Правовой механизм налога и его элементы

Налоговые правоотношения содержат собственную специ­фику, не свойственную иным правовым институтам, которая заключается в наличии особых оснований и особого механизма лишения прав собственности налогоплательщиков. Наличие механизмов, допускающих в ряде случаев внесудебное лишение (ограничение) права частной собственности, требует создания особых гарантий соблюдения прав налогоплательщиков. По­добные гарантии осуществляются за счет наличия особого ме­ханизма определения суммы, подлежащей внесению в бюджет в качестве налога. Подобное возможно в силу наличия особой структуры налоговой обязанности, особого состава налога¹.

¹ Об особенностях доктринального и законодательного подходов к определению элементов юридического состава налога см. подробнее: Зло-бин Н. Н. Налог как правовая категория: Монография. М., 2003. С. 113.

I

52

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Правовое регулирование обязательных налоговых платежей определяется особенностями компетенции органов государст­венной власти и управления по их установлению, изменению и отмене, а также четким закреплением всех элементов, характе­ризующих налог как целостный совершенный механизм. Зако­нодательные акты по отдельным налогам и сборам отличаются относительно стабильной, традиционной структурой. В качест­ве составных частей ее выступают элементы правового меха­низма налога или сбора. При этом необходимо исходить из то­го, что регулирование правового механизма налога осуществля­ется путем закрепления императивного набора элементов, определяющих содержание и особенности реализации налого­вой обязанности. Налоговым кодексом РФ закрепляются эти основания. Так, в ст. 17 определено, что налог считается уста­новленным лишь в том случае, когда определены налогопла­тельщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте за­конодательства о налогах и сборах могут также предусматри­ваться налоговые льготы и основания для их использования на­логоплательщиком.

В данном случае сформирован определенный алгоритм по­строения специальных законодательных актов, которыми регу­лируется уплата соответствующих налогов и сборов. Неустанов­ление или неопределение законом хотя бы одного из элементов юридического состава налога будет означать отсутствие налого­вой обязанности, поскольку сложный юридический состав ее возникновения не зафиксирован правовыми нормами.

Юридические элементы налога имеют унифицированную структуру, особый порядок расположения статей. Вместе с тем иногда в законе о налоге присутствует какая-либо специальная норма (бюджетное возмещение, особый порядок и перечень вычетов, льготы и т. д.), которую невозможно применить по другим налогам.

Глава 2. Понятие и роль налогов

53

Система элементов правового механизма налога состоит из обязательных и факультативных элементов. Обязательные эле­менты включают две группы.

1. Основные элементы определяют фундаментальные, сущ­ностные характеристики налога, формирующие основное пред­ставление о содержании налогового механизма. Отсутствие ка­кого-либо из основных элементов правового механШма налога не позволяет однозначно определить тип этого платежа и дела­ет налоговый механизм неопределенным.

К основным элементам правового механизма налога и сбора относятся:

а) плательщик налога или сбора;

б) объект налогообложения;

в) ставка налога или сбора.

2. Дополнительные элементы правового механизма налога детализируют специфику конкретного платежа, создают завер­шенную и полную систему налогового механизма. Следует учи­тывать, что дополнительные элементы так же обязательны, как и основные, и не имеют факультативного характера. Цельный правовой механизм налога возможен только как совокупность основных и дополнительных элементов, и отсутствие хотя бы одного из дополнительных элементов не позволит законода­тельно закрепить отдельный налог или сбор. Совокупность до­полнительных элементов правового механизма налога доста­точно многообразна (в зависимости от степени детализации на­логового механизма). Однако эта совокупность состоит из двух подгрупп:

1) дополнительные элементы правового механизма налога, де­тализирующие основные или связанные с ними (предмет, база,! единица налогообложения — категории, прямо зависящие от объекта налогообложения);

2) дополнительные элементы правового механизма налога, имеющие самостоятельное значение (налоговые льготы, мето­ды, сроки и способы уплаты налога; бюджет или фонд, куда поступают налоговые платежи).

Таким образом, к дополнительным элементам правового ме­ханизма налога относятся:

а) налоговые льготы;

б) предмет, база, единица налогообложения;

54

Раздел I. Теоретические основы налогового права

в) источник уплаты налога;

г) методы, сроки и способы уплаты налога;

д) особенности налогового режима;

е) бюджет или фонд поступления налога (сбора);

ж) особенности налоговой отчетности.

Как основные, так и дополнительные элементы носят обяза­тельный характер, без которого невозможно закрепление соот­ветствующего налогового механизма. Дополнительность эле­мента подчеркивает не его необязательность, а особенности ре­гулирования (возможность делегирования компетенции и т. д.). Невозможно представить себе налог, который никуда не посту­пает. Поэтому еще раз хотелось бы обозначить акцент обяза­тельности дополнительных элементов правового механизма на­лога.

Иначе обстоит дело с факультативными элементами. В от­дельных случаях специфика налога требует выделения в его ме­ханизме особенных элементов, характерных исключительно для данного налога. Например, ведение специальных кадастров по имущественным налогам; специфических реестров; бандероль­ный способ уплаты и т. д. Подобные элементы и составляют группу факультативных, которые могут быть задействованы в налоговом механизме, а могут и не использоваться.

Одним из основных элементов правового механизма нало­га выступает объект налогообложения. Объектом налогообло­жения может выступать имущество, прибыль, доход, стои­мость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимо­стную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообло­жения. Однако НК РФ прямо не устанавливает, что каждый объект налогообложения может облагаться только одним нало­гом.

Объект налогообложения должен присутствовать у собствен­ника или лица, уплачивающего соответствующий налог. НК РФ обязательно должны быть установлены конкретные формы юридической связи между объектом налогообложения и

Глава 2. Понятие и роль налогов

55

лицом, обязанным уплачивать причитающиеся с этого объекта налоги. Например, лицо может получать заработную плату и, следовательно, уплачивать с ее размера налог на доходы физи­ческих лиц; банк может осуществлять операции с векселями или облигациями и уплачивать налог на операции с ценными бумагами.

т т                                                                                                                                -ж*¹' ••

Наличие у лица какого-либо объекта налогообложения оз­начает возникновение налоговой обязанности.

Налоговая база — это стоимостная или физическая характе­ристика объекта налогообложения. Налоговая база исчисляется налогоплательщиками самостоятельно на основе данных бух­галтерского учета и (или) на основе иных документально под­твержденных данных об объектах, подлежащих налогообложе­нию или связанных с налогообложением.

Налоговый период — календарный год или иной период вре­мени, применяемый к отдельным налогам, по окончании ко­торого определяется налоговая база и исчисляется сумма нало­га, подлежащая уплате. Относительно некоторых налогов на­логовый период может состоять из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые плате­жи. Продолжительность (момент начала и момент окончания) каждого налогового периода устанавливается законодательст­вом о налогах и сборах применительно к каждому отдельному налогу.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. При ее ус­тановлении законодатель обязан соблюдать принципы эконо­мической обоснованности налога и фактической способности субъектов к уплате этого налога (ст. 3 НК РФ).

Выделяются ставки твердые и процентные (квоты). Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обло­жения.

Порядок исчисления налога представляет собой процессуаль­ное действие, согласно которому налогоплательщик самостоя­тельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налого­вый период. Сумма налога исчисляется на основе налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В некоторых случа­ях, прямо предусмотренных налоговым законодательством,

56

Раздел I. Теоретические основы налогового права

обязанность по исчислению суммы налога может быть возло­жена на налоговый орган или налогового агента.

Порядок и сроки уплаты налога устанавливаются в соответст­вии с нормами НК РФ применительно к каждому налогу. По общему правилу уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога в наличной или безналичной денежной форме. Относительно федеральных налогов и сборов порядок уплаты определяется НК РФ. Применительно к порядку уплаты налогов субъектов РФ и местных налогов приоритет имеют со­ответствующие региональные законы или решения органов ме­стного самоуправления.

В практике налоговой деятельности применяются три спо­соба уплаты налогов: кадастровый; у источника; по деклара­ции.

Кадастровый способ носит исторический характер и приме­няется при слабом развитии правового механизма налогового регулирования. При этом способе устанавливается средняя до­ходность объекта обложения по внешним признакам. Сущест­вуют поземельный, подомовой, промысловый и другие кадаст­ры. Для уплаты таких налогов устанавливаются фиксированные сроки взносов.

Второй способ — у источника — означает уплату налога до получения налогоплательщиком дохода. Таким способом упла­чивается налог на доходы физических лиц, исчисляемый и удерживаемый бухгалтерией того юридического лица, которое выплачивает доход налогоплательщику. Это обычное автомати­ческое удержание, осуществляемое безналичным способом.

Способ уплаты налога по декларации предполагает перечис­ление налога после получения дохода владельцем. Данный спо­соб возник с развитием личных доходов. Он предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы декларации, т. е. официального заявления о получаемых им доходах. Нало­говые органы на этой основе рассчитывают налог и присылают (вручают) налогоплательщику извещение о его уплате.

Дополнительным элементом правового механизма налога являются налоговые льготы. Льготами по налогам и сборам при­знаются определенные преимущества, предоставляемые отдель­ным категориям налогоплательщиков. Налоговым кодексом РФ установлен правовой режим предоставления налоговых льгот,

Глава 2. Понятие и роль налогов

57

согласно которому льготы по налогам могут быть в качестве возможности:

а) не уплачивать налог или сбор;

б) уплачивать налог или сбор в размере меньшем, чем уста­новленный общими нормами соответствующей главы части второй НК РФ.                                                 ^_iy

Налоговые льготы могут устанавливаться только законода­тельством о налогах и сборах, поэтому нормы иных «неналого­вых» законов, предоставляющие какие-либо налоговые преиму­щества отдельным субъектам, не имеют юридической силы и, следовательно, применению не подлежат.

Одним из критериев установления налоговых льгот выступа­ет исключение индивидуального характера, т. е. отсутствие от­дельного порядка или отдельных условий налогообложения конкретно-определенных лица или организации.

В практике налогообложения возможно применение сле­дующих налоговых льгот: изъятия, скидки, налоговые кредиты. Изъятия — это выведение из-под налогообложения отдельных объектов. Скидки — это льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Под налоговым кредитом понимают льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки. Налоговый кредит можно подразделить на следующие виды: снижение ставки налога, отсрочка или рассрочка уплаты налога, возврат ранее уплаченного налога, зачет ранее уплаченного налога, за­мена уплаты налога натуральным исполнением.

Пункт 2 ст. 56 НК РФ закрепляет, что налоговые льготы яв­ляются правом, а не обязанностью налогоплательщика. Это оз­начает, что в ряде случаев налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговых льгот на законном основании, равно как и приостановить их использование на один или не­сколько налоговых периодов. Однако слабо проработанный за­конодательством механизм переноса льгот на будущие налого­вые периоды не позволяет в полной мере использовать налого­вые льготы в качестве действенного правового регулятора общественных отношений.

Таким образом, правовой механизм налога и его элементы, зафиксированные ст. 17 НК РФ, отражают конституционный принцип уплаты законно установленных налогов (ст. 57 Кон­ституции РФ).

58

Раздел I. Теоретические основы налогового права