Развитие учений о налогообложении

Формирование основных налоговых теорий в качестве науч­ных концепций происходит начиная с XVII в. Именно в этот период они стали именоваться как общая теория налогов, ос­новные направления которой складывались под непосредствен­ным воздействием экономического и политического развития общества.

Налоговые теории подразумевают определенную систему научных знаний о сущности и значении налогов, т. е. различ­ные варианты моделей налогообложения в государстве в зави­симости от признания за налогами того или иного назначения. Существуют также частные налоговые теории, которые обосно­вывают установление и режим отдельных налогов либо отдель­ных аспектов налогообложения.

Потребность в установлении теоретических основ налоговых отношений обусловлена объективными причинами. Это связа­но с тем, что практика налогообложения опережала финансо­вую науку, которая не подготовила общественное мнение отно­сительно справедливости взимания налогов, поэтому существо­вала необходимость теоретического обоснования налогов¹.

Первой налоговой теорией является теория обмена, полу­чившая распространение в Средние века. Она основывается на возмездном характере налога; смысл ее заключается в том, что через налог граждане покупают у государства различные услуги. Разновидностью теории обмена является атомистическая тео­рия, возникшая в XVII— XVIII вв. во Франции. Ее представите­лями выступали французские просветители С. де Вобан и

¹ См.: Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 2001. С. 76.

Ш. Л. Монтескье, рассматривавшие налог как плату, вносимую каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту государства и др., т. е. как цену за ус­луги государства. Смысл атомистической теории заключается в обмене одних ценностей на другие, что производится на осо­бых основаниях, поскольку граждане не могут отказаться ни от уплаты налогов, ни от пользования общей охраной.

В первой половине XIX в. щвейцарский экономист Ж. Си-монд де Сисмонди в своей работе «Новые начала политэконо­мии» (1819 г.) сформулировал теорию наслаждения, согласно которой налог рассматривался как оплата гражданином полу­ченных им от общества наслаждений — наслаждения от обще­ственного порядка, справедливого правосудия, обеспечения свободы личности и права собственности. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый пла­тельщик налогов участвует таким образом в общих расходах, совершаемых ради него и его сограждан.

Теорию налога как страховой премии разработал во второй по­ловине XIX в, французский экономист А. Тьер. Последователя­ми были Э. де Жирарден, английский экономист Дж. Р. Мак-Куллох и др. Согласно этой теории общество представлено как страховая компания, в которой каждый должен платить пропор­ционально своему доходу или имуществу, потому что издержки охраны и защиты должны распределяться в соответствии с сум­мой охраняемой собственности. Налог — это страховой платеж, уплачиваемый подданными государству на случай наступления какого-либо риска. Смысл такого налога — обеспечить финан­сирование затрат правительства по обеспечению обороны и

правопорядка.

Классическая теория налога (теория налогового нейтралите­та) существовала во второй половине XVIII — первой полови­не XIX в. (А. Смит и Д. Рикардо). Сторонники этой теории рассматривали налоги как основной вид государственных дохо­дов, которые должны покрывать затраты на содержание прави­тельства.

Данная теория имеет более высокий научный уровень и со­стоит в обосновании экономической природы налога, впервые изученной А. Смитом. Его основной труд — «Исследование о природе и причинах богатства народов». Смит не дает собст-

Глава 1. История развития налогообложения                          17

венного определения налога, однако особое значение имеют разработанные им классические принципы построения налого­вой политики:

— принцип справедливости, означающий, что подданные государства должны его поддерживать соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и заогитой госу­дарства;

— принцип определенности, требующий, чтобы налог был не произвольным, а точно определенным по сроку, сумме и способу платежа;

— принцип удобства уплаты, предполагающий, что каждый налог должен взиматься в то время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика;

— принцип экономии, заключающийся в сокращении из­держек взимания налога и в рационализации системы налого­обложения.

Соблюдение этих принципов делает налоги, по словам Сми­та, признаком не рабства, а свободы. По его мнению, наиболее подходящим объектом государственного налогообложения яв­ляется земельная рента, поскольку ее нельзя переложить на ко­го-либо другого; неэффективными и нецелесообразными при­знаются налог с прибыли и налог на заработную плату.

Кейнсианская теория возникла в первой половине XX в. (Дж. Кейнс). Суть ее в том, что налоги — главный рычаг регу­лирования экономики и одно из слагаемых ее успешного раз­вития. В числе базовых положений кейнсианской школы — ориентация на спрос, который считается определяющим в регу­лировании рыночной экономики. Поэтому введение налогов должно вести к падению спроса, а сокращение — стимулиро­вать спрос. Согласно данной теории, налоги — это встроенный механизм гибкости в экономической системе. ⁴ Теория жертвы — одна из первых теорий, которая содержит идею принудительного характера налога и обусловливает его природу как жертвы (Н. Канар, Б. Г. Мильгаузен, Н. Тургенев, Д. С. Миль, К. Эеберг, И. И. Янжул, Я. Таргулов). Так, русский экономист Н. Тургенев, исследуя природу налогов, считал их пожертвованиями на общую пользу.

2 - 10264Крохина

18                   Раздел I. Теоретические основы налогового права

Примером частной налоговой теории является научная тео­рия о взаимосвязи ставок налога и общей суммы налоговых посту­плений в бюджет, разработанная А. Леффером. Им построена теоретическая зависимость с точкой максимума при 50%. Ос­новные положения теории Леффера заключаются в следующем: поступления в бюджет отсутствуют при ставке налога 0 и 100%; максимальные поступления в бюджет достигаются при ставке налога 50%. Таким образом, эффект Леффера состоит в росте поступлений в бюджет с повышением налогов, если ставка до 50%, и в падении поступлений — если ставка более 50%. При этом допускаются определенные отклонения в каждом кон­кретном случае.

Итак, процесс теоретического обоснования природы налога и оптимальных границ налогообложения прошел долгий путь и до сих пор не завершен. В настоящее время происходит форми­рование научно-теоретических воззрений на проблемы в облас­ти налоговых отношений.

Наука налогового права

Реформирование российской экономики ставит перед ис­следователями налогового права непростые задачи. Современ­ное налоговое право как подотрасль финансового права и соот­ветствующая сфера российского законодательства стремитель­но развивается, в результате чего происходит переосмысление многих понятий и категорий налогового права, более четко оп­ределяются его институты, исследуются правовые средства, ис­пользуемые в налоговых отношениях. В частности, после всту­пления в действие НК РФ правовое регулирование налоговых отношений пополнилось многими новыми для России объекта­ми, методами, механизмами, способами, принципами и т. д. Поэтому успех развития налоговой сферы во многом будет за­висеть от добротности теоретической базы, положенной в обос­нование ее развития.

Современная наука налогового права — это целостная сис­тема налогово-правового знания, структурные части которой объединены общим понятийным аппаратом.

Цель каждой науки, и налогово-правовой в том числе, — изучение своего предмета. Исследование предмета науки нало-

Глава 1. История развития налогообложения

19

гового права возможно посредством сочетания методологиче­ских приемов, имеющих особую специфику именно для право­вого регулирования налоговых отношений.

Традиционно под предметом науки понимают объекты ее изучения и круг исследуемых ею проблем. Следовательно, оп­ределяя предмет науки налогового права, прежде Bcjgrp следует назвать налоговое право как подотрасль финансового права, составляющие его нормы и регулируемые им отношения. На­званный подход позволяет рассмотреть взаимосвязь и взаимное влияние предмета науки налогового права и предмета налого­вого права как подотрасли финансового. С одной стороны, нормы и институты налогового права, систематизированные определенным образом, являются объектом познания науки, определяют темы и направления научных исследований и, та­ким образом, способствуют научному постижению налогово-правовых явлений. С другой стороны, исследуя налоговое пра­во, наука критически его оценивает, предлагает способы его совершенствования и, таким образом, влияет на предмет нало­гового права.

Предмет науки налогового права представляет собой сово­купность объективных закономерностей, которые отражаются в основных категориях и понятиях.

Результатом научной деятельности является определение понятия налогового права, поскольку оно выступает системо­образующей категорией и способствует правильному определе­нию налогово-правовых дефиниций и принципов.

Наука налогового права изучает не только содержание нало­гово-правового регулирования, но и его форму. Форма налого­вого права исследуется в нескольких аспектах. Во-первых, изу­чаются источники налогового права, их состав, система, иерар­хия, юридическая сила, выявляются особенности действия налогово-правовых актов во времени, пространстве и по кругу лиц. Во-вторых, наука налогового права изучает юридические процедуры принятия нормативных правовых актов, регулирую­щих налоговые отношения, в частности правотворческую ком­петенцию законодательных и исполнительных органов государ­ственной власти и органов местного самоуправления, пределы полномочий Российской Федерации и ее субъектов по вопро­сам принятия налогово-правовых актов. В-третьих, наукой на-

20                    Раздел I. Теоретические основы налогового права

логового права изучается юридическая техника налогово-пра-вовых нормативных актов, проблемы коллизий и пробелов. Ис­следование налогового права с позиций научного осмысления его формы и содержания позволяет четко отграничивать нало­говое право как подотрасль финансового права и налоговое за­конодательство как часть российской правовой системы.

Цивилизованность любого общества во многом определяет­ся местом и ролью в нем науки. Поэтому материальное обеспе­чение целей и задач государства, его нормальное функциониро­вание и развитие невозможны без утверждения в практике на­логовой деятельности научно обоснованных правовых начал управления происходящими процессами.

Правовое воздействие на налоговые отношения не должно являться исключительно субъективным подходом законодателя, поскольку несоответствие метода правового регулирования предмету правового регулирования приводит к невозможности реализации норм налогового права на практике. В результате правового регулирования налоговых отношений неадекватны­ми способами нормы налогового права либо бездействуют, ли­бо вызывают негативную реакцию со стороны общества.

Сегодня налоговое право нуждается в серьезном научном осмыслении — требуется поиск новых, дополнительных крите­риев, позволяющих глубже и аргументированнее обосновать сущность и границы предмета его правового регулирования.

Повышение научной обоснованности налогового права по­зволяет предугадывать характер и направление развития рефор-мационных процессов и, как следствие, вырабатывать страте­гию налогово-правового регулирования, направленную на оп­ределение общественных отношений в сфере налоговой деятельности, принятие мер минимизации влияния деструктив­ных факторов, неизбежно сопровождающих коренные социаль­ные изменения.

Для развития науки налогового права необходимы следую­щие условия. Во-первых, востребованность, т. е. заинтересо­ванность государства или, по крайней мере, исследователя в осмыслении происходящих налогово-правовых процессов. Не­обходима оценка степени их объективности и взаимосвязи. Здесь же необходимо прогнозирование негативных факторов, могущих возникнуть в результате апробации полученных науч-

Глава 1. История развития налогообложения

21

ных результатов. Во-вторых, неудовлетворенность предыдущи­ми налогово-правовыми концепциями, стремление к их актуа­лизации, повышению творческого потенциала. В-третьих, зна­чительный научный фундамент и опыт анализа различных взглядов, позволяющий выстроить логически верную доктрину. В-четвертых, осознание и законодателем, и правопримените­лем ценностей новых научных выводов, что позволит преодо­леть сложившуюся негативную практику.

Налоговое право не является раз и навсегда сложившимся феноменом — оно постоянно развивается, обновляется и со­вершенствуется адекватно происходящим в стране изменениям.

Активное развитие вопросы теории налогов, касающиеся проблемы сущности налогов, их форм, видов, выполняемых ими функций, в России получили в дореволюционный период.

В начале XIX в. Н. И. Тургеневым была написана научная работа «Опыт теории налогов» (1818 г.). В этой работе впервые в России были изучены особенности налогов, их значение для экономики государства. Н. И. Тургенев рассматривал налоги как историческую категорию, появление которой связано с воз­никновением государства, и считал налоги основным источни­ком государственных доходов. Он изложил свое понимание «главных правил взимания налогов», проанализировал источ­ники и «разные роды» налогов, методы их собирания и уравне­ния, показал общее действие налогов.

Ценные для науки налогового права положения были выра­ботаны такими учеными, как: И. И. Янжул, издавший в 1874 г. работу «Опыт исследования английских косвенных налогов»; В. А. Лебедев, опубликовавший в 1886 г. работу «Местные на­логи. Опыт исследования теории и практики местного обложе­ния»; А. А. Исаев, опубликовавший работы, посвященные про­блемам налогообложения «Очерки теории и политики налогов» (1887 г.), «Наши финансы и подоходный налог» (1887 г.); Д. М. Львов, защитивший докторскую диссертацию «Налог с наследства», которая была опубликована в 1888 г.

Значимый вклад в налогово-правовую науку внесли труды И. X. Озерова. Его основными работами по проблемам налого­вых отношений являются: «Подоходный налог в Англии» (1889 г.), «Главнейшие течения в развитии прямого обложения в Германии» (1900 г.). Налоговую систему Озеров рассматривал

22

Раздел I. Теоретические основы налогового права

как «рефлекс экономической жизни», обосновывал нецелесо­образность взимания косвенных налогов, предлагал взимать подоходный налог с умеренной прогрессивной шкалой.

В начале XX в. появились труды, посвященные налогообло­жению иностранных государств: П. П. Гензель «Новый вид ме­стных налогов» (1902 г.), «Налог с наследства в Англии» (1907 г.); М. И. Фридман «Современные налоги на предметы потребления» (1908 г.); В. Н. Твердохлебов «Обложение город­ских недвижимостей на Западе» (1909 г.); М. А. Курчинский «Городские финансы. Эволюция налоговой системы в городах Пруссии» (1911 г.).

В советский период по политическим причинам проблемы налоговых отношений и их правового регулирования не полу­чили существенного развития. Тем не менее в этот период сре­ди немногих опубликованных научных работ по вопросам на­логового права особо следует выделить труды А. А. Соколова и С. Д. Цыпкина.

В 1928 г. Соколов издает обстоятельный труд о налогах — «Теория налогов». Подробно исследуя понятие налога, его признаки и элементы, он вносит значительный вклад в учение о налогах и определяет налог как «принудительный сбор, взи­маемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия производимых ею расходов или для достижения каких-либо задач экономической полити­ки без предоставления плательщикам его специального эквива­лента»¹.

В работе С. Д. Цыпкина «Правовое регулирование налоговых отношений в СССР» (М., 1955) исследованы специфическая природа и роль налогов в осуществлении общих задач государ­ства, обоснована необходимость сохранения такого института, как «налог», охарактеризовано налоговое правоотношение, опи­сана существующая в тот период налоговая система.

Формирование самостоятельной налоговой системы Россий­ской Федерации, начавшееся в начале 1990-х гг., для науки на­логового права ознаменовалось вновь появившимся интересом к теоретическим и практическим проблемам налогово-правово-го регулирования.

Соколов А. А. Теория налогов. М., 2003. С. 69.

Глава 1. История развития налогообложения

23

В 1993 г. А. Н. Козыриным опубликовано исследование, по­священное правовым основам налоговых отношений иностран­ных государств, — «Налоговое право зарубежных стран: вопро­сы теории и практики».

В новых экономических условиях первой работой, выпол­ненной на монографическом уровне, по теории налогового пра­ва России стала кандидатская диссертация М. Ю. Орлова «Ос­новные вопросы теории налогового права как подотрасли фи­нансового права» (М., 1996). Автор рассмотрел налоговое право как институт финансового права, проанализировал его понятие, предмет, метод регулирования, исследовал систему и источники налогового права, выявил особенности налогово-правовых норм и налоговых правоотношений, раскрыл понятия субъекта налогового права и субъекта налогового правоотношения.

В 1997 г. Н. П. Кучерявенко была опубликована моногра­фия, посвященная общетеоретическим вопросам налогового права «Теоретические проблемы правового регулирования на­логов и сборов на Украине». Несмотря на то что научная рабо­та была написана на Украине, она применима и для россий­ской науки налогового права. Это объясняется теоретическим подходом автора к исследованию проблем правового регулиро­вания налоговых отношений и сделанными им выводами и предложениями.

Впервые исследование охранительной функции налогового права осуществлено в работе И. И. Кучерова «Налоги и крими­нал» (М., 2000), где рассмотрены исторические аспекты борьбы с налоговыми правонарушениями, способы их предотвраще­ния, проблемы квалификации налоговых правонарушений, ме­ры их профилактики, а также международные аспекты иссле­дуемой проблемы.

Специальным исследованием, посвященным субъектам на­логового права Российской Федерации, анализу их налоговой правосубъектности, ее свойствам и особенностям, является ра­бота Д. В. Винницкого «Субъекты налогового права» (М., 2000).

Первым в российской юридической науке комплексным ис­следованием европейского налогового права явилась работа Г. П. Толстопятенко «Европейское налоговое право. Сравни­тельно-правовое исследование» (М., 2001). В работе вводится и обосновывается понятие европейского налогового права, ана-

24

Раздел I. Теоретические основы налогового права

лизируется нормативный материал и судебная практика ЕС и государств-членов, формулируются принципы интеграционно­го права, определяются условия эффективности норм европей­ского налогового права, содержатся предложения по формиро­ванию общего механизма регулирования налогов государств и Сообществ.

Необходимость научного анализа базовых налогово-право-вых категорий, исследования юридической природы налога, от­граничения его от иных обязательных платежей обусловила по­явление работы Д. В. Винницкого «Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис» (М., 2002).

Политический аспект налогово-правового регулирования рассматривается в работе М. В. Карасевой «Бюджетное и нало­говое право России (политический аспект)» (М., 2003).

Происходящая в Российской Федерации налоговая реформа породила потребность в появлении фундаментальных научных работ, посвященных исследованию проблем современного на­логового права России.

В 2003 г. опубликована работа Д. В. Винницкого «Россий­ское налоговое право» (СПб.), где предложена новая концеп­ция российского налогового права, исследованы особенности способов правового воздействия, налогово-правовые принци­пы, понятия и категории, презумпции и юридические конст­рукции в налоговом праве, приемы толкования налогово-пра-вовых норм.

Работа Г. В. Петровой «Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования» (М., 2003) явилась ком­плексным исследованием общетеоретических и практических проблем, возникших в процессе развития налогового законода­тельства. Автором рассмотрены правовые регуляторы налого­вых отношений, осуществлен анализ эффективности построе­ния и функционирования норм, институтов, категорий и поня­тий налогового законодательства, исследовано регулятивное воздействие судебных решений на налоговые отношения, а так­же международное налогово-правовое регулирование.

Таким образом, существование в правовой форме налоговых отношений и в силу своей специфики объективное обособле­ние внутри единой системы российского права придает им оп­ределенную самостоятельность и устойчивость функционировав

Глава 2. Понятие и роль налогов

25

ния. Между тем границы налогового права и особенно границы налогового законодательства весьма подвижны, поскольку за­висят от динамики развития налоговой деятельности государст­ва. В современных условиях реформирования налоговых отно­шений ведущую роль должна сыграть наука налогового права, призванная систематизировать бесценный опыт отечественных и зарубежных ученых и обогатить его новыми идеями, подхода­ми и концепциями.