Общая характеристика источников налогового права

Впервые письменные нормы налогового права появились в Законах царя Хаммурапи (XVIII в. до н. э.), которые юридиче­ски закрепили: 1) два вида податей (налогов): централизован­ные подати, которые собирались в царскую казну, и местные подати, собираемые в казну местной знати; 2) субъекты пода­тей; 3) объекты податей; 4) порядок взимания; 5) меры ответст­венности за нарушение норм налогообложения.

В процессе познания источников налогового права важное значение имеет Свод законов Ману (II в. до н. э.), который оп­ределял субъектов и объекты налогообложения, виды налогов, формы взимания (денежная и натуральная), органы и лиц, уполномоченных собирать налоги. Законы Ману впервые уста­новили налоговые льготы отдельным категориям лиц.

Термин «источники права» известен более двух тысяч лет. Впервые общие правила поведения были названы источником права Титом Ливнем, который в своем труде «Римская история» представил Законы XII таблиц (V в. до н. э.) «источником всего публичного и частного права», поскольку эти законы представ­ляли собой основу, на базе которой развилось и сложилось рим­ское право того времени. Законы XII таблиц являются не только первым документом, который исследователи назвали источни­ком права, но и древнейшим памятником налоговой правовой культуры. Характерной особенностью этого древнеримского нормативного правового акта является наличие значительного количества норм, регулирующих объекты налогообложения и устанавливающих виды обязательных платежей: пошлины, на­логи провинций, подати, косвенные налоги.

В мировой юриспруденции термин «источник права» приме­няется в значении внешней формы объективизации, выраже­ния права или нормативной государственной воли. Современ­ное понимание источников налогового права не вызывает су­щественных разногласий.

Источники права установлены и прямо обозначены Консти­туцией РФ: международные договоры Российской Федерации

J

106

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Глава 5. Источники налогового права

107

(ст. 15); федеральные конституционные законы (ч. 5 ст. 66 и другие); федеральные законы (ч. 2 ст. 76 и другие); регламенты палат Федерального Собрания (ч. 2 ст. 100, ч. 4 ст. 101); поста­новления Совета Федерации и Государственной Думы (ч. 2, 3 ст. 102, ч. 2, 3 ст. 103); указы и распоряжения Президента (ч. 1 ст. 90); постановления и распоряжения Правительства (ч. 1 ст. 115); конституции (ст. 66) и законы (ст. 72) республик в со­ставе Российской Федерации, уставы краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных ок­ругов (ч. 2 ст. 5); законы и иные акты субъектов Федерации (ст. 76, ч. 2 ст. 85, ст. 125), федеративный и иные государствен­но-правовые договоры (ч. 3 ст. 11, ст. 125); решения органов местного самоуправления (ч. 2 ст. 46).

Обобщенное представление об источниках налогового права дают ст. 1 и 7 НК РФ, которые соответственно называются «За­конодательство Российской Федерации о налогах и сборах, за­конодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах» и «Действие меж­дународных договоров по вопросам налогообложения». Соглас­но названным нормам к источникам налогового права относят­ся международные договоры Российской Федерации¹, законы (федеральные и субъектов РФ), а также иные нормативные пра­вовые акты о налогах и сборах.

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые ак­ты, регулирующие налоговые отношения. Источником налого­вого права может считаться нормативно-правовой акт, содер­жащий положения относительно установления, введения и взи­мания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Источники налогового права— это внешние конкретные фор­мы его выражения, т. е. правовые акты представительных и ис-, полнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права.

¹ О международных договорах по вопросам налогообложения см. подробнее § 3 гл. 25.

Содержанием источников налогового права являются право­вые нормы, регулирующие вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Источники налогового права призваны выполнять две взаи­мосвязанные задачи.

Во-первых, они являются неотъемлемой частью финансово­го правотворчества, которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государст­ва и органов местного самоуправления. В результате осуществ­ления государством и органами местного самоуправления пра­вотворческой функции и образуются источники налогового права.

Во-вторых, источники налогового права представляют собой форму существования налоговых норм, т. е. внешнее объекти­вированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях. Форма источника налого­вого права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующем налоги и сборы.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют оп­ределенные особенности вступления в законную силу. Соглас­но общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии двух условий про­цедурного характера: 1) не ранее чем по истечении одного ме­сяца со дня официального опубликования; 2) не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему на­логу. С учетом соблюдения двух названных условий в самом акте о налогах или сборах устанавливается конкретная дата вступления в законную силу. Официальными источниками опубликования нормативных актов о налогах или сборах слу­жат «Собрание законодательства Российской Федерации», «Российская газета» или «Парламентская газета».

Особые правила вступления в законную силу установлены относительно актов налогового законодательства, вводящих но­вые налоги или сборы. Кроме названных двух условий, акты, предусматривающие новые налоги или сборы, должны соответ­ствовать дополнительному требованию. Подобные норматив­ные правовые акты вступают в законную силу не ранее первого

Глава 5. Источники налогового права

109

января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока с момента их офи­циального опубликования.

Статья 57 Конституции РФ определяет, что «законы, уста­навливающие новые налоги или ухудшающие положение на­логоплательщиков, обратной силы не имеют». В постановле­нии Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. «По де­лу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изме­нений в Закон Российской Федерации «Об акцизах» особо подчеркивается, что положение ст. 57 Конституции РФ, во-первых, ограничивает законодателя в возможности придания закону обратной силы, во-вторых, гарантирует конституцион­ное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких

законов в действие.

Положение ст. 57 Конституции РФ получило развитие в НК РФ, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сбо­ры, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанав­ливающие или отягчающие ответственность за нарушение на­логового законодательства, устанавливающие новые обязанно­сти или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.

В постановлении Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» отмечено, что конституцион­ное требование о недопустимости придания обратной силы за­конам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим поло­жение налогоплательщиков, распространяется как на федераль­ные законы, так и на законы субъектов РФ. В данном постановлении Конституционный Суд РФ четко обосновал по­зицию, согласно которой недопустимо не только придание за­конам о налогах обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имею­щих обратную силу. В равной степени недопустимо придание

таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Вместе с тем конституционно установленный запрет на при­дание законам о налогах и сборах обратной силы действует только относительно правовых норм, ухудшающих положение фискально обязанных лиц. Подобная позиция четко отражеяЭ'В постановлении Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П: «...Конституция Российской Федерации не препятствует приданию обратной силы законам, если они улуч­шают положение налогоплательщиков. При этом благоприят­ный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государ­ственным органам, взимающим налоги» (п. 4).

Как следствие, в НК РФ нашла развитие и ст. 54 Конститу­ции РФ, согласно ч. 2 которой «никто не может нести ответст­венность; за деяние, которое в момент его совершения не при­знавалось правонарушением. Если после совершения правона­рушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Применительно к налоговому пра­ву данное правило означает, что акты законодательства о нало­гах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанав­ливающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений, имеют обратную силу. Также мо­гут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие разме­ры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или иным образом улуч­шающие их положение. Нормативные акты, содержащие на­званные нормы, приобретают обратную силу только при усло­вии прямого указания на это обстоятельство в самом налого­вом законе. Придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу.

Интересной спецификой источников налогового права, от­личающей налоговое законодательство от иных нормативных правовых актов, является действие в качестве переходного за­кона. Переходный период налогового закона предполагает, что в случае изменения налоговых норм не в пользу фискально

обязанных лиц для отдельных субъектов сохраняется ранее дей­ствовавший правовой режим¹.

Источники налогового права, как и источники иных отрас­лей (подотраслей) права, обладают следующими свойствами:

— формальная определенность;

— общеобязательность, охраняемая возможностью государ­ственного принуждения;

— законность, заключающаяся в наличии юридической си­лы. Источник налогового права должен быть издан в пределах компетенции соответствующим государственным или муници­пальным органом; соответствовать актам вышестоящих орга­нов; надлежащим образом опубликован (обнародован).

Вместе с тем источники налогового права имеют свои ха­рактерные черты, отличающие их от совокупностей норматив­но-правовых актов, регулирующих иные отрасли (подотрасли)

права.

Во-первых, источники налогового права регулируют обще­ственные отношения, составляющие предмет налогового права. Предмет налогового права служит правообразующим фактором правотворчества в налоговой сфере.

Во-вторых, источники налогового права принимаются толь­ко теми органами государства или местного самоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК РФ. Вопросы, регулирующие налогообложение, не могут выноситься на референдум. Данное положение вытекает из норм Конституции РФ (ст. 71, ч. 1 ст. 76, ч. 3 ст. 104, ст. 106), которые нашли развитие в Федеральном законе «О референду­ме в Российской Федерации»². Согласно названному Закону вопросы принятия и изменения налогов и сборов на референ­дум не выносятся. Однако отсутствие возможности принятия нормативного правового акта о налогах и сборах всенародным голосованием не означает малозначительности налогового за­конодательства. Напротив, обсуждение на референдуме неоп-

¹ См., например, ст. 22 Федерального закона от 14 июня 1995 г. «О государственной поддержке малого предпринимательства в Россий­ской Федерации»; ст. 9 Федерального закона от 9 июля 1999 г. «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации».

²СЗ РФ. 1995. №42. Ст. 3921.

Глава 5. Источники налогового права

111

равданно усложнило бы налоговый процесс, сделало его весьма дорогостоящим. Обсуждение проектов налоговых законов осу­ществляется через средства массовой информации, а принятие осуществляется парламентом, т. е. посредством представитель­ной демократии.

В-третьих, налоговое право, являясь кодифицигюванной подотраслью финансового права, регулируется не только НК РФ. Источники налогового права характеризуются множе­ственностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства. Теория раз­деления властей относит правотворчество к исключительной прерогативе законодательной власти. Однако это не означает полной изоляции других ветвей власти — каждая из них прини­мает участие в процессе правотворчества посредством законо­дательной инициативы или непосредственно. Непосредствен­ное правотворчество исполнительной ветви власти выражается в подзаконном нормотворчестве. Судебная власть выполняет правотворческие функции при применении ею аналогии права, аналогии закона, создании судебных прецедентов. В налоговой деятельности государства особое значение приобретают поста­новления Конституционного Суда РФ. Таким образом, в систе­ме источников налогового права выделяются законы и подза­конные нормативные правовые акты.

Налоговый кодекс РФ использует обобщенное понятие «за­конодательство о налогах и сборах», особенностью которого яв­ляется включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов.

Развитие федеративных начал в построении российского го­сударства обусловливает и сложную разветвленную систему ис­точников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.

Конституция РФ