Принципы построения системы налогов и сборов

В основе построения налоговой системы лежит совокуп­ность определенных принципов, определяющих сущность всей налоговой системы РФ. Способность системы налогов и сборов в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложен­ные на них функции зависит от принципов построения налого­вой системы, которые создают необходимые условия для ее эф­фективного функционирования.

Принципы построения налоговой системы являются ориен­тиром при формировании налогово-правовой политики госу­дарства. Огромное значение имеют принципы и для право­применительной практики, поскольку все нормы законода­тельства о налогах и сборах должны применяться на основе базовых подходов, установленных налогово-правовыми прин­ципами.

Конституционный Суд РФ указал, что «общие принципы на­логообложения и сборов относятся к основным гарантиям, ус­тановление которых федеральным законом обеспечивает реали­зацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма

в Российской Федерации»¹. При разрешении возникающих в практике спорных ситуаций, поскольку НК РФ, к сожалению, не всегда отличается четкостью правового регулирования нало­говых отношений, Конституционный Суд РФ нередко обраща­ется именно к налогово-правовым принципам.

Принцип построения системы налогов и сборов представля­ет собой исходное положение, лежащее в основе налоговой системы государства, предопределяющее возможность норм на­логового права и формирующее различные подходы к их толко­ванию, разрешению коллизий и восполнению пробелов.

Налоговый кодекс РФ (часть первая) использует неодно­значный подход к определению категории «принципы», что проявляется в применении разных терминов для ее обозначе­ния, а также в их различном содержании. В п. 2 ст. 1 НК РФ сформулировано положение о том, что НК РФ «устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Россий­ской Федерации, в том числе: 1) виды налогов и сборов, взи­маемых в Российской Федерации; 2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанно­стей по уплате налогов и сборов; 3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов; 4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых орга­нов и других участников отношений, регулируемых законода­тельством о налогах и сборах; 5) формы и методы налогового контроля; 6) ответственность за совершение налоговых право­нарушений; 7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц». Таким обра­зом, к общим принципам налогообложения в НК РФ отнесены практически вся совокупность основных институтов налогового законодательства, все содержание его части первой. Расширен­ный подход, используемый в ст. 2 НК РФ, включает в общие

¹ Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г, «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 де­кабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции» // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.

А

64

Раздел I. Теоретические основы налогового права

принципы налогообложения не только нормы-принципы, но и регулятивные, и охранительные нормы налогового права. Од­нако общая теория права рассматривает нормы-принципы как самостоятельные правовые категории, обладающие значитель­ной структурной спецификой и особой функциональной на­правленностью в системе правового регулирования. Смешивать их с остальными нормами регулятивного и охранительного ха­рактера недопустимо.

Статья 3 НК РФ именуется «Основные начала законодатель­ства о налогах и сборах», однако содержащиеся в ней положе­ния, по сути, формулируют основные принципы построения системы налогов и сборов в Российской Федерации.

Таким образом, несмотря на терминологические различия, НК РФ содержит принципы построения системы налогов и сборов, рассматривая их как идеи, исходные положения, основ­ные начала налогово-правового регулирования. В силу своего содержания (направленность на регулирование налоговых отно­шений в государстве) и закрепления в нормах налогового права они, в сущности, являются принципами налогового права.

Отличительной чертой принципов построения системы на­логов и сборов является их системность, означающая следую­щее: во-первых, каждый принцип налоговой системы выступа­ет частью всей совокупности принципов; во-вторых, каждый принцип системы налогов и сборов самостоятелен, но не авто­номен; в-третьих, нарушение какого-либо одного из принци­пов затрагивает всю систему принципов в целом.

Специфика принципов построения налоговой системы вы­текает из неравенства субъектов налоговых правоотношений, поскольку, с одной стороны, государство устанавливает прин­ципы посредством односторонне-властного волеизъявления, а с другой стороны, принципы построения налоговой системы вы­ступают как определенная совокупность требований общества, предъявляемых к государству.

Принципы построения налоговой системы подразделяются на две группы в зависимости от их нормативного закрепления:

1) принципы построения системы налогов и сборов, непо­средственно закрепленные законодательством о налогах и сбо­рах. НК РФ не содержит специальных терминов и соответст­вующих формулировок, определяющих принципы построения

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

65

налоговой системы, поэтому их выведение осуществляется пу­тем толкования норм налогового права;

2) принципы построения системы налогов и сборов, не имеющие своего непосредственного закрепления в законода­тельстве о налогах и сборах. Данная группа принципов форми­руется на основании теоретических выводов науки и выявляет­ся в результате практической налоговой деятельности. Однако применение научных принципов, не зафиксированных в нор­мативных актах, не должно искажать сущность основополагаю­щих идей построения налоговой системы.

Среди принципов построения налоговой системы, входящих в первую группу, следует выделить следующие.

Принцип единства системы налогов и сборов вытекает из про­возглашенного Конституцией РФ принципа единства экономи­ческого пространства России (ст. 8), согласно которому не до­пускается установление налогов, нарушающих единое эконо­мическое пространство страны. Общефедеральная Конституция (ст. 74) устанавливает, что на территории Российской Федера­ции не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного переме­щения товаров, услуг и финансовых средств (ч. 1), а ограниче­ния могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценно­стей (ч. 2).

Конституционные нормы о единстве экономического про­странства Российской Федерации получили развитие в п. 4 ст. 3 НК РФ, согласно которому не допускается устанавливать нало­ги и сборы, нарушающие единое экономическое пространст­во Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах террито­рии Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финан­совых средств, либо иначе ограничивать или создавать препят­ствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Конституционный Суд РФ, подтверждая недопустимость ус­тановления нарушающих единство экономического пространст­ва Российской Федерации налогов, установил запрет на введе­ние региональных налогов, которое может прямо или косвенно

66

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансо­вых средств в пределах единого экономического пространства, а также запрет на введение региональных налогов, которое позво­ляет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов¹.

Единство системы налогов и сборов обеспечивается единой системой федеральных налоговых органов, в соответствии с чем налоговые органы, относящиеся к федеральным экономическим службам, находятся в ведении Российской Федерации (п. «ж» ст. 71 Конституции РФ), а налоговые органы в субъектах РФ яв­ляются территориальными органами федеральных органов ис­полнительной власти (ч. 1 ст. 78), а не органами субъектов РФ².

Таким образом, в соответствии с принципом единства сис­тема налогов и сборов должна быть в своих главных характери­стиках единой на территории всей Российской Федерации, а налоговые полномочия, предоставляемые региональным орга­нам государственной власти и органам местного самоуправле­ния, не должны приводить к разрушению единого налогового пространства государства.

Принцип трехуровневого построения налоговой системы Рос­сии отражает федеративное устройство российского государства и самостоятельность местного самоуправления. Согласно ст. 12 НК РФ система налогов и сборов включает в себя: федераль­ные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов РФ (региональ­ные налоги и сборы) и местные налоги и сборы. В соответствии с данным принципом полномочия в сфере налогообложения должны строго разграничиваться между различными уровнями власти. Например, п. 2 ст. 63 НК РФ предусматривает, что в случае, если законодательством РФ предусмотрено перечисле­ние федерального налога и сбора в бюджеты разного уровня, срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, изменяется на основании решения Министерства финансов РФ, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта РФ или местный бюджет, — на основании ре-

¹ См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П.

² Там же.

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

67

шения соответствующего финансового органа субъекта РФ или муниципального образования.

Принцип определенности системы налогов и сборов (п. 6, 7 ст. 3 НК РФ) означает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы) он должен платить, а также порядок их исчисления. Данный принцип на­правлен на обеспечение контролируемости системы налогов и сборов, поскольку, с одной стороны, способствует эффективно­му исполнению налогоплательщиком своих обязанностей, а с другой — предотвращает возможные злоупотребления со сторо­ны законодательных и правоприменительных органов.

Конституционным Судом РФ сформулирована позиция, со­гласно которой «законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно уста­новленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к несогласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их от­ношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ)»¹.

Взимание налога на основании нормативного правового ак­та, который не отвечает требованию определенности, не допус­кается. В случае, если акты законодательства о налогах и сборах содержат неустранимые сомнения, противоречия и неясности, действует презумпция правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Принцип стабильности системы налогов и сборов основан на том, что законодательство о налогах и сборах и, соответствен­но, сама система налогов и сборов должны оставаться постоян­ными и неизменными в течение как можно большего периода времени, вплоть до налоговой реформы. При этом проведение налоговой реформы целесообразно только в исключительных

¹ Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» // СЗ РФ. 1997. № 42. Ст. 4901.

68

Раздел I. Теоретические основы налогового права

случаях, в строго определенном порядке. Этот принцип обу­словлен интересами как налогоплательщиков, так и государства и муниципальных образований. Необходимо помнить, что из­менение системы налогов и сборов объективно влечет резкое сокращение налоговых поступлений в бюджеты, а для восста­новления равновесия бюджетных ресурсов необходимо дли­тельное время. Статья 5 НК РФ в целях стабилизации налого­вой системы России устанавливает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему на­логу; федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты пред­ставительных органов местного самоуправления, вводящие на­логи и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

В целях унификации налоговых изъятий построение системы налогов и сборов основывается на принципе исчерпывающего пе­речня региональных и местных налогов, который обусловлен необ­ходимостью достижения равновесия между правом субъектов РФ и муниципальных образований устанавливать налоги и сборы, соблюдением приоритета основных прав и свобод человека, а также принципом единства экономического пространства Рос­сии. Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется федеральным законодательством. В соответствии с п. 5 ст. 12 НК РФ не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные НК РФ.

В пункте 3 ст. 3 НК РФ предусмотрен принцип экономической обоснованности установления налогов и сборов (принцип организа­ционной простоты налоговой системы РФ), который имеет два самостоятельных аспекта.

Во-первых, собираемые государством и муниципальными образованиями по каждому отдельному налогу суммы должны превышать затраты на его сбор. Построение налоговой системы должно основываться на идее сокращения затрат по сбору обя­зательных платежей как для граждан, так и для государства и муниципальных образований. В результате простота и ясность

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

69

механизма налогообложения, а также сложность уклонения от уплаты налогов способствуют поддержанию налоговой дисцип­лины, сокращению затрат на работу налоговых ведомств и на­логоплательщиков.

Во-вторых, установление налогов и сборов не может быть произвольным, т. е. при установлении и введении наяога или сбора должны учитываться экономические последствия подоб­ного действия для бюджета соответствующего уровня, для оп­ределенной отрасли экономики, а также для конкретного нало­гоплательщика.

Вторую группу составляют следующие основные принципы построения системы налогов и сборов.

Принцип эффективности (нейтральности) системы налогов и сборов состоит в том, осуществляемые в нормативных правовых актах изменения системы налогов и сборов должны соответст­вовать основным экономическим и правовым потребностям общества и государства. Эффективность системы налогов и сборов означает минимизацию искажающих влияний налогов и максимизацию их положительного эффекта.

Принцип подвижности (эластичности) системы налогов и сбо­ров означает, что система налогов и сборов должна обладать способностью реагировать на изменения социально-экономи­ческой ситуации в обществе и при этом оказывать на нее пози­тивное влияние. Вследствие этого конкретный налог может быть также оперативно изменен в сторону уменьшения или увеличения налогового бремени в соответствии с объективны­ми нуждами и возможностями государства. Подвижность нало­говой системы проявляется и в регулярном заполнении право­вых пробелов в законодательстве о налогах и сборах. Таким об­разом, подвижность означает постепенное внутреннее развитие налоговой системы государства, но не ее качественное рефор­мирование.

Принцип оптимальности построения системы налогов и сборов заключается в том, что в основу ее формирования при осущест­влении правотворческой деятельности должны быть положены следующие критерии: во-первых, соблюдение экономической значимости конкретных налогов и сборов для федерального, регионального или местного уровней; во-вторых, обеспечение необходимого и достаточного количества видов налогов и сбо-

70

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ров для самостоятельного финансового обеспечения потребно­стей бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ. Результа­тивности системы налогов и сборов способствует множествен­ность налогов и сборов, составляющих ее структуру, так как установление единого налога имеет массу финансовых, полити­ческих и этических недостатков. Множественность налогов по­зволяет создать предпосылки для проведения гибкой налоговой политики государством, а также отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности на­логоплательщиков. Кроме того, из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов, согласно кото­рому искусственная оптимизация по одному налогу неизменно влечет за собой рост платежей по другому. Исключение состав­ляет отмена неэффективных налогов, а также объединение в один налог платежей со сходным объектом (например, введе­ние единого социального налога взамен четырех самостоятель­ных отчислений во внебюджетные фонды).

Построение системы налогов и сборов должно основываться на принципе паритета (гармонизации) интересов государства и налогоплательщиков, который базируется на идее сглаживания потенциальных противоречий между интересами государства и интересами налогоплательщиков. Это проявляется в том, что государство стремится получить как можно больше налоговых доходов, а налогоплательщики — как можно меньше уплатить налогов, поскольку заинтересованы использовать доходы на экономическое и социальное развитие. В этих условиях возни­кает потребность разработки способов сглаживания экономиче­ских противоречий. Суть этого принципа проявляется в необхо­димости установления оптимального (по возможности равного) соотношения между экономическими интересами государства и налогоплательщиков. Соблюдение данного принципа, т. е. во­прос об оптимальном сочетании частных и публичных интере­сов, лежит в основе дальнейшего совершенствования системы налогов и сборов и, соответственно, налогового законодательст­ва в Российской Федерации.

В реальной налоговой политике встречаются проблемы в реа­лизации принципов построения системы налогов и сборов. И если достаточно трудно вполне последовательно реализовать каждый принцип построения системы налогов и сборов в от-

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов

71

дельности, то тем более трудно сделать это для всей их совокуп­ности, поскольку некоторые принципы требуют несовпадающих условий. Например, принцип стабильности системы налогов и сборов противостоит принципу подвижности (эластичности) на­логовой системы. С точки зрения организационной простоты косвенные налоги превосходят прямые, однако сущестТзё'нно ус­тупают им в реализации принципа эффективности.

Применение принципов построения системы налогов и сбо­ров к конкретному налогу или сбору представляет собой ком­промисс между частными и публичными интересами. Несмотря на теоретическую возможность достижения подобного компро­мисса, в реальной жизни реализация этой задачи трудновыпол­нима. Следовательно, необходимо именно императивное право­вое регулирование в сфере налоговых отношений, не допускаю­щее произвольного поведения всех субъектов налогового права.

В пределах всей системы налогов и сборов применение прин­ципов выражается в том, что одни налоги и сборы полнее реали­зуют одни принципы, другие — иные принципы. Вместе же все налоги и сборы должны воплощать всю систему принципов.