Соотношение налогов и иных обязательных платежей

Налоги необходимо отличать от сборов, пошлин или взно­сов. Ранее действовавшее налоговое законодательство не про­водило четкого разграничения названных понятий. Это об­стоятельство затушевывало юридическую природу того или иного платежа, затрудняло его анализ и вызывало трудности в правоприменительной практике. В налоговом законодательст-

38

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ве зарубежных стран эти категории строго разграничиваются. Например, французское налоговое законодательство определя­ет, что пошлина взыскивается государством без установления определенного соотношения со стоимостью оказанных услуг. При установлении сбора фиксируется пропорция между его размером и стоимостью услуг, предоставляемых плательщику государственными органами¹. Немецкое налоговое законода­тельство определяет сбор как платеж не за оказание услуг, а за предпочтение при оказании услуг государственным органом².

Правовые режимы установления и взимания сборов, по­шлин или иных обязательных взносов всегда были и остаются объектами научного изучения³.

Юридические содержания налогов и сборов не являются то­ждественными. Одно из существенных различий между ними — признак возмездности. Налоги взимаются без предоставления налогоплательщику какого-либо встречного личного удовлетво­рения, т. е. носят безвозмездный характер и не обусловлены обязанностью публичного субъекта оказать плательщику услугу или какое-либо преимущество. В отличие от налогов сборы взимаются в обязательном порядке за оказание частному субъ­екту определенных услуг.

Несмотря на имеющиеся доктринальные разработки дефи­ниций «сбор» и «пошлина», Конституция РФ оперирует только понятием «сбор». Так, в ст. 72 Конституции РФ указывается на «установление общих принципов налогообложения и сборов».

¹ См.: Козырин А. А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 31.

² См.: Государственное право Германии: В 2 т. М., 1994. Т. 2. С. 124-125, 151.

³ См., например: Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституцион­ного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. М., 1998. С. 201; Финансовое право: Учебник / Под ред. Н. И. Химичевой. М., 2000. С. 230; Жданов А. А. Финансовое право: Учеб. пособие. М., 1995. С. 82; Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право. М., 1998. С. 85; Кро-хина Ю. А., Ульянова В. Н. Финансовое право России: Учеб. посо­бие. Саратов, 1999. С. 125; Финансовое право: Учебник / Под ред. М. В. Карасевой. М., 2001., С. 323; Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 30.

Глава 2. Понятие и роль налогов

39

Очевидно, не желая допускать терминологических расхождений с текстом Основного Закона РФ, законодатель также не ввел в НК РФ понятие пошлины.

В настоящее время ст. 8 НК РФ определяет и разграничива­ет понятия «налог» и «сбор», что является воспроизведением тех признаков этих категорий, которые сформировались в про­цессе правоприменительной деятельности, определены и разъ­яснены в постановлениях Конституционного Суда РФ.

Сбор — это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий со­вершения в интересах плательщиков сборов государственными ор­ганами, органами местного самоуправления, иными уполномочен­ными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Законодательно установленное определение сбора показыва­ет, что в его содержании произошло объединение юридических признаков взносов за оказание государством возмездных услуг или совершение определенных действий, т. е. используемое НК РФ понятие сбора включило в себя и понятие пошлины. Од­нако отнесение пошлины к разновидности сбора не означает ее исключения из системы налогово-правовых категорий. В Рос­сийской Федерации действует специальный Закон РФ от 9 сен­тября 1991 г. (в ред. от 7 августа 2001 г.) «О государственной по­шлине»¹, согласно ст. 1 которого государственная пошлина — обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически зна­чимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами.

К сожалению, законодательное закрепление дефиниции «сбор» не дало ответа на многие вопросы относительно отгра­ничения налогов от иных обязательных платежей. Отсутствие четких критериев принадлежности какого-либо взноса к нало­гам или сборам приводит к тому, что до сих пор в российской налоговой системе присутствуют платежи, наименование кото­рых не соответствует их правовой природе. На данное обстоя­тельство справедливо обращено внимание Пленумом Высшего

Ведомости РФ. 1992. № 11. Ст. 521; СЗ РФ. 2001. № 33. Ст. 3415.

40

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. «О некоторых во­просах применения части первой Налогового кодекса Россий­ской Федерации». В частности, Пленум указал, что при реше­нии вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора су­дам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного как «сбор». Высший Арбитражный Суд РФ обоснованно предостерегает суды от сле­пого доверия ко всем названиям налогов и сборов, перечислен­ным в налоговом законодательстве. Например, требуют тща­тельного правового анализа акцизы, таможенные пошлины, ряд экологических налогов. Главная причина смешения формы и содержания налоговых платежей — в несоответствии системы налогов и сборов, установленной Законом РСФСР «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», ряду основных категорий НК РФ, прежде всего дефинициям налога и сбора, закрепленным в ст. 8'.

Основным условием, сопровождающим уплату сбора, и од­новременно признаком, отличающим сбор от налога, является совершение в отношении плательщика (как правило, частного субъекта) со стороны государства юридически значимых дейст­вий. Под юридически значимыми действиями следует пони­мать разновидность юридических фактов — закрепленные в ги­потезах правовых норм конкретные жизненные обстоятельства, наступление которых влечет юридические последствия в виде возникновения, изменения или прекращения правоотношений. В силу прямого указания ст. 8 НК РФ к юридически значимым действиям также относится предоставление определенных прав и выдача разрешений (лицензий).

Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет сде­лать вывод, что предоставление определенных прав означает наделение плательщика каким-либо естественным правом, имеющим в силу закона ограниченный режим обращения. Со­гласно ч. 3 ст. 55 Конституции РФ допускается ограничение прав и свобод человека и гражданина федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ кон-

¹ Подробнее об этом см.: Демин А. В. Актуальные вопросы налого­вого права: Учеб. пособие. Красноярск, 2001. С. 21—31.

Глава 2. Понятие и роль налогов

41

ституционного строя, нравственности, здоровья, прав и закон­ных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Положения названной конституционной нормы применимы и в сфере формирования государственных доходов. Государство может использовать определенные ограничения прав и свобод для пополнения финансовых ресурсов. Привлечение денежных средств в результате предоставления определенных прав и вы­дачи разрешений (лицензий) осуществляется в результате:

1) установления государственной монополии на производст­во определенных видов товаров, выполнение работ, оказание услуг и, следовательно, исключения свободного доступа иных субъектов в эти сферы деятельности;

2) предоставления на возмездной основе отдельным част­ным субъектам права заниматься деятельностью, отнесенной к монополии государства.

Следовательно, уплата сбора или пошлины всегда сопрово­ждается определенной целью частного субъекта получить воз­мездную услугу от государства. Данный признак характеризует сборы и пошлины как индивидуальные платежи. Сбор взимает­ся, как правило, за обладание специальным правом (например, сбор за право торговли). Пошлина взимается в качестве мате­риальной компенсации государству за пользование государст­венным имуществом или выполнение юридически значимых действий в пользу частного субъекта (например, принятие дела к судебному рассмотрению, регистрация актов гражданского состояния, совершение нотариальных действий).

Однако, несмотря на признак возмездности, сборы не отно­сятся к платежам по обязательствам, вытекающим из договора. Компенсация государству части денежных затрат не придает сборам характера цены публичной услуги. Плательщик сбора в большинстве случаев не в состоянии полностью оплатить пуб­личные расходы на совершение юридически значимых дейст­вий, а определенная категория юридически значимых дейст­вий, совершаемых в пользу или по инициативе плательщика, вообще не может иметь стоимости — например, правосудие или нотариальные действия.

Сборы от налогов отличаются по способам нормативного правового установления. Налоги могут быть установлены толь-

42

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ко законодательством о налогах и сборах. Установление сборов допускается актами иных отраслей права. Так, ст. 11 Зако­на о Государственной границе установила сбор за пограничное оформление, правомерность которого подтверждена Конститу­ционным Судом РФ'.

Следовательно, налог и сбор имеют как общие, так и отли­чительные признаки. К общим относятся:

— обязательность уплаты налогов и сборов в соответствую­щие бюджеты или внебюджетные фонды;

— адресное поступление в бюджеты или фонды, за которы­ми они закреплены;

— изъятие на основе законодательно закрепленной формы и порядка поступления;

— возможность принудительного способа изъятия;

— осуществление контроля единой системой налоговых ор­ганов.

В то же время, несмотря на некоторые одинаковые призна­ки, налог и сбор четко отграничиваются друг от друга по сле­дующим юридическим характеристикам.

1. По значению. Налоговые платежи в современных условиях яв­ляются основным источником образования бюджетных доходов. Остальные виды обязательных платежей имеют меньшее значение.

2. По цели. Цель налогов — удовлетворение публичных по­требностей государства или муниципальных образований; цель сборов — удовлетворение только определенных потребностей или затрат государственных (муниципальных) учреждений.

3. По обстоятельствам. Налоги представляют собой безуслов­ные платежи; сборы уплачиваются в обмен на услугу, предоставляе­мую плательщику государственным (муниципальным) учреждени­ем, которое реализует государственно-властные полномочия.

4. По характеру обязанности. Уплата налога является четко установленной Конституцией РФ обязанностью плательщика; сбор характеризуется определенной добровольностью и часто не имеет государственного императива.

¹ См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П по делу о проверке конституционности ст. 11 Зако­на РФ от 1 апреля 1993 г. «О Государственной границе Российской Федерации».

Глава 2. Понятие и роль налогов

43

5. По периодичности. Сбор обычно носит разовый характер, и его уплата происходит без определенной системы; налогам свойственна определенная периодичность.

Таким образом, в отличие от налогов сборы имеют индиви­дуальный характер, и им всегда присущи строго определенная цель и специальные интересы.                          ^*^;-

Сопоставление юридических признаков налогов и сборов, образующих налоговую систему современного российского го­сударства, подтверждает правильность общей теории государст­венных доходов, выработанной еще в XIX в. известными рус­скими и зарубежными финансистами¹. Согласно названной теории, сборы и пошлины являются своеобразной формой обя­зательных платежей, являющейся прообразом налога. Для ци­вилизованного государства более приемлемо использовать на­логовые методы, поскольку «в современном видении именно налог является наиболее совершенной формой пополнения го­сударственного бюджета, обеспечивая максимальный учет иму­щественного положения плательщиков, способствуя соблюде­нию конституционных прав и формируя бюджет в основном за счет тех, кто имеет соответствующую экономическую возмож­ность»². Подобно тому как домены перешли в регалии, а по­следние — в налоги, сборы также на определенной стадии сво­его развития либо оформятся законодателем в качестве нало­гов, либо заметно сократят сферы своего применения.

Функции налогов

Роль налогов проявляется в их функциях. Функции налогов, определяющие их сущность, являются производными от функ­ций финансов и выполняют те же задачи, но в сравнительно более узких рамках. Функции налогов непосредственно связа­ны с действием налогового права, с практической реализацией

¹ Подробнее об этом см.: Янжул И. И. Указ, соч.; Озеров И. X. Ос­новы финансовой науки. Вып. 1. Учение об обыкновенных доходах. М., 1909; Боголепов Д. П. Краткий курс финансовой науки. Харьков, 1925; Годме П. М. Финансовое право. М., 1978.

² Томаров В. В. Местные налоги: правовое регулирование / Под Ред. С. Г. Пепеляева. М., 2002. С. 69.

44

Раздел I. Теоретические основы налогового права

его регулятивных свойств, а также с его ролью и местом в пра­вовой системе государства. В функциях налогов раскрывается их экономическая сущность, социальное назначение и истори­ческая роль в развитии каждого государства.

Конституция РФ закрепляет принцип законности установ­ления налогов (ст. 57). Развивается Это положение в НК РФ, согласно которому каждый налог имеет нормативно закреплен­ный перечень элементов (ст. 17). Тем самым налог становится правовой категорией и приобретает свойства правовых регуля­торов. Но не следует забывать, что в основе налога как право­вой категории, юридического факта, на основании которого возникают правовые отношения, лежат общественные эконо­мические отношения. Функции налогов комплексно отражают различные формы финансово-правового воздействия на обще­ственные отношения. Поэтому любая функция налогов являет­ся экономико-правовой категорией, т. е. опосредуется и эконо­мическими, и правовыми механизмами.

В функциях налогов проявляются специфические свойства налогового права, присущие ему как подотрасли финансового права. Функции налогов разнообразны, но каждая характеризу­ет направление необходимого воздействия налогового права, и именно такого, без которого общество на данном этапе истори­ческого развития обойтись не может (аккумулирование денеж­ных средств в публичную собственность, контроль за финансо­во-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков, регули­рование экономических процессов и т. д.).

Функции налогов не просто отражают воздействие правовых механизмов на финансовую сферу, но и активно влияют на упорядочение налоговых отношений, регулируют их, приобре­тая тем самым динамизм. Вместе с тем необходимым призна­ком функций налогов выступает стабильность, непрерывность и длительность их действия. В этом смысле функции налогов являются постоянными, что не исключает изменения правово­го механизма и форм их реализации в зависимости от потреб­ностей государства.

Функции налогов выражают наиболее существенные, глав­ные черты правовых механизмов налогообложения и направле­ны на достижение конкретных задач, стоящих перед налоговым правом на данном этапе его развития. В современных условиях

Глава 2. Понятие и роль налогов

45

Российской Федерации налоговое право призвано обеспечить пополнение государственной казны, осуществляя при этом ре­гулирование экономического развития государства.

Исторически первой, наиболее последовательно реализуе­мой и сегодня функцией налогов выступает фискальная. Сущ­ность ее заключается в обеспечении государства или муници­пальных образований финансовыми средствами, без которых невозможна их деятельность. С момента возникновения госу­дарства на него было возложено решение множества задач, направленных на обеспечение жизнедеятельности человече­ского общества. Выполнение возложенных функций всегда требовало существенных финансовых средств, аккумулировать которые можно было только преимущественно с помощью налогообложения. Классик экономической мысли и политики налогов А. Смит отмечал, что «при системе естественной сво­боды (имеется в виду ситуация, при которой государство не руководит деятельностью отдельных граждан) на всяком пра­вительстве лежит три обязанности. Первая обязанность — за­щищать общество от всякого насилия и нашествия со сторо­ны других независимых обществ. Вторая обязанность — охра­нять по возможности каждого члена общества от всякой несправедливости и притеснения со стороны всякого другого члена общества, то есть обязанность установить строгое пра­восудие. Наконец, третья обязанность — устанавливать и со­держать общественные предприятия и учреждения, устройство и содержание которых не под силу одному или нескольким лицам»¹.

По мере развития государств менялись их типы, формы уст­ройства и политические режимы, но неизменным оставался ос­новной способ пополнения государственной казны — взимание налогов. Формирование основной массы доходов бюджетной системы на постоянной и централизованной основе способст­вует развитию государства в качестве крупнейшего экономиче­ского субъекта.

В Российской Федерации налоги составляют основную до­лю в доходной части федерального бюджета. Статья 8 НК РФ

¹ Смит А. Исследование о богатстве народов / Сокр. пер. под ред. Я. Лещенко. Пг., 1924. С. 205.

46

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Глава 2. Понятие и роль налогов

47

определяет, что налоги взимаются в целях финансового обес­печения деятельности государства или муниципальных образо­ваний. Такой подход законодателя основан на исторических российских традициях понимания сущности налога. Так, из­вестный исследователь налогового права А. А. Исаев отмечал, что «налоги суть обязательные денежные платежи частных хо­зяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления»¹.

Своеобразным дополнением фискальной функции налогов служит регулирующая функция, которая затрагивает регулирова­ние производства или потребления определенных видов това­ров, работ или услуг. Данная функция призвана способствовать решению задач налоговой политики государства через налого­вый механизм. В отличие от фискальной регулирующая функ­ция не возникла одновременно с появлением налогов. Она появилась после развития у государства социальной функции как специфический «противовес» безвозмездного изъятия нало­гов. В конце XIX в. известный русский финансист С. И. Ило­вайский отмечал, что все чаще и чаще введение тех или иных налогов диктуется не только фискальными интересами государ­ства, но и достижением определенных целей в стимулировании экономического роста, снятии социальной напряженности, улучшении качества жизни населения страны².

Современная налоговая система Российской Федерации от­ражает не только стремление государства к пополнению через налоги бюджетной системы, но и желание воздействовать на поведение частных субъектов. Поэтому отдельные налоги (или налогообложение отдельных объектов) изначально предназна­чались для государственного регулирования общественных от­ношений (например, налог на покупку иностранной валюты, налог на землю, повышенное налогообложение игорного биз­неса, производства алкогольной продукции и т. д.).

Посредством регулирующей функции налогов государство способно создавать более или менее благоприятные и конку-

¹ Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. Ярославль, 1887. С. 1.

² См.: Иловайский С. И. Казенные монополии как способ обложе­ния предметов потребления. Одесса, 1896. С. 23.

рентоспособные условия для тех отраслей хозяйства, которые приоритетны (либо, наоборот, нежелательны) на определенном этапе развития экономики. Налоги способны влиять на доходы частных субъектов, уменьшая их посредством установления по­вышенных ставок либо, наоборот, увеличивая посредством применения налоговых льгот, вычетов и т. д.

Регулирующая функция налогов может оказывать влияние на развитие экономической, социальной и демографической политики государства. Будучи заинтересованной в поддержке отечественных товаропроизводителей, Российская Федерация установила повышенные таможенные пошлины на ввоз легко­вых иностранных автомобилей. Из общей суммы налога на до­ходы физических лиц исключается определенный перечень со­циальных вычетов, в том числе сумма доходов, перечисленная налогоплательщиком на благотворительные цели, сумма, упла­ченная налогоплательщиком за свое обучение или обучение своего ребенка в образовательных учреждениях, суммы, потра­ченные на лечение и приобретение медикаментов, и т. д. (ст. 219 ПК РФ).

Посредством налогообложения государство может регулиро­вать международные интеграционные процессы, воздействуя, например, на инвестиционный климат путем установления по­вышенных налоговых ставок на ввоз капитала либо стимулируя его приток посредством освобождения от налогообложения. Для Российской Федерации важное значение имеет унифика­ция тех налогов, сфера действия которых выходит за границы нашего государства.

Налогам присуща и контрольная функция, через которую го­сударство осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности физических и юридических лиц, контролирует источники их доходов и направления расходов, а также обеспе­чивает «прозрачность» финансовых потоков. Контрольная функция налогов является частной разновидностью охрани­тельной функции финансового права и налогового — как его подотрасли. Одна из важных задач налогового контроля — про­верка точного соблюдения законодательства о налогах и сборах, своевременности и полноты выполнения финансовых обяза­тельств перед бюджетной системой. Практическая роль налогов

А

48                   Раздел I. Теоретические основы налогового права

в осуществлении контрольной функции проявляется через дея­тельность налоговых органов.

Каждая функция показывает, каким образом реализуется публичное назначение налогов, но все функции налогов дейст­вуют в системном единстве. В процессе правового регулирова­ния налоговых отношений они взаимосвязаны, взаимодейству­ют и нередко взаимопроникают, отражая специфику финансо­во-правового воздействия на налоговую сферу.