Структура системы налогов и сборов.

Особенности региональных и муниципальных

Налоговых систем

В соответствии с НК РФ (ст. 12) на территории России мо­гут взиматься федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов РФ и местные налоги и сборы, совокупность кото­рых образует систему налогов и сборов Российской Федерации.

Структуру системы налогов и сборов в Российской Федера­ции определяют ст. 13—15 НК РФ, которые поэтапно вводятся в действие по мере вступления в силу части второй НК РФ и отмены Закона РФ об основах налоговой системы¹. В настоя-

¹ В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (СЗ РФ. 1998. №31. Ст. 3825; 2000. №32. Ст. 3341) до введения в действие ст. 13, 14 и 15 части первой НК РФ налоги, не ус­тановленные ст. 19, 20 и 21 Закона РФ об основах налоговой системы (Российская газета. 1992. 10 марта; 2002. 30 июля), не взимаются.

I

72

Раздел I. Теоретические основы налогового права

щее время система налогов и сборов, а также порядок установ­ления федеральных, региональных и местных налогов и сборов регламентируются ст. 19, 20 и 21 Закона РФ об основах налого­вой системы и гл. 2 НК РФ, установившей,налог на добавлен­ную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, еди­ный социальный налог, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, единый сельскохозяйствен­ный налог, налог с продаж, транспортный налог.

В современных условиях становления налоговой системы в Российской Федерации необходимо учитывать структуру нало­гов и сборов, установленную как Законом РФ об основах нало­говой системы, так и НК РФ.

В соответствии с Законом установлена следующая структура налогов и сборов.

Федеральные налоги и сборы (ст. 19 Закона):

налог, на добавленную стоимость;

акцизы;

налог на доходы физических лиц;

единый социальный налог;

налог на операции с ценными бумагами;

таможенная пошлина;

платежи за пользование природными ресурсами;

налог на прибыль организаций;

государственная пошлина;

налог с имущества, переходящего в порядке наследования и

дарения;

сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочета­ний;

налог на игорный бизнес;

плата за пользование водными объектами;

сборы за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продук­ции;

налог на добычу полезных ископаемых.

Региональные налоги и сборы (ст. 20 Закона): налог на имущество предприятий; лесной доход;

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

73

сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц; налог с продаж; транспортный налог.

Местные налоги и сборы (ст. 21 Закона):

налог на имущество физических лиц;                       "**"'

земельный налог;

регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью;

налог на строительство объектов производственного назна­чения в курортной зоне;

курортный сбор;

сбор за право торговли;

целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, орга­низаций, независимо от их организационно-правовых форм, на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нуж­ды образования и другие цели;

налог на рекламу;

налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техни­ки и персональных компьютеров;

сбор с владельцев собак;

лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями;

лицензионный сбор за право проведения местных аукцио­нов и лотерей;

сбор за выдачу ордера на квартиру;

сбор за парковку автотранспорта;

сбор за право использования местной символики;

сбор за участие в бегах на ипподромах;

сбор за выигрыш на бегах;

сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на иппо­дроме;

сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налого­обложении операций с ценными бумагами;

сбор за право проведения кино- и телесъемок;

сбор за уборку территорий населенных пунктов;.

74

Раздел I. Теоретические основы налогового права

сбор за открытие игорного бизнеса (установка игровых ав­томатов и другого оборудования с вещевым или денежным выигрышем, карточных столов, рулетки и иных средств для игры).

Налоговый кодекс РФ предусматривает иной состав налогов и сборов.

Федеральные налоги и сборы (ст. 13):

налог на добавленную стоимость;

акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;

налог на прибыль (доход) организаций;

налог на доходы от капитала;

подоходный налог с физических лиц;

взносы в государственные социальные внебюджетные фонды;

государственная пошлина;

таможенная пошлина и таможенные сборы;

налог на пользование недрами;

налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

налог на дополнительный доход от добычи углеводородов;

сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;

лесной налог;

водный налог;

экологический налог;

федеральные лицензионные сборы.

Региональные налоги и сборы (ст. 14):

налог на имущество организаций;

налог на недвижимость;

дорожный налог;

транспортный налог;

налог с продаж;

налог на игорный бизнес;

региональные лицензионные сборы.

Пункт 2 ст. 14 НК РФ устанавливает правило, согласно ко­торому при введении в действие налога на недвижимость пре­кращается действие на территории соответствующего субъек­та РФ регионального налога на имущество организаций, а так­же местных налогов — на имущество физических лиц и

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

75

земельного налога, что объясняется нецелесообразностью од­новременного действия налогов со сходными объектами нало­гообложения.

Местные налоги и сборы (ст. 15):

земельный налог;

налог на имущество физических лиц;                     "**'"'

налог на рекламу;

налог на наследование или дарение;

местные лицензионные сборы.

Количественный состав системы налогов и сборов по Зако­ну РФ об основах налоговой системы включает 44 налога и сбора, а НК РФ — 28 налогов и сборов (а при взимании налога на недвижимость — 25).

Система региональных и местных налогов (сборов) является составной частью национальной налоговой системы. Однако существование региональных и местных налогов (сборов) должно отвечать в первую очередь интересам субъекта РФ или местного сообщества, поскольку региональные или местные налоги (сборы) являются самостоятельными источниками до­ходной части их бюджетов.

Региональными признаются налоги и сборы, устанавливае­мые НК РФ и законами субъектов РФ, вводимые в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов РФ и обязатель­ные к уплате на территориях соответствующих субъектов Феде­рации (п. 3 ст. 12 НК РФ). Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с Кодексом нормативными правовыми актами представительных органов местного само­управления и обязательные к уплате на территориях соответст­вующих муниципальных образований.

К особенностям региональных и местных налогов и сборов относится следующее: во-первых, поступления по этим плате­жам используются на нужды того субъекта РФ или муници­пального образования, в пределах которых они собраны; во-вторых, для региональных и местных налогов (сборов) преду­смотрены особые процедуры их установления; в-третьих, орга-

76

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ны государственной власти субъектов РФ обладают более ши­рокой компетенцией по правовому регулированию региональ­ных налогов (сборов), а органы местного самоуправления — по правовому регулированию местных налогов (сборов); в-четвер­тых, налоги (сборы) субъектов РФ и муниципальных образова­ний позволяют более полно учитывать разнообразные регио­нальные и местные потребности.

Распределение налогов и сборов между федеральным, ре­гиональным или местным уровнями должно исходить из прин­ципа целесообразности отнесения какого-либо налога или сбо­ра к определенной территории. Налоговая система должна строиться не механически, исходить не только из потребности в доходах определенной территории, а прежде всего из сообра­жений — какие налоги, на каком уровне будут работать более эффективно. В международной практике правового регулиро­вания налоговых отношений применяются следующие основ­ные критерии для отнесения налога или сбора к определенно­му уровню управления.

Во-первых, критерий, основанный на учете степени мобиль­ности налогов. При прочих равных условиях чем выше степень мобильности доходности каких-либо объектов, тем выше дол­жен быть уровень власти, получающей доходы с этих объектов, поскольку особую актуальность приобретает равномерность распределения налоговых источников в территориальном ас­пекте. Достаточно высокой степенью мобильности обладают труд и капитал (в первую очередь в денежной форме), а самой низкой — имущество (в виде недвижимости) и природные ре­сурсы.

Во-вторых, критерием закрепления того или иного налога за определенным уровнем власти является его экономическая эф­фективность. При налогообложении некоторых объектов на федеральном уровне может сказываться эффект масштаба, при налогообложении объектов на региональном и местном уров­нях может возникать экономия за счет приближения уровня налогообложения к объекту обложения.

В-третьих, в качестве критерия отнесения налогов и сборов к федеральному уровню выступает необходимость обеспечения государственной целостности, что объективно требует закреп-

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

77

ления за федеральным центром налогов, носящих перераспре­делительный характер. Это касается в первую очередь всех ка­тегорий подоходных налогов (особенно личных подоходных на­логов и налога на прибыль).

В-четвертых, критерий бюджетной ответственности, т. е. сборы, представляющие собой платежи за бюджетные услуги, должны поступать в бюджет, который финансирует соответст­вующие услуги.

В настоящее время указанные критерии не всегда соблюда­ются, что свидетельствует о несоответствии структуры налого­вой системы РФ мировой практике финансово-правового регу­лирования налоговой сферы. Перечень и налогооблагаемая база региональных и местных налогов и сборов заведомо недоста­точны для финансирования расходов регионального и местного характера, поскольку их собственные налоги и сборы покрыва­ют менее 15% расходных потребностей. Таким образом, терри­тории в Российской Федерации не обладают налоговой само­достаточностью, в связи с чем основная часть доходов регио­нальных бюджетов формируется за счет отчислений от федеральных налогов, а местных — за счет отчислений от феде­ральных и региональных налогов.

Для региональных и местных налоговых систем характерно наличие в их составе «расщепляющихся» налогов, т. е. нало­гов, поступающих в распоряжение субъектов РФ или муници­пальных образований не в полном объеме, а только в опреде­ленной части. Частичное закрепление налогов осуществляется методом квотирования ставок или методом присоединения ставок. Метод квотирования заключается в том, что доход в определенной процентной доле остается в распоряжении того субъекта РФ или муниципального образования, на территории которого он собран. Метод присоединения ставок заключается в наличии у территорий права введения надбавок к федераль­ным налогам. Размеры надбавок ограничены законодательст­вом.

Особенностью налоговых систем субъектов РФ и муници­пальных образований является особый порядок установления и введения региональных и местных налогов и сборов.

78

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Необходимость разграничения процедуры установления на­логов (сборов) и процедуры введения налогов (сборов) объяс­няется тем, что именно они отражают специфику в правовом регулировании региональных и местных налогов и сборов. Ме­ханизм поэтапного взимания налогов и сборов на территориях связан с установленным объемом налоговой компетенции как субъектов РФ, так и муниципальных образований. Четкое раз­граничение процедур установления и введения налогов (сбо­ров) необходимо для определения конкретных полномочий ор­ганов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления.

Однако несмотря на то что Конституция РФ, Закон об ос­новах налоговой системы, НК РФ, решения Конституционного Суда РФ используют наименования данных процедур, их нор­мативное определение отсутствует, что делает их толкование различным.

Конституция РФ оперирует понятием «законно установлен­ные налоги и сборы» (ст. 57) и понятием «законопроекты о вве­дении или отмене налогов» (ч. 3 ст. 104). Закон об основах на­логовой системы также не позволяет уяснить суть рассматри­ваемых понятий: «органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги...» (п. 2 ст. 18), «на­логи... устанавливаются законодательными актами Российской Федерации...» (п. 2 ст. 20).

Конституционный Суд РФ в отношении содержания данных понятий отметил: «Принцип установления налогов законами закреплен в статье 57 Конституции Российской Федерации. Применительно к налогам субъектов Российской Федерации с учетом изложенных конституционных положений «законно ус­тановленными» могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообло­жения и сборов, определенными федеральным законом»; «уста­новление налога субъектом Российской Федерации означает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпы­вающий перечень региональных налогов порождает только пра­во, но не обязанность установить налог. Установление регио-

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

79

нального налога означает также конкретизацию общих право­вых положений...»¹

Процедуру установления налога следует рассматривать в конституционно-правовом и в финансово-правовом (технико-юридическом) смысле².

Установление регионального или местного налога (c6opa)j3; конституционно-правовом смысле более широкое и охватывает такие технико-юридические понятия, как само непосредствен­ное установление налога субъекта РФ или муниципального об­разования и введение регионального и местного налога (сбора). При этом налог может считаться законно установленным в смысле ст. 57 Конституции РФ только в случае одновременного выполнения всех юридических требований.

Особенностью установления налогов (сборов) субъектов РФ и муниципальных образований является прохождение двух эта­пов: первичное (базовое) установление налогов (сборов) и вто­ричное (производное) установление налогов (сборов).

Первичное (базовое) установление региональных и местных налогов (сборов) осуществляется на федеральном уровне. Оно подразумевает перечисление федеральным законом (НК РФ) исчерпывающего перечня налогов и сборов субъектов РФ и му­ниципальных образований, а также описание основных элемен­тов их юридического состава (элементов налогообложения) — налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления на­лога.

Конституционным Судом РФ сформирована позиция, со­гласно которой перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, пре­дельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем чтобы не допускать излишнего обременения

¹ Абзацы 2, 3 п. 4 постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П.

² См.: Томаров В. В. Местные налоги: правовое регулирование. М., 2002. С. 81.

80

Раздел I. Теоретические основы налогового права

налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, уста­навливаемыми законами субъектов РФ о региональных нало­гах, формирования доходной части бюджетов одних субъек­тов РФ за счет других, нарушения конституционных положе­ний о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, ус­луг и финансовых средств¹.

Принятие федерального закона о региональном налоге по­рождает право субъекта РФ своим законом установить и ввести в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты РФ. При этом на региональ­ном уровне правовое регулирование налога субъекта РФ может осуществляться при условии, что такое регулирование не уве­личивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогопла­тельщиков по сравнению с тем, как это определяется федераль­ным законом².

Вторичное (производное) установление региональных и ме­стных налогов и сборов осуществляется на соответствующих территориях субъектами Федерации или муниципальными об­разованиями самостоятельно в определенных федеральным за­коном пределах. Компетенция субъектов РФ и муниципальных образований по установлению налогов включает полномочие самостоятельно определять наименование налога, подлежащего взиманию на территории субъекта РФ или муниципального об­разования, из перечня, утвержденного федеральным законом, а также возможность конкретизации некоторых элементов нало-

¹ См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Феде­рации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в ре­дакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изме­нений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также поло­жений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской облас­ти «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челя­бинской области, жалобами общества с ограниченной ответственно­стью «Русская тройка» и ряда граждан» // СЗ РФ. 2001. '№ 7. См. 701.

² Там же.

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

81

гообложения. При установлении регионального или местного налога представительные органы субъектов РФ и местного са­моуправления могут уточнять такие элементы налогообложе­ния, как налоговые ставки, в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, определять формы отчетности налогоплательщиков. В необходимых случаях при установле­нии налога могут также предусматриваться налоговые льгЪты и основания для их использования налогоплательщиком по соот­ветствующим налогам (п. 2 ст. 17).

Необходимо подчеркнуть, что представительные органы субъектов РФ не вправе устанавливать местные налоги и сбо­ры. В абз. 2 п. 4 ст. 12 НК РФ установлено исключение для двух субъектов Федерации — городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, на территории данных субъектов местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в дейст­вие законами Москвы и Санкт-Петербурга. Исключение вы­звано особым устройством данных городов и их особым стату­сом.

При этом из смысла ст. 17 «Общие условия установления налогов и сборов» НК РФ следует, что региональные и местные налоги признаются установленными лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п. 1). Пока остается неопределенным хотя бы один из указанных элементов, региональный или мест­ный налог не может считаться установленным и не может взи­маться с налогоплательщиков. По отношению к сборам предъ­являются менее жесткие требования, чем к налогам. Следует учитывать, что правовое регулирование налогов и сборов не во всем одинаково. В связи с тем что налоги и сборы как обяза­тельные платежи имеют различную правовую природу, это пре­допределяет и различный подход к установлению этих обяза­тельных платежей в бюджет. При установлении сборов элемен­ты обложения определяются применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17). «...Вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель, исходя из характера данного

4 - 10264 Крохина

82

Раздел I. Теоретич^цкие основы налогового права

сбора»¹. Сбор считается установленным, если определены пла­тельщики данного сбора, а также те, элементы, которые должны обеспечить реальность его взимания, такие, как плательщики, сумма сбора, порядок и сроки его уплаты.

Таким образом, особенностями установления региональных и местных налогов (сборов) являются следующие:

— субъекты РФ и муниципальные образования могут уста­навливать только те налоги и сборы, которые закреплены в фе­деральном законе в качестве региональных или местных;

— установление региональных и местных налогов и сборов должно осуществляться в рамках, определенных федеральным законодательством;

— вторичное (производное) установление региональных и местных налогов (сборов) оформляется законом субъекта РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, которые должны содержать все не­обходимые элементы налогообложения;

— субъекты РФ и муниципальные образования могут кон­кретизировать налоговые ставки, порядок и сроки уплаты нало­га, формы отчетности, а также предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщи­ком.

Для возникновения налогового правоотношения, связанно­го с взиманием региональных и местных налогов (сборов), не­обходимо не только их установить, т. е. определить все элемен­ты налогообложения, но и ввести в действие налоги (сборы) субъектов РФ и муниципальных образований.

Введение регионального или местного налога (сбора) охва­тывает следующие действия органов государственной власти субъектов РФ и органов власти местного самоуправления: во-первых, придание обязательной силы описанию элементов на­логообложения, а во-вторых, введение налога (сбора) включает

¹ Определение Конституционного Суда РФ от 8 февраля 2001 г. № 14-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка Владимира Борисовича на нарушение его конституци­онных прав частью первой статьи 35 Федерального закона «О живот­ном мире». Официально не опубликовано. Содержится в справочной правовой системе «КонсультантПлюс».

Глава 4. Общие положения налогового права России

83

и сам факт принятия уполномоченным региональным либо ме­стным органом решения о взимании соответствующего налога или сбора.

Введение регионального или местного налога (сбора) прида­ет юридическую силу установленным элементам налогообложе­ния, вследствие чего и возникает налоговое правоотношение, а

r-r                                                                              •"•** '"<