И федеральные нормативные правовые акты в системе источников налогового права

Согласно п. «и» ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федера­ции находится в совместном ведении Российской Федерации и

112

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ее субъектов. Это разграничение предметов ведения и полномо­чий наделяет Россию компетенцией по правовому регулирова­нию тех сфер налоговой деятельности, которые относятся к ее исключительному ведению или к предмету совместного веде­ния Российской Федерации и ее субъектов.

В правовой системе России, как и любого государства, осо­бое место занимает Конституция. Высшая юридическая сила Конституции РФ в иерархии источников налогового права обу­словлена свойствами Основного Закона, отличающими его от актов текущего законодательства.

В состав элементов юридических свойств Конституции РФ входят: верховенство в системе законодательных актов государ­ства; нормативность, прямое действие на всей территории Рос­сийской Федерации; особый порядок принятия и изменения; обеспеченность конституционным контролем. Названные при­знаки позволяют рассматривать Конституцию РФ как главный источник налогового права и основу нормативно-юридического регулирования общественных отношений по поводу установле­ния, введения и взимания налогов и сборов, налогового кон­троля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Конституционные нормы могут непосредственно регулиро­вать отношения налоговой сферы, но чаще всего это регулиро­вание осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве.

Конституция РФ определяет исходное начало, отправную точку налогового права — обязанность каждого платить закон­но установленные налоги (ст. 57).

Конституционные основы налоговой деятельности подразде­ляются на политические, экономические и организационные требования. Политико-правовые принципы налоговой деятель­ности закрепляются посредством установления Конституци­ей РФ организации власти (ст. 10), коренных целей построения демократического общества, правового государства с развитой системой федерализма (ч. 1 ст. 1). В этой связи конституцион­ными основами налоговой деятельности следует считать федера­лизм, законность, демократизм, разделение властей, публич­ность, гласность, равноправие субъектов РФ и т. п., т. е. общие

Глава 5. Источники налогового права

113

неизменные начала конституционного строя, закрепленные гл. 1 Основного Закона.

Экономико-правовые основы налоговых отношений основа­ны на принципе единства экономического пространства (ст. 8), закрепленном в гл. 1 Конституции РФ, .регулирующей основы конституционного строя, и на принципе запрета установления препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых ресурсов (ст. 74), закрепленном в гл. 3 «Федера­тивное устройство». Подобный «двойной» фундамент свиде­тельствует об огромной значимости экономических основ на­логовой деятельности государства, ибо эти постулаты законода­тель рассматривает одновременно в качестве правовой базы и гарантии федеративного устройства России. Единство эконо­мического пространства является одним из принципиальней­ших условий существования федеративного государства.

Организационно-правовые принципы налоговых отноше­ний, определяющие организационную структуру власти и мест­ного самоуправления, в Конституции РФ закреплены в виде разграничения предметов ведения между Российской Федера­цией и ее субъектами, а также разграничения компетенции ме­жду органами власти общефедерального, субфедерального и муниципального уровня (ст. 12, 71—73, 130—132). В рассматри­ваемую группу целесообразно включить и нормы Конституции РФ, определяющие основные начала деятельности государст­венных органов в налоговой сфере: ч. 3 ст. 104 — устанавли­вающая обязательность заключения Правительства РФ по зако­нопроектам о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты; ст. 106 — устанавливающая обязательность рассмот­рения в Совете Федерации принятых Государственной Думой федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сбо­ров. Законы по вопросам федеральных налогов и сборов при­нимаются в порядке осуществления особой процедуры, уста­новленной законодательными нормами.

Направляющее воздействие Конституции РФ на налоговые отношения осуществляется принципами-законоположениями (т. е. нормами, содержащими в себе только некоторую общую идею) и принципами-нормами (т. е. нормами, не требующими принятия специальных законов). Последняя группа принципов обладает четко выраженным регулятивным потенциалом.

5 - 10264 Крохина

14

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Конституция РФ содержит концентрированное нормативное выражение правовых начал налоговых отношений. Основной Закон не может и не должен стремиться к всеохватывающему детальному регулированию, поскольку сущность Конституции РФ главным образом выражается в стабильности и долгосроч­ное™. Однако сказанное не означает достаточности объема конституционного регулирования в налоговой деятельности. В литературе выдвигались предложения по закреплению в Кон­ституции РФ институтов бюджетно-налогового контроля¹, пра­ва Российской Федерации требовать уплаты федеральных нало­гов и сборов²; высказывались мнения раздела по определению экономических основ государства и принципов финансовой политики³ и т. п.

Предназначение Конституции РФ как основного правового акта обусловливает определение ею главных задач и основных направлений налоговых отношений в государстве. Конкретиза­ция правового регулирования налогообложения осуществляется иными источниками налогового права, целиком специализи­рующимися на регулировании отношений в сфере установле­ния, введения и взимания налогов и сборов, налогового кон­троля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Высшая юридическая сила Конституции РФ определяет и условия эффективности ее воздействия на текущее налоговое законодательство, поэтому конституционные основы налоговой деятельности государства должны соответствовать требованию рациональной конкретности предписаний, т. е. иметь историче­ски обусловленную степень соотношения абстрактных и точных норм. Степень конкретности предписаний конституционных основ налоговой деятельности должна обеспечивать непосред­ственное влияние Конституции РФ на текущее налоговое зако-

Глава 5. Источники налогового права

115

¹ См.: Тихомиров Ю. А., Котелевская И. В. Правовые акты. М., 1999. С. 58.

² См.: Карасева М. В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997. С. 30-31.

³ См.: Туляй А. Н. Конституционные основы финансовой деятель­ности в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Томск, 1999. С. 24.

нодательство, непрерывность и логическое продолжение прин­ципов Основного Закона в иных источниках налогового права.

Посредством развития конституционных основ налогообло­жения в процессе федерального, регионального и муниципаль­ного правотворчества осуществляется совершенствование меха­низма правового регулирования налоговых отношений, реали­зуются общеправовые принципы в налоговом праве.

Структура федеральных нормативных правовых актов о на­логах и сборах включает ПК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Налоговый кодекс РФ занимает ведущее место в системе ис­точников налогового права и обладает наибольшей юридиче­ской силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нор­мативные правовые акты о налогах и сборах могут быть приня­ты только при условии соответствия Кодексу.

Предпосылки кодификации налогового законодательства складывались объективно и обусловлены процессом развития налоговой деятельности государства, расширением круга субъек­тов налогового права, усложнением способов правового воздей­ствия на налоговые отношения. После принятия Конститу­ции РФ в 1993 г. существенно возросло правотворчество субъек­тов РФ, в результате чего произошло количественное увеличение налогового законодательства, возникли противоречия между фе­деральными и региональными нормативно-правовыми актами, появились диспропорции в соотношении формы правового регу­лирования и сферы охватываемых налоговых отношений. Одно­временно с отмеченными явлениями происходило повышение роли государства в экономической жизни общества и особенно в финансовой сфере. Таким образом, актуализировалась проблема кодификации наиболее значимых и объемных по своему содер­жанию среди финансовых отношений — отношений по установ­лению, введению и взиманию налогов и сборов, налогового кон­троля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговый кодекс РФ является правовым актом — преем­ником ранее принятых законов о налогах и сборах. В этой свя­зи он сохранил оправдавшие себя положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, кодифицировал процес-

116

Раздел I. Теоретические основы налогового права

суальные нормы налогового Права, систематизировал и конкре­тизировал составы налоговых правонарушений, меры ответст­венности за нарушения налогового законодательства. Вместе с тем НК РФ воспринял отдельные термины и положения иных отраслей законодательства.

В настоящее время НК РФ состоит из двух частей. Первая часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налого­вой декларации; основы налогового контроля; виды и составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их со­вершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Часть вторая НК РФ регулирует порядок введения и взимания конкретных видов налогов.

Налоговый кодекс РФ рассчитан на применение в качестве нормативного правового акта прямого действия, исключающе­го, как правило, детализацию или разъяснение подзаконными нормативными актами.

В систему источников налогового права также входят налого­вые законы общего действия и законы о конкретных налогах. К законам общего действия относятся нормативные правовые акты, регулирующие правовой статус налоговых органов, какой-либо группы налогоплательщиков или налогообложения опреде­ленного вида имущества. Необходимость принятия федеральных законов о налогах и сборах предусмотрена целым рядом статей НК РФ. Например, п. 4 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплатель­щиков представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обя­занность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В группу федеральных источников налогового права также можно отнести Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», «О бухгалтерском уче­те» и др. Законы о конкретных видах налогов определяют поря­док их исчисления и уплаты.

Глава 5. Источники налогового права

117

К законодательным актам, на основании которых взыскива­ются налоги, предъявляются повышенные требования. Соглас­но ст. 17 НК РФ, налог считается установленным только в том случае, если определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как: объект налогообложения; налоговая ба­за; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Нормы, регулирующие налоговые отношения, содержатся не только в специальных налоговых законах, но и в законах не­налогового характера. Подобный разброс источников налогово­го права объясняется тем, что разнообразные функции налогов охватывают разноплановые сферы социально-экономических отношений и многие сферы государственной деятельности ну­ждаются в дополнительных налоговых льготах в целях развития здравоохранения, образования, культуры и т. п. Большие фи­нансовые потребности для функционирования этих направле­ний государственной деятельности и обусловливают внесение норм о налогообложении в неналоговые законы. В частности, к неналоговым законам, содержащим налоговые нормы, относят­ся Закон РФ от 10 июля 1992 г. «Об образовании», Федераль­ный закон от 30 декабря 1995 г. «О соглашениях о разделе про­дукции» и т. д.

Законами неналогового характера могут устанавливаться сборы. Например, сбор за пограничное оформление установлен Законом РФ от 1 апреля 1993 г. «О Государственной грани­це Российской Федерации». Конституционный Суд РФ, рас­сматривая данную ситуацию, в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П признал, что положение ч. 1 ст. 11 Закона РФ о Государственной границе РФ в части введения сбора за погра­ничное оформление не противоречит Конституции РФ. Таким образом, Конституционный Суд РФ допустил отнесение к ис­точникам налогового права иные нормативные правовые акты, не являющиеся законодательством о налогах и сборах. Обяза­тельным условием действительности подобных актов выступает соответствие требованиям части первой НК РФ.

118                 Раздел I. Теоретические основы налогового права

В систему источников налогового права федерального уровня входят также подзаконные нормативные правовые акты о нало­гах и сборах, изданные органами исполнительной власти и орга­нами государственных внебюджетных фондов. К числу органов, наделенных правом налогового нормотворчества, относятся Президент РФ, Правительство РФ, Министерство финан­сов РФ, Министерство экономического развития и торгов­ли РФ, Центральный банк РФ и др. Названные органы издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налого­обложением и сборами, только в предусмотренных законода­тельством случаях. При этом нормативные правовые акты Пре­зидента РФ и органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, т. е. не мо­гут детализировать законодательные, нормы, регулирующие по­рядок и условия уплаты налогов, а также вводить новые или из­менять, дополнять существующие налоги и сборы. Подобное ог­раничение финансовой компетенции Президента РФ и органов исполнительной власти воспринято НК РФ из постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П, в ко­тором отмечено, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им на­логовой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке».

Приоритет законодательной ветви власти над исполнитель­ной в сфере налогового правотворчества сложился исторически. Один из самых первых представительных органов власти — анг­лийский парламент — образовался в борьбе за право разрешать новые налоги или отказываться от них. Известный ученый-фи­нансист И. И. Янжул еще в 1904 г. отмечал, что налог должен быть установлен законодательным, а не административным пу­тем. Установление налогов законами свойственно и зарубеж­ным государствам¹. Так, французский ученый П. М. Годме обосновал законную форму налога посредством таких его при-

См.: Янжул И. И. Указ. соч. С. 203.

Глава 5. Источники налогового права

119

знаков, как принудительность и ограничение права частной собственности'. Немецкий исследователь К. Фогель также обра­щает внимание на законодательную основу налогообложения, так как «налоговая повинность... представляет собой посяга­тельство на свободу налогоплательщика»².

Грубое нарушение процедуры принятия нормативных право­вых актов, регулирующих налоговые отношения, служит о1?нова-нием для признания такого акта ничтожным. В соответствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. «О порядке опубликова­ния и вступления в законную силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и норматив­ных правовых актов федеральных органов исполнительной вла­сти» все ведомственные акты, затрагивающие права граждан и организаций, должны быть зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ. Акты о налогах и сборах, не отвечающие названно­му требованию, а также не опубликованные в установленном по­рядке, не влекут правовых последствий, поскольку не считаются вступившими в законную силу, и не могут являться юридически­ми фактами для регулирования налоговых правоотношений.

Следовательно, подзаконный нормативный акт о налогах и сборах, затрагивающий права или обязанности фискально обя­занных лиц, приобретает юридическую силу только при одно­временном соблюдении следующих условий: а) соответствие НК РФ и иным законам о налогах и сборах; б) официальное опубликование; в) осуществление процедуры регистрации в Министерстве юстиции РФ.

Необходимо учитывать, что не все нормативные акты орга­нов исполнительной власти относятся к актам законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ Мини­стерство финансов РФ, Министерство экономического разви­тия и торговли РФ и органы государственных внебюджетных фондов наделены полномочиями по изданию приказов, инст­рукций и методических указаний по вопросам, связанным с на­логообложением и сборами. Названные документы представля­ют акты внутриведомственного характера, поэтому обязательны для применения соответствующими структурными подразделе-

¹ См.: Годме П. М. Указ. соч. С. 365.

² Фогель К. Конституционные основы финансового права // Госу-

дарственное право Германии. М., 2002. Т. 2. С. 126.

120

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ниями этих государственных органов. Объектом внутриведом­ственных нормативных актов являются не отношения, обра­зующие предмет налогового права, а служебные взаимосвязи в названных органах исполнительной власти. Приказы, инструк­ции и методические указания не устанавливают (и не могут ус­танавливать) каких-либо прав или обязанностей для фискально обязанных лиц, поэтому для частных субъектов налоговых от­ношений носят рекомендательный характер и могут приме­няться только по их усмотрению.

Налоговое законодательство особо оговаривает условия, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сбо­рах не может применяться либо признается недействительным. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ при наличии хотя бы одного из сле­дующих обстоятельств:

1) издание органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издание с нарушени­ем установленного порядка издания таких актов;

2) наличие норм, отменяющих или ограничивающих права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо налоговую компетенцию налоговых ор­ганов, таможенных органов, органов государственных внебюд­жетных фондов;

3) изменение содержания обязанностей участников налого­вых отношений, объем которых установлен НК РФ;

4) запрещение установленных НК РФ действий налогопла­тельщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов или их представителей;

5) запрещение установленных НК РФ действий налоговых органов, таможенных органов, органов государственных вне­бюджетных фондов, их должностных лиц;

6) разрешение или допущение действий, запрещенных НК РФ;

7) изменение установленных НК РФ оснований, условий, последовательности или порядка действий участников налого­вых отношений;                     _v

8) изменение содержания понятий и терминов, определен­ных НК РФ, либо при использовании этих категорий в ином значении.

Глава 5. Источники налогового права

121

Названный перечень обстоятельств, служащих основанием для признания нормативного правового акта не соответствую­щим НК РФ, не является исчерпывающим. Закон, или подза­конный акт, может быть признан недействительным или не подлежащим применению и по иным причинам, наличие кото­рых свидетельствует о противоречии этого акта общим началам или буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

По общему правилу признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке. До начала судебного разбирательства орган, издавший оспаривае­мый нормативный акт, вправе отменить действие несоответст­вующего документа или изменить его соответствующим образом.

Эффективность федерального законодательства о налогах и сборах во многом зависит от степени его соблюдения. Согласно Указу Президента РФ от 1 сентября 2000 г. «О Государственном совете Российской Федерации» вопросы, касающиеся исполне­ния (соблюдения) федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов РФ, орга­нами местного самоуправления, их должностными лицами фе­деральных законов и подзаконных правовых актов, подлежат обсуждению Государственным советом РФ. В случае выработки решения о необходимости принятия федерального конституци­онного закона, федерального закона или внесения в них изме­нений, внесения поправок в проект федерального конституци­онного закона или федерального закона проект соответствую­щего акта вносится в Государственную Думу Федерального Собрания РФ в порядке законодательной инициативы Прези­дента РФ. Государственный совет РФ и его президиум имеют право привлекать для осуществления отдельных работ ученых и специалистов, что, несомненно, повысит эффективность зако­нотворческого процесса в налоговой сфере.