Решения Конституционного Суда РФ как источник налогового права

На форму и содержание источников налогового права суще­ственное влияние оказывает высокий уровень юридической централизации в сфере налоговых отношений, что обеспечива­ется в том числе повышенной концентрацией конституционно-

122

Раздел I. Теоретические основы налогового права

правовых начал в системе источников налогового права как са­мостоятельной отрасли российского права.

Конституционная природа налогового права. Вданном случае речь идет не только о роли Конституции РФ как источника на­логового права, прямом действии обладающего высшей юриди­ческой силой нормативно-правового акта в сфере налоговых отношений; имеются и иные возможности «проникновения» конституционных начал в разветвленный нормативно-правовой массив налогового права, заключающиеся в правовых механиз­мах приведения норм и институтов налогового права, а также практики их применения в соответствие с «буквой и духом» Конституции РФ, что представляет собой процесс своего рода конституционализации налогового права¹.

Конституционные начала налогового права предопределя­ются самой природой отношений по поводу установления и взимания налогов и сборов как предмета не только налогового, но и конституционного права. То есть речь идет о конституци­онном значении достаточно широкой сферы отношений, со­ставляющих предмет налогового права, и в конечном счете о конституционной природе самого налогового права.

Конституционное закрепление отношений по поводу уста­новления и взимания налогов и сборов свидетельствует о при­дании особой значимости налоговым платежам и связанным с ними отношениям. Эта значимость определяется прежде всего необходимостью формирования доходов государственной каз­ны, предназначенной для удовлетворения интересов общества и государства, а также ролью последнего в процессе регулиро­вания экономических отношений в стране. Будучи острым ору­дием воздействия на имущественную сферу общественных от­ношений, на фундаментальные не только по своей экономиче­ской, но и социально-политической значимости отношения собственности, налоги косвенно влияют на все иные области жизнедеятельности людей и в конечном счете затрагивают сами основы конституционного строя государства, всю систему прав

¹ О конституционализации применительно к отдельным отраслям права см., например: Гаджиев Г. А. Конституционные принципы ры­ночной экономики (Развитие основ гражданского права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации). М., 2002. С. 13—50.

Глава 5. Источники налогового права

123

и свобод человека и гражданина. В этом плане конституцион­ная природа институтов налогового права в концентрирован­ном виде проявляется через поиск баланса политической вла­сти и экономической свободы, публичных и частных интересов в налоговых отношениях.

Характер юридического оформления отношений псурводу установления и взимания налогов и, соответственно, исполне­ния фискальной обязанности населения является одним из по­казателей достигнутого уровня демократии и социальной спра­ведливости в государстве и обществе. Возможны различные подходы к конституционно-правовому регулированию соответ­ствующих отношений, что может быть объяснено националь­ными и историческими особенностями развития данных отно­шений и институтов в отдельных государствах, своеобразием логики конституционно-правового регулирования, индивиду­альным для каждого государства решением вопроса о степени свободы личности в сфере экономики и финансов и т. п. Не вдаваясь в их детальное исследование, стоит отметить, что Кон­ституция РФ весьма подробно и, что особенно важно, системно регулирует налоговые отношения.

Речь идет о комплексе конституционных норм и институтов, имеющих прямое или опосредованное отношение к налоговому праву: а) институты экономических (ст. 8) и социальных (ст. 7) основ конституционного строя; б) институты правового поло­жения человека и гражданина в системе налоговых отношений, где центральное место принадлежит ст. 57 Конституции РФ; в) институты общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации, конституционным ориентиром для ко­торых является ст. 75 (ч. 3); более конкретное же нормативное содержание отдельных принципов выводится из многих других конституционных положений; г) институт разграничения пред­метов ведения в области налогообложения и сборов между от­дельными «этажами» публичной власти — Российской Федера­цией, ее субъектами и органами местного самоуправления (п. «з» ст. 71, п. «и» ст. 72, ч. 1 ст. 132); д) компетенционные институты органов власти в сфере налогов и сборов (ч. 3 ст. 80, ст. 106, п. «б» ст. 114).

Конституционный характер правового регулирования рас­пространяется, таким образом, на достаточно широкую сферу

124

Раздел I. Теоретические основы налогового права

отношений, составляющих предмет налогового права. Это име­ет принципиальное значение с точки зрения оценки всей сис­темы источников налогового права: «присутствие» соответст­вующих конституционных норм и принципов, обладающих высшей юридической силой, в системе отраслевых институтов налогового права как бы лишает государственную власть права произвольно решать на уровне текущего налогового законода­тельства (включая федеральные законы) наиболее принципи­альные вопросы налогообложения, которые получили разреше­ние на конституционном уровне. В результате возникает, по существу, двухуровневая система внутригосударственных ис­точников налогового права: а) Конституция РФ и решения Конституционного Суда РФ, определяющие общие начала на­логообложения; б) базирующееся на указанном конституцион­ном слое налогового права собственно налоговое законода­тельство, в основе которого лежит НК РФ'.

¹ Попутно отметим, что на основе системного толкования норм ст. 1 и 4 НК РФ (п. 1) можно сделать вывод, что НК РФ предусматри­вает своего рода квазинормативные акты Министерства РФ по нало­гам и сборам, Министерства финансов РФ, Государственного тамо­женного комитета РФ, органов государственных внебюджетных фон­дов. Эти органы «издают обязательные для своих подразделений (выделено мной. — Н. Б.) приказы, инструкции и методические указа­ния по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах» (п. 2 ст. 4 НК РФ). Данным положением предполагается, что эти акты якобы не обязательны для налогоплательщиков, не имеют для них нормативно­го значения. Но это далеко не безобидный «подарок» законодателя на­логоплательщику: ведь фактически, опосредованно, через признание их в качестве обязательных для налоговых подразделений эти акты стано­вятся обязательными и для налогоплательщиков. Это серьезная право­вая проблема, связанная с необходимостью уточнения реальной систе­мы источников налогового права, и она имеет в том числе конститу­ционные основы своего разрешения. Не случайно она была предметом рассмотрения в том числе в Конституционном Суде РФ (см.: Опреде­ление Конституционного Суда РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организа­ции — учреждения по управлению персоналом «Персона» на наруше­ние конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации» // ВКС РФ. 2002. № 2).

Глава 5. Источники налогового права

125

При этом роль Конституции РФ для налогового права не ог­раничивается тем, что, являясь Основным Законом, она содер­жит в себе нормы соответствующего содержания. Не менее важным является то обстоятельство, что Конституция РФ пред­ставляет собой своеобразное мерило, критерий оценки всей системы норм и институтов налогового права на предмет их со­ответствия высшим ценностям, получающим конституционное признание. Это направление воздействия Конституции РФ на нормы и институты налогового права обеспечивается при по­мощи Конституционного Суда РФ и принимаемых им решений в виде постановлений и определений.

Решения Конституционного Суда РФ в системе источников на­логового права.В юридической литературе до настоящего време­ни продолжаются дискуссии о юридической природе решений Конституционного Суда РФ. Весьма широким является спектр существующих точек зрения по данному вопросу, включающий как отрицание за решениями Конституционного Суда РФ зна­чения источников права в силу того, что они, по мнению сто­ронников такого подхода, не создают и не могут создавать но­вых норм права (А. Д. Бойков, В. С. Нерсесянц), так и обосно­вание за ними особой юридической силы, позволяющей сделать вывод о том, что решения Конституционного Суда РФ являют­ся источниками права (Н. В. Витрук, Г. А. Гаджиев, В. Л. Лаза­рев, О. В. Лучин, Б. С. Эбзеев); одновременно отмечается порой общность решений Конституционного Суда РФ с судебным прецедентом как особым источником права (В. Л. Лазарев, В. А. Кряжков), либо предлагается рассматривать их обязатель­ность и другие юридические свойства решений Конституцион­ного Суда РФ как особых источников права в рамках преюди­циального значения (Т. Г. Морщакова). При всем многообразии подходов и уважении к различным точкам зрения следует при­знать вполне реальной в нынешних условиях правовой глобали­зации тенденцию, связанную со сближением современных пра­вовых систем, в частности общего и континентального права, что проявляется также во взаимопроникновении и взаимообога­щении соответствующих им систем источников права. В рамках этой тенденции следует рассматривать и тот факт, что россий­ская правовая система испытывает все более активное преце­дентное влияние решений Европейского суда по правам челове-

126

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ка, как и национальных судов в лице прежде всего Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, а также право­творческое влияние Конституционного Суда РФ; соответствен­но, вряд ли есть основания для сомнений в возможности и не­обходимости отнесения решений Конституционного Суда РФ к источникам права, включая налоговое.

К источникам налогового права относятся, естественно, не все решения Конституционного Суда РФ, а прежде всего те по­становления и определения, которые вынесены по итогам про­верки конституционности нормативно-правовых актов или от­дельных норм налогового права, содержащихся в федеральных законах, конституциях, уставах, законах субъектов РФ и др., или дают толкование тех положений Конституции РФ, которые имеют значение для уяснения смысла, значения отдельных норм и институтов налогового права.

Определяя юридическую природу решений Конституцион­ного Суда РФ как источников налогового права, следует учиты­вать, что Конституционный Суд РФ является судебным орга­ном конституционного контроля (ст. 1 Федерального конститу­ционного закона от 21 июля 1994 г. «О Конституционном Суде Российской Федерации»). В соответствии с конституционной системой разделения властей это обстоятельство нередко рас­ценивается как препятствие для признания его решений источ­ником права. Но особенности правовой природы и юридиче­ской силы решений Конституционного Суда РФ определяются не тем, обладает ли он правотворческими функциями, а специ­фикой его собственных конституционно-контрольных полно­мочий. Их природа такова, что правовые позиции Конституци­онного Суда РФ, выраженные по итогам рассмотрения дела в его постановлении или определении, имеют общеобязательный характер, нередко обладают нормативностью и соответственно могут признаваться источниками права. Причем в данном слу­чае речь идет не только о так называемом негативном право­творчестве, когда Конституционный Суд РФ признает некон­ституционным определенное положение нормативного акта, в силу чего оно утрачивает силу. Нередко Суд выступает и «по­зитивным законодателем», формулируя правовые позиции нор­мативного характера, имеющие общеобязательный характер.

Глава 5. Источники налогового права

127

Признание решений Конституционного Суда РФ в качестве источников налогового права предполагает также необходи­мость определения их юридической силы и места в иерархической структуре источников налогового права. При поиске ответа на эти вопросы следует учитывать следующее.

Во-первых, тот факт, что решения Конституционного Су­да РФ как источники права нельзя относить к таковым лишь потому, что они (эти решения) являются разновидностью су­дебной практики. При таком подходе действительно пришлось бы исходить из того, что эти решения представляют собой раз­новидность судебных прецедентов. Но решения Конституцион­ного Суда РФ являются обязательными для всех правоприме­нителей в силу непрецедентного их значения: аналогичные дела после принятого Конституционным Судом РФ решения не мо­гут рассматриваться каким бы то ни было юрисдикционным органом, включая и сам Конституционный Суд РФ, а по своей внутренней природе, в силу собственных юридических характе­ристик как акта конституционного контроля.

Во-вторых, являясь актами правосудия (хотя и конституци­онного) и уже в силу этого обладая определенными характери­стиками, правоприменительного акта, решения Конституцион­ного Суда РФ одновременно приобретают черты нормативно-правового акта. Их существенная особенность состоит в том, что нормативную энергию соответствующие документы Кон­ституционного Суда РФ получают не в результате нормотвор-ческой деятельности, а по итогам осуществления конституци­онного контроля как особой формы государственно-властной деятельности.

В-третьих, при решении вопроса о юридической силе реше­ний Конституционного Суда РФ как источника налогового права следует учитывать, что они, несомненно, стоят выше фе­деральных законов о налогах и сборах, которые составляют на­ряду с НК РФ систему налогового законодательства РФ. Вместе с тем вряд ли есть основание все решения Конституционного Суда РФ по их юридической силе ставить на один уровень с конституционными нормами, обладающими высшей юридиче­ской силой. К таковым можно отнести лишь акты толкования норм Конституции РФ, что подтверждается в том числе и ус­ложненным порядком принятия таких решений — большинст-

128

Раздел I. Теоретические основы налогового права

вом не менее двух третей от общего числа судей (ч. 4 ст. 72 Фе­дерального конституционного закона «О Конституционном Су­де Российской Федерации»). Акты же конституционной оценки и тем более конституционной интерпретации норм отраслевого законодательства не могут стоять на одном уровне с нормами Конституции РФ: в этом случае решения Конституционного Суда РФ занимают как бы промежуточное, буферное положе­ние между Конституцией РФ и актами законодательства о на­логах и сборах, т. е. они стоят выше федеральных законов, но ниже самой Конституции РФ.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ и источники права.Юридическая природа решений Конституционного Су­да РФ как источников налогового права решающим образом связана с получающими отражение в соответствующих решени­ях правовыми позициями Конституционного Суда РФ. В конеч­ном счете именно правовые позиции, с одной стороны, прида­ют решениям Конституционного Суда РФ юридические (нор­мативно-правовые) качества источников права, а с другой — предопределяют весьма существенную специфику данного вида правовых источников, что порой — при недостаточном учете особенностей природы такого нового для нас явления правовой жизни, как правовые позиции Конституционного Суда РФ, — становится причиной сомнений в правомерности отнесения данного вида судебных документов к источникам права. Поэто­му для понимания решений Конституционного Суда РФ в ка­честве источников налогового, как и других отраслей, права анализ научной проблемы правовых позиций Конституционно­го Суда РФ имеет принципиальное значение.

Само по себе понятие «правовая позиция» применительно к Конституционному Суду РФ имеет легальное, законодательное закрепление (ст. 73 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»). Однако содержание этого понятия, его юридическая природа в Феде­ральном конституционном законе не раскрываются, хотя сама практика конституционного правосудия сложилась таким обра­зом, что проблема правовых позиций Конституционного Су­да РФ имеет весьма широкий характер и принципиальное зна­чение и для деятельности самого Конституционного Суда РФ (с точки зрения строгого соблюдения и на этой основе обеспе-

Глава 5. Источники налогового права

129

чения преемственности принимаемых решений Суда с ранее высказанными им правовыми позициями), и для законодателя, правоприменителей, к которым обращены решения Конститу­ционного Суда РФ как акты, обладающие свойствами правовых источников.

В отечественной юридической науке нет четкого понимания и единства мнений о том, что из себя представляет правовая позиция Конституционного Суда РФ¹. Не подвергая сомнению ценность различных подходов к этой относительно новой про­блеме юридической науки, представляется возможным дать оп­ределение понятия правовых позиций Конституционного Суда РФ как аргументированных, получающих обоснование в процедуре конституционного правосудия оценок и интерпретационных пред­ставлений по вопросам права в рамках решения Конституционно­го Суда РФ, принятого по итогам рассмотрения конкретного де­ла. В этом плане можно выделить следующие основные харак­теристики правовых позиций Конституционного Суда РФ как весьма своеобразных носителей нормативных начал решений Суда, благодаря чему последние приобретают качества источ­ников налогового права.

Это, во-первых, итогово-обобщающий характер правовых по­зиций. Они лежат в основе решений Конституционного Су­да РФ, хотя по своему объему содержание решений (постанов­лений, определений) заметно шире, богаче и не сводится только к сформулированным в них правовым позициям. Правовые по­зиции определяют внутренний смысл решений Конституцион­ного Суда РФ, составляют юридическую квинтэссенцию приня­того судебного решения в порядке конституционного контроля.

Во-вторых, оценочная, аксиологическая природа правовых по­зиций, в которых получает выражение отношение Конституци­онного Суда РФ к конкретной правовой норме, составляющей предмет запроса. Главным в этом случае является ответ на во­прос о конституционности рассматриваемой Конституционным Судом РФ нормы. Вместе с тем правовая позиция — это не только итоговый вывод, содержащийся в резолютивной части решения Конституционного Суда РФ. Мотивировочная часть

¹ См. об этом подробнее, например: Лазарев Л. В. Правовые пози­ции Конституционного Суда России. М., 2003. С. 37—59.

130

Раздел I. Теоретические основы налогового права

решения нередко содержит не менее важные правовые пози­ции, усиливающие значение решений как источников налого­вого права. Более того, без глубокого проникновения в содер­жание мотивировочной части невозможно адекватное реально­му значению понимание конституционно-правовых выводов, содержащихся в резолютивной части.

В-третьих, правовые позиции Конституционного Суда РФ есть результат истолкования конкретных положений налогового зако­нодательства, итог выявления конституционного смысла рассмат­риваемых положений в пределах компетенции Конституцион­ного Суда РФ. Тем самым обеспечивается своего рода «консти­туционная рихтовка» норм налогового законодательства, при которой они не дисквалифицируются, не признаются неконсти­туционными, но преодолевается их конституционно-правовая неопределенность. В конечном счете это есть специфическая форма правотворческой деятельности Конституционного Су­да РФ, так как с помощью конституционного истолкования: а) уточняется нормативное содержание статьи налогового зако­на; б) преодолевается коллизия между несколькими нормами путем поиска баланса содержащихся в них конкурирующих кон­ституционных ценностей; в) выявляются системные, иерархиче­ские связи и зависимости между отдельными нормами правовых институтов налогового права; г) придается новое, современное содержание норме «доконституционного» закона и так далее.

При этом следует учитывать, что «толкование» и «истолкова­ние» — это нетождественные методы осуществления конститу­ционного правосудия. В соответствии с ч. 5 ст. 125 Конститу­ции РФ Конституционный Суд РФ дает официальное толкова­ние Конституции РФ, что является его исключительным полномочием. В то же время Суд в рамках любого конкретного дела может использовать метод конституционного истолкования норм отраслевого законодательства, выявляя тем самым его кон­ституционный смысл. Соответственно, правовые позиции Кон­ституционного Суда РФ, выражающие итог официального тол­кования норм Конституции РФ либо результат истолкования налогового законодательства, имеют заметные различия в своих юридических, нормативных характеристиках. В иерархии право­вых позиций Конституционного Суда РФ на первом месте, без­условно, стоят решения, посвященные толкованию Конститу-

Глава 5. Источники налогового права

131

ции РФ. Однако это не исключает, что для правоприменителя, включая судебные органы, одинаково обязательными являются все правовые позиции Конституционного Суда РФ, включая те, которые представляют собой результат конституционного ис­толкования норм отраслевого (налогового) законодательства.

В-четвертых, концептуальный в своей основе характер пра­вовых позиций Конституционного Суда РФ, в рамках которых не просто дается ответ о конституционности конкретной пра­вовой нормы (по принципу «да—нет»), но и предлагаются кон­ституционно-правовые решения рассматриваемых Конституци­онным Судом РФ проблем налогообложения. Ярким подтвер­ждением является в этом плане тот факт, что именно в решениях Конституционного Суда РФ впервые были сформу­лированы и обоснованы основные принципы налогообложе­ния, получившие в последующем системное закрепление в НК РФ (о чем подробнее будет сказано ниже).

В-пятых, общий характер правовых позиций Конституцион­ного Суда РФ. Это свойство состоит не только в том, что выра­женная в решении Суда правовая позиция распространяется на всех субъектов права на всей территории России; это универ­сальная характеристика всех социальных, в том числе право­вых, явлений, имеющих не индивидуализированную, адресную направленность своего воздействия, а общий характер. Наряду с данным свойством общности (или, — что несколько иное, но также относится к данной характеристике, — обобщенности) правовая позиция Конституционного Суда РФ носит общий характер еще и в том плане, что она распространяется не толь­ко на тот конкретный случай, который стал предметом рас­смотрения в Конституционном Суде РФ, но и на все аналогич­ные случаи, имеющие место в правовой практике. Внешне это действительно сближает правовую позицию Конституционного Суда РФ с судебным прецедентом. Но это лишь внешнее сход­ство, если иметь в виду, что под «аналогичными случаями» в конституционном правосудии имеются в виду прежде всего аналогичные правовые нормы, получившие оценку в рамках правовой позиции Конституционного Суда РФ. Так, признание неконституционной нормы налогового закона одного субъек­та РФ распространяется на аналогичные нормы регионального налогового законодательства всех других субъектов. Например,

132

Раздел I. Теоретические основы налогового права

решения Конституционного Суда РФ, признавшие не соответ­ствующими Конституции РФ отдельные положения законов Чувашской Республики, Кировской и Челябинской областей «О налоге с продаж» (постановление Конституционного Су­да РФ от 30 января 2001 г.) или законов Нижегородской и Ива­новской областей «О ставках Налога на игорный бизнес» (опреде­ление Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2002 г. № 69-О), распространяются в этой части на все субъекты Федерации. Ес­ли возникнет сомнение, насколько соответствующую норму на­логового закона можно рассматривать как аналогичную при­знанной неконституционной, этот вопрос может быть решен в суде общей юрисдикции. Однако суд общей юрисдикции, при­знав норму закона аналогичной той, которая является некон­ституционной, может признать ее лишь недействующей, что не влечет дисквалификацию этой нормы, она в этом случае не мо­жет применяться, но сохраняет свое «присутствие» в правовой системе; недействительной же, т. е. утратившей юридическую силу, эта норма может быть признана лишь Конституционным Судом РФ. Эта правовая позиция, заключающаяся в том, что утрата законом юридической силы возможна лишь в результате признания его неконституционным (кроме решения об этом самого законодательного органа), была выражена в постановле­нии Конституционного Суда РФ от 11 апреля 2000 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 21 и п. 3 ст. 22 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации».

В-шестых, юридическая обязательность правовых позиций Конституционного Суда РФ. Правовые позиции имеют такую же юридическую силу, как и сами решения Конституционного Суда РФ. Поэтому официальный, обязательный характер явля­ется не только важным свойством правовых позиций, но наря­ду с предыдущей характеристикой (общий характер) эти каче­ства, пожалуй, в наибольшей степени сближают правовые по­зиции Конституционного Суда РФ с правовыми нормами, хотя знак равенства между ними ставить нельзя.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ, как и его решения в целом, обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и су­дебных органов государственной власти, органов местного са-

Глава 5. Источники налогового права

133

моуправления, предприятий, учреждений, организаций, долж­ностных лиц, граждан и их объединений (ст. 6 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Россий­ской Федерации»). Уже в силу этого вряд ли можно согласиться с попытками деления правовых позиций Конституционного Суда РФ на юридически обязательные (например, те, которые сформулированы в решениях о толковании Конституции РФ, а также содержатся в резолютивной части иных решений Суда) и на правовые позиции, имеющие рекомендательный, ориенти­рующий характер. Действительно, в общем массиве правовых позиций Конституционного Суда РФ возможно выстраивание определенной иерархической системы, где приоритет принад­лежит, как отмечалось, правовым позициям о толковании Кон­ституции РФ: по юридической силе они фактически находятся на одном уровне с Конституцией РФ. Некоторые же правовые позиции могут в большей степени выступать, например, в каче­стве ориентира (критерия) для законодателя, но и в этом случае они не утрачивают свойство юридической обязательности. И законодатель, сохраняя право на дискретность при принятии своего решения в рамках законодательного процесса, в то же время не может преодолеть юридическую силу постановления о признании акта неконституционным повторным принятием этого же акта (ч. 2 ст. 79 Федерального конституционного зако­на «О Конституционном Суде Российской Федерации»).

Важно, что данное свойство (юридическая обязательность) правовых позиций распространяется и на сам Конституционный Суд РФ. Однако это не означает, что правовые позиции не могут уточняться. Статья 73 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» устанавли­вает, что в случае, если большинство участвующих в заседании палаты судей склоняются к необходимости принятия решения, не соответствующего правовой позиции, выраженной в ранее принятых решениях Конституционного Суда РФ, дело передает­ся на рассмотрение в пленарное заседание. Такой ситуации в ра­боте Конституционного Суда РФ пока не возникало. Вместе с тем практика свидетельствует, что при выявлении конституци­онного смысла ряда положений, в том числе налогового законо­дательства, правовые позиции углубляются и обогащаются.

134

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Объективности ради следует признать, что в юридической науке нет единства мнений по вопросу об общеобязательности правовых позиций Конституционного Суда РФ для законодате­ля и правоприменителя, и это отнюдь не способствует консти-туционализации отраслевого законодательства, укреплению конституционной законности. В определенной мере это связа­но еще с одной особенностью правовых позиций.

Кроме того, правовые позиции Конституционного Суда РФ находятся в сложных системных взаимосвязях с корреспондирую­щими им правовыми позициями законодателя. В случае призна­ния Конституционным Судом РФ оспариваемой нормы нало­гового законодательства конституционной правовые позиции Суда и законодателя совпадают. Признание же нормы некон­ституционной означает расхождение в правовых позициях за­конодателя и Конституционного Суда РФ. Суд при решении этой проблемы имеет собственную правовую позицию, кото­рую он аргументирует в мотивировочной части и выражает в виде итогового вывода в резолютивной части решения. При этом существенная особенность правовых позиций Конститу­ционного Суда РФ по сравнению с парламентскими правовы­ми позициями состоит в том, что Суд решает исключительно вопросы права (ч. 2 ст. 3 Федерального конституционного зако­на «О Конституционном Суде Российской Федерации»), при­нимает постановления (определения) с позиций Конститу­ции РФ, обеспечивая ее верховенство. Парламент же является законодательным и представительным органом, и в этом каче­стве в законотворческом процессе он призван выражать (пред­ставлять) в том числе плюрализм политических интересов, идеологическое многообразие в нашем обществе. В этих усло­виях при возникновении конкуренции правовых позиций Кон­ституционного Суда РФ и парламента безусловный приори­тет — за Конституционным Судом РФ.

Некоторые виды правовых позиций в решениях Конституци­онного Суда РФ как источниках налогового права.Правовые позиции решений Суда как источников налогового права мо­гут быть классифицированы на отдельные виды по различным основаниям: по юридической форме разрешения конституци­онно-правовой проблемы (в рамках постановления или опре­деления Суда); по видам налогов (правовые позиции в облас-

Глава 5. Источники налогового права

135

ти федеральных, региональных, местных налогов); по сферам налоговых отношений (правовые позиции в сферах: установ­ления налогов, исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, налогового контроля, ответственности за налоговые правонарушения и т. п.). Возможны и другие критерии клас­сификации.                                                       ,,^_;;

За время своей работы Конституционный Суд РФ принял значительное число решений по вопросам налогообложения, в том числе определяющим пути совершенствования налогового законодательства. Их общее количество по данным на 31 де­кабря 2003 г. составляет 143 решения (17% от всех принятых решений), из которых — 31 постановление и 112 определений. Причем удельный вес дел, предметом запросов по которым яв­ляются нормы налогового законодательства, неуклонно возрас­тает. Так, если в период до 31 декабря 1994 г. из 36 решений, принятых Конституционным Судом РФ, только 2 касались на­логовых вопросов (5%), то в период с 1 января 1995 г. по 31 де­кабря 1998 г. их объем возрос до 14% (23 решения из 162), а в период с 1 января 1999 г. по 31 декабря 2003 г. составил 17% (118 решений из 673). Структура практики Конституционного Суда РФ по налоговым вопросам такова: подавляющее боль­шинство решений касаются федеральных налогов и сборов (16 решений по налогу на добавленную стоимость (НДС), 9 по единому социальному налогу, по 5 решений принято в отноше­нии акцизов, подоходного налога и налога на прибыль органи­заций и т. д.); далее идут региональные налоги (в частности, по налогу с продаж Судом было принято 9 решений); реже всего Конституционный Суд РФ высказывался по проблемам мест­ного налогообложения (7 решений). Приведенные статистиче­ские данные являются свидетельством того обстоятельства, что формирование новой налоговой системы страны и обновление налогового законодательства не только не снимают, но и актуа­лизируют проблему конституционализации норм и институтов налогового права.

Среди основополагающих решений Конституционного Су­да РФ необходимо отметить следующие.

1. Решения Конституционного Суда РФ по обоснованию и тол­кованию принципов налогообложения. Принципы налогообложе­ния и сборов являются конституционным понятием, исполь-

136

Раздел I. Теоретические основы налогового права

зуемым в ч. 3 ст. 75 Конституции РФ. Данная норма Конститу­ции РФ устанавливает, что общие принципы налогообложения и сборов устанавливаются федеральным законом.

До принятия НК РФ данные принципы не были более или менее полно отражены в российском налоговом законодатель­стве. Дефицит правового регулирования вызвал необходимость того, что они впервые были сформулированы Конституцион­ным Судом РФ путем толкования базовых норм Конститу­ции РФ о человеке, его правах и свободах как высшей ценно­сти, равенстве прав и свобод человека и гражданина, единстве экономического пространства, признании и защите государст­вом всех форм собственности, федерализме и др. Более того, практика Суда в этой сфере во многом предопределила разви­тие налогового законодательства. Фактическое нынешнее со­держание ст. 3 НК РФ во многом является юридическим при­знанием тех основных начал налогообложения, которые были выведены Конституционным Судом РФ.

В п. 3 мотивировочной части постановления Конституцион­ного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П Суд дал обоснование основополагающих подходов к определению основных (общих) принципов, указав, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав человека и граж­данина, принципов федерализма в Российской Федерации». Тем самым были определены достаточно четкие ориентиры для обоснования перечня и содержания принципов налогообложе­ния по основным направлениям: а) принципы налогообложе­ния, обеспечивающие реализацию основ конституционного строя; б) принципы налогообложения, обеспечивающие соблю­дение и реализацию прав человека и гражданина; в) принципы налогообложения, обеспечивающие реализацию начал федера­лизма¹.

¹ В последующем данный подход получил доктринальное, научно-теоретическое обоснование. См., например: Гаджиев Г. А., Пепеля-ев С. Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Право­вые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. М., 1998. С. 193-197.

Глава 5. Источники налогового права

137

Общие принципы налогообложения и сборов вытекают как из ст. 57 Конституции РФ (относящейся исключительно к на­логообложению), так и из других статей, закрепляющих осно­вополагающие принципы для любой отрасли законодательства, в частности из: ч. 1, 2 ст. 7 (о социальной природе государства и социальной справедливости); ч. 1 ст. 8 (о гарантировании в России единства экономического пространства и свободы эко­номической деятельности); ч. 2 ст. 8 (о признании и защите в России равным образом частной, государственной, муници­пальной и иных форм собственности); ст. 19 (о равенстве всех перед законом и конкретных формах проявления режима рав­ноправия); ч. 3 ст. 55 (о возможности ограничения прав и сво­бод человека и гражданина только в форме федерального зако­на) и др.

Данный подход к принципам налогообложения нашел свое подтверждение и в постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П, где указывается, что правовое регули­рование в сфере налогообложения, в том числе определение прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, установление ответственности за налоговые правонарушения, осуществляется федеральным законодателем исходя не только из предписаний ст. 57 Конституции РФ, но и из закрепленных Конституцией РФ основ демократического правового государ­ства, включая признание человека, его прав и свобод высшей ценностью, верховенство и прямое действие Конституции РФ, гарантированность государственной защиты прав и свобод че­ловека и гражданина, прежде всего права на свободное исполь­зование своих способностей и имущества для предприниматель­ской и иной не запрещенной законом экономической деятель­ности и права собственности, а также запрет произвола, справедливость и соразмерность устанавливаемой ответствен­ности конституционно значимым целям (ч. 1 ст. 1; ст. 2; ч. 2 ст. 4; ч. 3 ст. 17; ч. 1 ст. 34; ч. 2 ст. 35; ч. 1 ст. 45; ч. 2 и 3 ст. 55)'.

¹ См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граж­дан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соко­ловского и Н. И. Таланова» // СЗ РФ. 2003. № 24. Ст. 2431.

138

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Предназначение же НК РФ как разновидности федерального закона, который в соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ за­крепляет общие принципы налогообложения, заключается в том, чтобы свести воедино общие для всех уровней налогообло­жения конституционные начала, развить и конкретизировать их.

При этом к общим принципам налогообложения, имеющим конституционное содержание, относятся не только те требова­ния, которые имеют конкретное нормативно-правовое обосно­вание с помощью отдельных положений Конституции РФ, но и вытекающие из системного анализа конституционных норм, за­крепленные в федеральных законах (в первую очередь НК РФ) в соответствии с Конституцией РФ и решениями Конституци­онного Суда РФ. Причем вряд ли было бы правильно выявлять между ними иерархические уровни и зависимости с точки зре­ния их юридической силы: общие принципы имеют конституци­онную природу, и уже поэтому они не должны противопостав­ляться, а все другие положения налогового права не должны им противоречить. Это, однако, не только не исключает, но и пред­полагает, что наряду с общими (конституционными) принципа­ми налогообложения возможно выделить более конкретные, специальные принципы налогообложения, относящиеся к от­дельным институтам налогового права (например, принципы налогового контроля, принципы ведения налогового учета и т. п.). И в решениях Конституционного Суда РФ можно обна­ружить правовые позиции как первого, так и второго уровня.

2. Решения по вопросу толкования ст. 57 Конституции РФ о законном установлении налогов и сборов. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан уплачивать законно установ­ленные налоги и сборы.

Конституционный Суд РФ в ряде постановлений (постанов­ления от 4 апреля 1996 г. № 5-П, от 1 апреля 1997 г. № 6-П, от 18 февраля 1997 г. № 3-П, от 21 марта 1997 г. № 5-П, от 11 но­ября 1997 г. № 16-П) истолковал конституционный термин «за­конно установленные налоги и сборы». Из указанных решений вытекают следующие моменты:

А. «Установить налог или сбор можно только законом. На­логи, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «за­конно установленными» (статья 57 Конституции Российской Федерации)» (п. 4 мотивировочной части постановления от

Глава 5. Источники налогового права

139

4 апреля 1996 г. № 9-П). Отсюда вытекают требования к виду органа, принимающего акт, к форме акта, устанавливающего налог или сбор (федеральный закон — для федеральных нало­гов и сборов, закон субъекта РФ — для региональных налогов и сборов, нормативный акт представительного органа местного самоуправления — для местных налогов), а также требования к должной процедуре принятия и введения в действие таких ак­тов, установленной Конституцией РФ и законодательством. Более того, постановлением от 30 января 2001 г. № 2-П Суд до­полнил эти требования, относящиеся к «законно установлен­ным» налогам, еще одним — порядком введения закона о нало­ге в действие. Речь идет о необходимости устанавливать разум­ный срок, по истечении которого возникает обязанность на основе вновь принятого закона платить налоги и сборы.

Б. Из постановления от 21 марта 1997 г. № 5-П вытекает, что можно ввести только такие региональные и местные нало­ги, которые предусмотрены федеральным законом. Причем они должны устанавливаться в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов.

В. В соответствии с правовой позицией Суда, изложенной в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П, установить налог или сбор — не значит только дать ему название: необходимо оп­ределение в законе существенных элементов налоговых обяза­тельств. Таким образом, налог или сбор может считаться закон­но установленным только в том случае, если законом зафикси­рованы существенные элементы налогового обязательства. При этом в своих решениях Суд (см., например, определения от 14 декабря 2000 г. № 258-О, от 4 октября 2001 г. № 183-О) по­следовательно проводит линию на то, что закрепление в законе существенных элементов налогообложения, установленных в ст. 17 НК РФ, является необходимым условием для налогов, ус­танавливаемых и вводимых после 1 января 1999 г. Если же налог установлен и введен до 1 января 1999 г., что относится, в част­ности, к налогам в дорожные фонды, то перечень существенных элементов для него установлен в Законе РФ «Об основах нало­говой системы в Российской Федерации».

Г. Как следует из постановления Конституционного Су­да РФ от 30 января 2001 г. № 2-П, требование законно установ­ленного налога и сбора относится не только к форме, процеду-

140

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введе­ния его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истече­нии которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в ча­стности, из ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ¹.

3. Решения о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах (ст. 57 Конституции РФ). В соответствии с правовой позицией Суда, изложенной в по­становлении от 8 октября 1997 г. № 13-П, ст. 57 Конститу­ции РФ, возлагая на налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гаранти­рует гражданам защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливаю­щим новые налоги или ухудшающим положение налогопла­тельщиков, придана обратная сила.

Данная конституционная норма призвана обеспечить ус­тойчивость в отношениях по налогообложению, придать уве­ренность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавли-

¹ См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Феде­рации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в ре­дакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изме­нений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также поло­жений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской облас­ти «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челя­бинской области, жалобами общества с ограниченной ответственно­стью «Русская тройка» и ряда граждан». См. также: Определение Кон­ституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. № 159 «По запросу Арбитражного суда Владимирской области о проверке конституцион­ности положения статьи 10 Федерального закона «О внесении допол­нений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» // ВКС РФ. 2003. № 5.

Глава 5. Источники налогового права

141

вающим новые налоги или ухудшающим положение налого­плательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ.

При этом, как следует из правовой позиции Конституцион­ного Суда РФ, под ухудшением условий (положения) налого­плательщиков следует понимать не только возложение на них дополнительного налогового бремени, но и необходимость ис­полнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры на­логовой ответственности. Так, для субъектов малого предпри­нимательства — индивидуальных предпринимателей, приме­няющих упрощенную систему налогообложения, ухудшением положения является распространение на них обязанности по уплате НДС, несмотря на то что данный налог является кос­венным и фактически уплачивается потребителями. Это объяс­няется тем, что с введением НДС на них возлагается ряд до­полнительных' обязанностей, предусмотренных налоговым за­конодательством, в частности по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок. Кроме того, включение суммы НДС в стоимость про­дукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпри­нимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей'.

В силу этого недопустимо не только придание налоговым зако­нам обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степе­ни недопустимо придание таким законам обратной силы в актах

¹ См.: Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. «По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на на­рушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Феде­рации» // СЗ РФ. 2002. № 20. Ст. 1913; Постановление Конституцион­ного Суда РФ от 19 июня 2003 г. «По делу о проверке конституцион­ности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства — индивидуальных предпри­нимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан» // СЗ РФ. 2003. № 26. Ст. 2695.

142                  Раздел I. Теоретические основы налогового права

официального или иного толкования либо правоприменительной практикой (п. 7 мотивировочной части постановления Конститу­ционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П).

В данном деле заявитель оспаривал Закон г. Санкт-Петер­бурга от 14 июля 1995 г. «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году». Как следует из буквального смысла Закона г. Санкт-Петербурга и факта его введения в действие с 1 июля 1995 г., первый платеж, который должен был произво­диться налогоплательщиками до 15 июля, подпадал под новые, утвержденные ст. 2 Закона г. Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. ставки земельного налога. Таким образом, новые ставки земельного налога распространялись на уже осуществленные (или подлежащие осуществлению) платежи, ранее исчисленные из ставок земельного налога, установленных на 1994 г. Такой порядок введения в действие закона, ухудшающего положение налогоплательщиков, означает придание ему обратной силы.

4. Решения о ясности и определенности правового регулирования в сфере налогообложения как необходимом условии соблюдения ст. 19 Конституции РФ. В соответствии с правовой позицией Конститу­ционного Суда РФ, изложенной в п. 5 мотивировочной части по­становления от 8 октября 1997 г. № 13-П, законодатель в целях реализации конституционной обязанности граждан платить за­конно установленные налоги и сборы должен обеспечивать, что­бы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопре­деленность норм в законах о налогах может привести к не согла­сующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должно­стных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к наруше­нию равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конститу­ции РФ).

В определении от 18 января 2001 г. № 6-О Суд развил свою правовую позицию, указав, что общеправовой критерий опре­деленности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вы­текает из конституционного принципа равенства всех перед за­коном и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единооб­разного понимания и толкования нормы всеми правопримени­телями. Неопределенность ее содержания, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе право-

Глава 5. Источники налогового права

143

применения и неизбежно ведет к произволу, а значит — к на­рушению принципов равенства и верховенства закона.

Логическим продолжением данного подхода стала правовая позиция Конституционного Суда РФ, сформулированная в по­становлении от 6 апреля 2004 г., согласно которой требование определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы и ее согласованности с системой действующего правового регу­лирования вытекает из конституционных принципов правового государства, равенства и справедливости¹.

Требование ясности и определенности в правовом регулиро­вании налоговых отношений актуализируется еще и в силу то­го, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законо­дательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, строго и исключительно в том слу­чае, если иное не предусмотрено НК РФ. Это означает, что на­логовому законодателю предоставлено право придавать обще­принятым понятиям и терминам свое, чисто отраслевое значе­ние, как это указано в ст. 11 НК РФ, «для целей Кодекса». И это значение может не совпадать с пониманием данного тер­мина, например, в гражданском праве, что, в свою очередь, мо­жет породить неясность, противоречивость в правовом регули­ровании.

Примером является в этом плане дело, рассмотренное Кон­ституционным Судом РФ по жалобе гражданки Г. Ю. Пригулы на нарушение ее конституционных прав положениями абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ. Нотариус Г. Ю. Притула, занимающаяся ча­стной практикой, в своей жалобе оспаривала, в частности, кон­ституционность этого положения НК РФ, согласно которому

¹ См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 6 апреля 2004 г. «По делу о проверке конституционности положений пункта 2 статьи 87 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации от 17 июля 2001 года № 538 «О деятельности негосударственных организаций по лоцманской проводке судов» в связи с жалобой международной обще­ственной организации «Ассоциация морских лоцманов России» и ав­тономной некоммерческой организации «Общество морских лоцманов Санкт-Петербурга» // СЗ РФ. 2004. № 15. Ст. 1519.

144

Раздел I. Теоретические основы налогового права

«для целей данного Кодекса под индивидуальными предприни­мателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предприниматель­скую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы». По мнению заявителя, это положение НК РФ неправомерно уравнивает частных нотариусов с индивидуальными предпри­нимателями, из чего вытекают равные с ними обязанности по уплате налогов и исполнению иных налоговых обязанностей, что не учитывает особый характер нотариальной деятельности. В результате она вынуждена платить единый социальный налог и налог на добавленную стоимость. Тем самым оспариваемая норма, по мнению заявителя, противоречит Конституции РФ (ст. 19, 35, 57), а также абз. 6 ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате, которым установлено, что нотариальная деятель­ность не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли. Однако анализ оспариваемого положения в нормативном единстве с другими положениями п. 1—3 ст. 11 НК РФ позволил Суду сделать вывод, что понятию «индивиду­альные предприниматели» — наряду с другими понятиями и терминами законодательства о налогах и сборах — НК РФ при­дал специальное значение исключительно для целей налогового законодательства. Причем, характеризуя отдельную группу субъектов налоговых отношений родовым понятием «индиви­дуальные предприниматели» и отнеся к этой группе частных нотариусов, законодатель называет последних наряду с физиче­скими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, т. е. оспариваемым положе­нием частные нотариусы не отождествляются с индивидуаль­ными предпринимателями в гражданско-правовом смысле этого понятия. Таким образом, как указал Конституционный Суд РФ, содержащееся в оспариваемой норме НК РФ опреде­ление индивидуальных предпринимателей и отнесение к ним частных нотариусов имеет не понятийное нормативно-право­вое, а специально-терминологическое значение, предназначен­ное исключительно для целей Кодекса. А это означает, что са­мо по себе обжалуемое положение, являясь нормой-дефиници­ей, не устанавливает конкретные, обязательные для частных

Глава 5. Источники налогового права

145

нотариусов правила и не нарушает прав и свобод заявителя, в связи с чем ему было отказано в удовлетворении жалобы (опре­деление от 6 июня 2002 г. № 116-О)¹.

5. Публично-правовой характер налогов и решения Конститу­ционного Суда РФ об ответственности за налоговые правонару­шения. Налог представляет собой, как известно, односторонне-властное изъятие собственности у налогоплательщика в обще­ственных интересах. Соответственно, установление обязанно­сти платить налоги и сборы, как указывал Конституционный Суд РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П, имеет особый, а именно публично-правовой, характер. В этой обязан­ности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества². Развивая данное положение в постановлении от 23 декабря 1997 г., Суд отметил, что налоги являются важ­нейшим источником доходов бюджета, за счет которого долж­ны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граж­дан, а также осуществление социальной функции государства.

¹ О требовании определенности в сфере налогообложения см. так­же, например: Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового ко­декса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Россий­ской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Ба-лис» // СЗ РФ. 2003. № 30. Ст. 3100; Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 92-О «По жалобе гражданина Виногра­дова Сергея Емельяновича на нарушение его конституционных прав частью второй статьи 5 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федера­ции и некоторые другие акты законодательства Российской Федера­ции, а также о признании утратившими силу отдельных актов законо­дательства Российской Федерации о налогах и сборах» // СЗ РФ. 2004. № 17. Ст. 1682.

² См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.

6- 10264 Крохина

146

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Поэтому государство, согласно правовой позиции Конститу­ционного Суда РФ, вправе и обязано принимать меры по регу­лированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и дру­гих членов общества (постановление от 17 декабря 1996 г.). Именно исходя из этих позиций следует понимать публично-правовую природу налога, из которой вытекают и особенности налоговых правоотношений. Они, как отметил Суд, основаны на властном подчинении одной стороны другой, предполагают субординацию сторон, одной из которых — налоговому органу, действующему от имени государства, — принадлежит властное полномочие, а другой — налогоплательщику — обязанность по­виновения. Требование налогового органа и налоговое обяза­тельство налогоплательщика следуют не из договора, а из за­кона.

Эти правоотношения должны строиться на основе строгого подчинения налогоплательщика требованиям законодательства о налогах и сборах и возложения функций контроля за испол­нением данных требований на налоговые органы. Права и обя­занности участников налоговых правоотношений устанавлива­ются не в диспозитивном, а в императивном порядке. В целях же обеспечения выполнения обязанности платить налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства (постановление от 15 июля 1999 г.)¹. При этом в .постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П особо подчеркну­то, что любой спор по поводу невыполнения налогового обяза­тельства будет находиться в рамках публичного (в данном слу­чае налогового), а не гражданского права. Данная правовая по­зиция была воспринята и конкретизирована НК РФ, который в абз. 5 ч. 1 ст. 45 предусмотрел, что принудительное взыскание

¹ См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налого­вой полиции» // СЗ РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.

Глава 5. Источники налогового права

147

налога с физического лица производится в судебном порядке, а в ст. 48 детально регламентировал эту процедуру.

Конституционный Суд РФ обращает внимание, что меры принуждения в отношении налогоплательщиков могут приме­няться только за невыполнение публичной обязанности платить законно установленные налоги: «законодатель вправе установить меры принуждения в связи с несоблюдением законных требова­ний государства» (постановление от 15 июля 1999 г. № 11-П). Между тем в данном постановлении, например, указывается, что составы правонарушений, связанных с сокрытием или зани­жением дохода (прибыли) или суммы налога, а также с наруше­нием установленного порядка учета объектов налогообложения, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за прове­ряемый период, недостаточно разграничены между собой, в диспозициях норм не выделены существенные признаки каждо­го конкретного правонарушения, вследствие чего на практике оказалось невозможным дифференцировать и однозначно ис­толковать эти составы. Налицо оказалась неопределенность правового содержания налоговых правонарушений, что проти­воречит принципам юридической ответственности.

Этот вывод Суда, сделанный на основе оценки в рамках со­ответствующего дела отдельных положений ст. 13 Закона РФ об основах налоговой системы и ст. 7 Закона РСФСР «О Госу­дарственной налоговой службе РСФСР», не был в полной мере учтен законодателем при принятии НК РФ. В результате Кон­ституционному Суду РФ вновь пришлось возвращаться к этой проблеме в связи с запросом Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ. В принятом по итогам рас­смотрения этого дела определении от 18 января 2001 г. было указано," что составы правонарушений, предусмотренные оспа­риваемыми положениями НК РФ, не имеют четкого разграни­чения. «В результате лицо, совершившее правонарушение, пре­дусмотренное пунктом 1 статьи 122, одновременно может быть привлечено к ответственности и по пунктам 1 и 3 статьи 120, т. е. будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние». С учетом ранее сформулированной в постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П правовой позиции и выявленного Конституционным Судом РФ конституционно-правового

148

Раздел I. Теоретические основы налогового права

смысла соответствующих составов правонарушений Судом был сделан вывод принципиального характера: «...положения пунк­тов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совер­шение одних и тех же неправомерных действий, что не исклю­чает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом» (п. 1 резолютивной части определения от 18 января 2001 г.¹)- Как видим, в данном случае Суд не дисквалифицировал соответст­вующие нормы НК РФ, не признал каждую из них в отдельно­сти неконституционной. Но он сделал вывод о том, что фак­тически неконституционным является применение — в качестве основания привлечения к ответственности за одни и те же не­правомерные действия — одновременно двух норм НК РФ. Оче­видно, что данная правовая позиция Суда имеет императив­ный характер для правоприменителя и будет сохранять свое нормативное значение вплоть до изменения соответствующих статей НК РФ.

Важное значение имели также выводы Конституционного Суда РФ о реализации принципов справедливости и равенства в системе налоговых отношений, соразмерности (пропорционально­сти) как при установлении налогов, так и при определении от­ветственности за налоговые правонарушения. Так, в своем по­становлении от 4 апреля 1996 г. по делу о проверке конститу­ционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской об­ласти и города Воронежа, регламентирующих порядок регист­рации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы, Конституционный Суд РФ указал, что в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответ­ствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из право­вых принципов справедливости и соразмерности. При этом

¹ ВКС РФ. 2001. № 3. С. 63.

Глава 5. Источники налогового права

149

-принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 6, 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспреде­ления доходов и дифференциации налогов и сборов.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда "'РФ, сформулированной в постановлении от 21 марта 1997 г. № 5-П, принцип равного налогового бремени, вытекающий из ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции РФ, в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предприни­мательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований. При этом конституционный принцип равенства в налоговой сфере не исключает дифференцированных подходов к налогообложе­нию. Однако такая дифференциация должна быть основана на объективно обусловленных критериях и не может устанавли­ваться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из со­циальных различий и других подобных критериев¹.

Принцип соразмерности налогообложения необходимо со­блюдать и при применении к налогоплательщикам мер ответст-