налоговых отношений.

Понятие метода налогового права ни в коей мере не следует связывать только с какой-то одной юридической особенно­стью: это всегда совокупность юридических приемов, средств, способов, отражающих своеобразие воздействия данной подот­расли права на отношения налоговой сферы.

Методология налогового права обусловлена регулируемыми налоговыми отношениями, которые в свою очередь вызваны законодателем к жизни необходимостью формирования госу­дарственной (муниципальной) собственности в виде централи-

Глава 4. Общие положения налогового права России

89

¹ См., например: Штофор В. А. Введение в методологию научного познания. Л., 1972. С. 4—8.

зованных фондов денежных средств. Однако образование пуб­личных денежных фондов осуществляется посредством налого­обложения частных субъектов, поэтому и методы налогово-правового воздействия на участников налоговых правоотноше­ний различны: в большинстве случаев проявляется императив­ность, но в отдельных ситуациях — диспозитивность. ^._rj

Наиболее распространенным методом налогового права в современных условиях является метод властных предписаний (императивный, командно-волевой), поскольку государство са­мостоятельно устанавливает процедуры установления, введения и уплаты налогов, а также материальное содержание этих отно­шений. Прямое указание на регулирование налоговых отноше­ний властными предписаниями содержится в ст. 2 НК РФ, од­нако содержание этой категории не раскрывается. Ссылка на регулирование налоговых отношений императивным способом содержится и в Гражданском кодексе РФ (далее — ГК РФ), п. 3 ст. 2 которого определяет, что к налоговым отношениям граж­данское законодательство не применяется, поскольку они ос­нованы на властном подчинении. Каких-либо иных способов воздействия на налоговые отношения законодательством не ус­танавливается, что можно объяснить инертностью законодателя и его предпочтением традиционным взглядам на регулирование публичных отраслей права императивными предписаниями.

Налоговый кодекс РФ не перечисляет признаки метода вла­стных предписаний и не обозначает их сущности. Внутреннее содержание властности регулирования налоговых отношений обосновывается в постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П, отметившего, что налоговые пра­воотношения предполагают субординацию сторон, одной из которых — налоговому органу, действующему от имени госу­дарства, принадлежит властное полномочие, а другой — нало­гоплательщику — обязанность повиновения. Требование нало­гового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым ха­рактером налога, государственной казны и с фискальным суве­ренитетом государства связаны законодательная форма учреж­дения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств.

г-

90

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Глава 4. Общие положения налогового права России

91

В процессе осуществления государством налоговой деятель­ности периодически возобновляются, повторяются и моделиру­ются фактические ситуации, осуществляется реализация право­вого статуса субъектов налогового права, регулирование, охрана и изменение общественных отношений налоговой сферы. Воле­вой характер налоговой деятельности детерминирован и тем, что в процессе ее выполнения происходит юридическая центра­лизация налоговых отношений, а также осмысление, познание и оценка реальной действительности, принятие самых разнооб­разных рациональных решений. Субъекты налогового права осознают юридический смысл своей компетенции, полномо­чий, поставленных перед ними целей и задач, необходимость соблюдения финансовой дисциплины, применяют адекватные методы правового регулирования налоговых отношений, осоз­нают меру позитивной и ретроспективной ответственности за свои действия.

В налоговом праве метод властных предписаний является отражением финансово-правового императивного метода, по­этому несет все сущностные характеристики последнего. При­менительно к сфере финансовой деятельности государства ме­тод властных предписаний имеет следующие признаки¹.

1. Преобладание в финансово-правовом регулировании по­зитивных обязываний. Государство, создавая властные предпи­сания, обязывает субъектов к их исполнению.

2. Метод властных предписаний характеризуется как импе­ративный (в противовес диспозитивному). Императивность фи­нансово-правового регулирования означает невозможность для субъектов финансового права в большинстве случаев по своему усмотрению приобретать права и обязанности, определять их содержание, осуществлять их или распоряжаться ими.

3. Конформизм финансово-правового регулирования, озна­чающий необходимость для субъектов финансовых правоотно­шений действовать не по своей воле, а следовать предписаниям соответствующих актов органов государства.

4. Неравенство субъектов финансовых правоотношений, что проявляется прежде всего в обладании одних субъектов финан-

¹ Подробнее об этом см.: Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть. М., 2000. С. 29.

совых правоотношений юридически властными полномочиями по отношению к другим субъектам.

Властное подчинение представляет собой способность од­ной стороны оказывать определяющее воздействие на деятель­ность другой стороны посредством предоставленных законом прав. Определяющим называется такое воздействие, содержа­ния и применения которого достаточно для достижения' по­ставленной цели¹.

Особенность отношений, основанных на властном подчине­нии, в отличие от гражданских состоит не только в том, что в них участвует в качестве стороны действующий от имени Рос­сийской Федерации, субъекта Федерации или муниципального образования орган, наделенный властными функциями, но и в том, что он проявляет присущие ему властные функции в дан­ном конкретном правоотношении. В этой связи возникает во­прос: проявляется ли власть органов государства по отношению к добросовестным налогоплательщикам, т. е. в случае своевре­менной и полной уплаты организациями и физическими лица­ми причитающихся налогов? Или метод властных предписаний действует только в случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей, когда императив, обязывание четко прояв­ляются?

Налоговым правоотношениям изначально присущ конфор­мизм — необходимость для субъектов следовать предписаниям законодательства, а не праву выбора. Властное подчинение яв­ляется «прародителем» налоговых отношений и проявляется не только в качестве реально примененных мер принуждения, но и как потенциальная возможность государственного принужде­ния. Следовательно, позитивные налоговые отношения, в кото­рых налогоплательщик не вступает в конфликт с нормами пра­ва, также подчинены методу властных предписаний.

В налоговых отношениях наиболее ярко метод властных пред­писаний проявляется в применении налоговыми органами адми­нистративного порядка наложения санкций. В данной ситуации признак властности заключается в возможности, предоставлен­ной только одной стороне — налоговым органам, самостоятельно,

¹ См.: Административное право: Учебник / Под ред. Ю. М. Козлова и Л. Л. Попова. М., 1999. С. 25-26.

92

Раздел I. Теоретические основы налогового права

не применяя судебную процедуру, восстанавливать нарушенные фискальные права и интересы государства, а также добиваться вы­полнения другой стороной — налогоплательщиком — возложен­ных обязанностей. Безусловно, налогоплательщики имеют право обжаловать неправомерные действия налоговых органов в суде, что не исключает первоначальной властности отношений.

Однако внесудебный порядок привлечения к налоговой от­ветственности применяется исключительно по отношению к на­логоплательщикам-организациям. Взыскание налоговых санк­ций с физических лиц производится по решению суда. Следова­тельно, регулирование налоговых отношений не только подчинено методу властных предписаний, но и допускает иные способы воздействия.

Методы налогового права как способы государственного воздействия на общественные отношения не могут оставаться неизменными с постоянно одинаковым содержанием, они должны изменять свою сущность в зависимости от реформиро­вания финансовых отношений, а также форм взаимодействия частных и публичных интересов субъектов налогового права.

В современных условиях актуальность приобретает метод диспозитивности, который показывает переход от примата пуб­личной формы собственности к поиску компромисса между го­сударственными и частными интересами. Следствием отказа го­сударства от исключительно властного (императивного) способа воздействия на налоговые отношения является, например, пре­доставленная частному субъекту возможность формирования своей налоговой политики, получения отсрочки исполнения и обеспечения налоговой обязанности, заключения договоров на получение налогового кредита или инвестиционного налогового кредита, проведения зачета задолженности государства перед поставщиком товаров (работ, услуг) посредством зачета встреч­ного требования по исполнению налоговой обязанности.

Безусловно, в силу специфики налогового права названный метод не является аналогом способа правового регулирования гра­жданских отношений. Частно-правовые приемы регулирования налоговых отношений применяются с теми условиями и ограни­чениями, которые предусмотрены НК РФ. Относительно публич­ной налоговой сферы диспозитивность следует рассматривать в качестве предоставления субъектам налогового права известной

Глава 4. Общие положения налогового права России

93

альтернативной возможности выбора вариантов поведения в рам­ках законодательства о налогах и сборах. Например, п. 1 ст. 26 НК РФ содержит диспозитивное дозволение налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту участвовать в налого­вых правоотношениях лично либо через представителя.

Сфера налоговых отношений весьма специфична, и в первую очередь тем, что в ней находят отражение публичные и частные интересы. Следствием сочетания названных интересов является законодательный поиск оптимальных способов воздействия на налоговые отношения. Тенденция компромиссности регулиро­вания налоговых отношений отражает общемировой процесс взаимопроникновения публичного и частного права.

Взаимонаправленное действие данных процессов приводит «к размыванию грани между публичным и частным правом, к образованию комплексных отраслей и институтов, в которых нормы гражданского и публичного права теснейшим образом взаимосвязаны»¹. Различие между частным и публичным пра­вом заключается не в различии интересов или отношений, а в различии приемов правового регулирования. Если публичное право есть система юридической централизации, то частное право, наоборот, представляет систему юридической децентра­лизации². По мнению академика В. С. Нерсесянца, норма пра­ва — результат компромисса между частным и публичными ин­тересами и в этом смысле является как публично-правовым, так и частноправовым образованием³.

Наличие самостоятельного предмета (в рамках предмета фи­нансового права) и соответствующих методов воздействия по­зволяет утверждать, что налоговое право представляет собой подотрасль финансового права, которая регулирует обществен­ные отношения, складывающиеся в процессе финансовой дея­тельности государства или местного самоуправления. Посред­ством этой отрасли права государство воздействет на систему специфических однородных общественных отношений, возни­кающих относительно аккумулирования государственных (му­ниципальных) денежных фондов.

¹ Саватье Р. Теория обязательств. М., 1972. С. 201.

² См.: Покровский И. А. Основные проблемы гражданского права. М., 1998. С. 37.

³ См.: Нерсесянц В. С. Философия права. М., 1997. С. 68—72.

94

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Глава 4. Общие положения Налогового права России

95

Следовательно, налоговое право — это подотрасль финансо­вого права, нормы которой регулируют императивным и диспо-зитивным методами совокупность однородных имущественных и связанных с ними неимущественных общественных отноше­ний, складывающихся между государством, налогоплательщи­ками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального обра­зования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Система налогового права

Налоговое право является подотраслью финансового права, но вместе с тем имеет свою систему. В системе налогового пра­ва выделяются комплексы однородных налогово-правовых норм, регулирующих определенные группы общественных от­ношений, входящих в его предмет. Система налогового права основывается на логическом, последовательном разделении на­логово-правовых норм и их объединении в однородные право­вые комплексы (институты и субинституты¹) с учетом содержа­ния и характера регулируемых ими отношений в сфере налого­вой деятельности государства и местного самоуправления. При этом система налогового права отражает взаимосвязь и взаимо­обусловленность правового регулирования уплаты налогов как целостного социального явления. Поэтому система налогового права в определенной степени производна от системы финан­сового права, но имеет и свою объективную основу: ее построе­ние обусловлено не только структурой законодательства о на­логах и сборах, но и потребностями практики развития налого­обложения, которая оказывает существенное влияние на формирование норм и институтов налогового права, помогает определить их роль в процессе аккумулирования государствен­ных и муниципальных денежных средств.

Налоговое право представляет собой совокупность создавае­мых и охраняемых государством норм. Все налогово-правовые нормы согласованы между собой, в результате чего образуется их взаимозависимая целостная система с определенными внут-

Подробнее об этом см.: Куперов И. И. Указ. соч. С. 66—67.

ренними согласованием и строением. Следовательно, система налогового права — это определенная внутренняя его структура (строение, организация), которая складывается объективно как отражение реально существующих и развивающихся обществен­ных отношений налоговой сферы.

Система налогового права позволяет выявить, из каких ин­ститутов и субинститутов состоит данная подотрасль права и как эти составные элементы взаимодействуют между собой. Системе налогового права свойственны такие характерные черты, как единство, различие, взаимодействие," способность к деле­нию, объективность, согласованность, материальная обуслов­ленность, процессуальная реализация. Единство юридических норм, образующих налоговое право, определяется, во-первых, единством выраженной в них государственной воли; во-вторых, единством принципов, а также конечных целей и задач налого­вого законодательства; в-третьих, единством механизма право­вого регулирования налоговых отношений. В то же время нормы налогового права различаются по своему конкретному содержа­нию, характеру предписаний, сферам действия, формам выра­жения, санкциям и т. д. В основе такого деления лежат прежде всего разнообразие и специфика налоговых отношений, прису­щий им имущественный характер. Поэтому налоговое право подразделяется на две крупные части — Общую и Особенную.

В Общую часть включаются нормы налогового права, кото­рые закрепляют основные принципы, правовые формы и мето­ды правового регулирования налоговых отношений, состав сис­темы налогов и сборов, общие условия установления и введе­ния налогов и сборов, систему государственных органов, осуществляющих налоговую деятельность, разграничение их полномочий в данной сфере, основы налогово-правового стату­са других субъектов, формы и методы налогового контроля и т. д. Нормы Общей части применяются ко всем налогово-правовым отношениям и действуют относительно всех иных институтов, субинститутов и норм налогового права.

Конкретизируются положения Общей части налогового пра­ва в его Особенной части, которую образуют нормы, детально регламентирующие виды налогов и сборов.

Конечно, в огромном множестве налогово-правовых норм неизбежно возникают коллизии или разночтения, но в своей

А

96      •       Раздел I. Теоретические основы налогового права

совокупности они представляют собой единую систему с собст­венными внутренними закономерностями и тенденциями. По­строение системы налогового права на основе существующих налоговых отношений дает возможность наиболее правильного применения финансово-правовых норм и таким образом со­действует укреплению законности и выполнению налоговым правом регулирующей и охранительной функций.