Основні види групувань витрат

У процесі планування та обліку витрат на ви­робництво продукції розрізняють: масовий, ве-ликосерійний, дрібносерійний та одиничний типи виробництв.

За місцем виникненнявитрати на виробни­цтво групуються за цехами, дільницями, служ­бами та іншими структурними підрозділами підприємства, тобто за центрами відповідально­сті, що виділяються в самостійні об'єкти обліку. Таке виділення дозволяє вже на початковому етапі бухгалтерського обліку класифікувати ви­трати, що виникають у підрозділах підприємства, і забезпечувати диференційований розподіл понесених витрат на одиницю продукції, необ­хідний для точного калькулювання собівартості. За місцями виникнення витрат організують пла­нування, нормування та облік витрат виробниц­тва для контролю та управління витратами ви­робничих ресурсів і визначення виробничої со­бівартості продукції.

Залежно від характеру та призначення вико­нуваних процесів виробництво поділяється на:

1) основне виробництво — що включає цехи, дільниці, які беруть безпосередню участь у ви­готовленні продукції (робіт, послуг), для випуску якої призначене це підприємство;

2) допоміжні виробництва — призначені для обслуговування основного виробництва інстру­ментом, пристосуваннями, запасними частинами для ремонту обладнання, різними видами енер­гії, транспортними та іншими роботами і послу­гами. Крім того, цехи допоміжного виробництва виконують роботи з ремонту основних засобів. До них належать інструментальні та ремонтні цехи, експериментальні, енергетичні, транспортні та інші підрозділи, утиль цехи, лабораторії.

У складі допоміжного виробництва планують і обліковують також підсобні виробництва (за винятком підсобного сільського господарства), до яких належать лісопильне, цегляне виробни­цтво, кар'єри тощо;

3) непромислові виробництва та господарс­тва — непромисловий транспорт, житлово-ко­мунальне господарство та об'єкти соціально-культурного призначення, підсобні сільськогос­подарські підприємства та інші структурні підроз­діли, що не беруть участі у виробництві продук­ції (робіт, послуг).

Облік за центрами відповідальності «прив'язує» облік витрат до організаційної структури підпри­ємства. Це групування витрат прямо залежить від діючої організаційної структури підпри­ємства.

Місця виникнення витрат є об'єктами аналітич­ного обліку витрат на виробництво за елемен­тами витрат виробництва і статтями калькуляції собівартості. Структурні підрозділи певним чи­ном співпідпорядковані, наприклад «цех —діль­ниця — бригада», тому й аналітичний облік за місцями виникнення витрат має будуватися за ієрархічним принципом. Подробиці аналітичної роботи у цих місцях виникнення витрат залежать від доцільності виділення об'єктів з погляду тру­домісткості обліку та можливої ефективності використання одержуваної інформації.

Номенклатура (перелік) місць виникнення ви­трат установлюється на певний період і закріплю­ється наказом керівника підприємства про орга­нізацію бухгалтерського обліку.

Усі витрати на виробництво включаються до собівартості окремих видів продукції (робіт, послуг)і групуються за типами (серіями, гру­пами) виробів або за окремими виробничими замовленнями. Це групування підпорядковане вимогам калькулювання та ціноутворення. За його допомогою визначають економічну вигід­ність виробництва окремих видів продукції. Ви­трати, що включаються до виробничої собівар­тості продукції (крім загальновиробничих витрат), поділяються в первинній документації за окре­мими, відокремленими етапами виробничого процесу: стадіями, фазами, переділами, проце­сами, операціями тощо.

За ступенем однорідності або за єдністю складурозрізняють витрати одноелементні, тобто однорідні за економічним змістом, і комплексні, що складаються з різних за економічним змістом елементів. Інакше кажучи, одноелементні склада­ються з одного елемента витрат, а комплексні — з декількох економічних елементів.

До одноелементних належать, наприклад, витрати сировини і матеріалів, заробітна плата, витрати палива, енергії тощо, а до комплекс­них — загальновиробничі витрати, до складу яких входять заробітна плата цехового персо­налу, вартість матеріалів, використаних на гос­подарські потреби цеху, амортизація обладнання і будівель цеху тощо.

За відношенням до процесу виробництваабо за техніко-економічним призначенням ви­трати поділяються на основні, пов'язані безпосе­редньо з технологічними процесами виробниц­тва, і накладні, що зумовлюються управлінням та обслуговуванням виробництва. Проілюстру­ємо це такими прикладами. Заробітна плата виробничих робітників безпосередньо пов'язана з технологічними процесами виробництва про­дукції, тоді як заробітна плата допоміжних ро­бітників, спеціалістів та службовців цехового масштабу не визначається технологічними про­цесами, а спричинена лише їх обслуговуванням та управлінням. Тому перші належать до основ­них витрат, а другі — до накладних. Така ж справа з електроенергією, що споживається як при виробництві продукції, так і для освітлення приміщень.

Розподіл витрат на основні та накладні грун­тується на тому, що до собівартості продукції мають включатися лише виробничі витрати. Вони як необхідні формують виробничу собівартість виробу та використовуються для розрахунку собівартості одиниці продукції.

За способом перенесення вартості на про­дукціюрозрізняють витрати прямі та непрямі.

Прямими вважаються витрати, які пов'язані з виробництвом окремих видів продукції чи ви­конанням конкретних робіт і можуть бути відне­сені на їх собівартість безпосередньо, без розпо­ділу, за даними первинних документів. До таких витрат можна в більшості галузей промисловості віднести витрачання сировини, основних мате­ріалів, купованих виробів та напівфабрикатів, основної заробітної плати виробничих робітників тощо.

Непрямими є витрати, що пов'язані з вироб­ництвом декількох видів продукції і тому повинні бути відповідно розподілені за допомогою спеці­альних методів. Сюди входять загальновиробничі витрати.

Непрямі витрати спочатку збираються на від­повідному збірно-розподільному рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», а потім включа­ються до собівартості конкретних виробів за допомогою спеціальних розрахунків розподілу. Вибір бази розподілу зумовлюється особливос­тями організації та технології виробництва і вста­новлюється підприємством самостійно в наказі про облікову політику.

При цьому під базою розуміється будь-який техніко-економічний показник, котрий, з погляду керівництва підприємства, найточніше пов'язує загапьновиробничі непрямі витрати з обсягом готової продукції.

База для розподілу непрямих витрат вибира­ється підприємством самостійно виходячи зі специфічних особливостей його діяльності, ха­рактеру виготовлюваної продукції, обсягу тощо, записується в наказі про облікову політику під­приємства та є такою протягом усього фінансо­вого року.

Так, у промисловому виробництві загально­прийнятими показниками для розподілу непря­мих витрат є відпрацьовані верстато-години, машино-дні, сума нарахованої заробітної плати виробничих робітників. Однак можуть засто­совуватися й інші вимірники, наприклад, при наданні транспортних послуг — кілометри про­бігу автомобіля, аудиторських послуг — кількість годин, відпрацьованих працівниками аудиторсь­кої фірми, тощо.

Розподіл витрат на прямі та непрямі має умов­ний характер. Приналежність окремих видів витрат до прямих чи непрямих певною мірою зумовлена особливостями технологічного про­цесу та організації виробництва. Наприклад, у галузях видобувної промисловості (вугільна, залізорудна), на підприємствах, що виробляють електричну і теплову енергію, та в деяких інших усі витрати на виробництво (основні й на обслу­говування та управління) — прямі. У тих же галузях промисловості, в яких із вихідної сиро­вини та в одному технологічному процесі вироб­ляють кілька видів продукції (нафтопереробна, деревообробна), навіть витрати сировини та основних матеріалів потребують умовного (не­прямого) розподілу. Наприклад, за допомогою коефіцієнтів розподіляють основні витрати між різними видами нафтопродуктів, пиломатеріалів тощо. Розширення питомої ваги прямих витрат сприяє точнішому визначенню собівартості про­дукції.

Розподіл витрат на прямі та непрямі не пови­нен поєднуватися з їх розподілом на основні та накладні, оскільки часто основні витрати, виходячи з конкретних умов, доводиться розподіляти непрямим шляхом, а деякі накладні витрати відносити на собівартість продукції за прямою ознакою.

За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витратїх поділяють на змінні та по­стійні.

Під змінними розуміються витрати, абсолютна величина яких змінюється (зростає, знижується) залежно від зміни обсягу виробництва.

Так, зростання обсягу виробництва спричинює більше витрачання сировини та матеріалів, ку­пованих напівфабрикатів, комплектуючих виро­бів, технологічного палива та енергії, основної заробітної плати виробничих робітників з відра­хуваннями на соціальні заходи, а також інших витрат, що спричинюються безпосередньо тех­нологічним процесом виробництва продукції, і навпаки, чим менший обсяг виробництва, тим менше їх витрачання.

Однак не в усіх випадках ця залежність є про­порційною. Частина змінних витрат може зрос­тати меншою мірою, ніж обсяг виробництва, оскільки зі збільшенням обсягу виробництва створюються сприятливі умови для кращого використання основних засобів, палива, мате­ріалів, підвищення продуктивності праці, зни­ження матеріаломісткості продукції тощо. Тому правильніше вважати цю групу витрат умовно-змінною.

Постійними вважаються витрати, абсолютна величина яких при змінах обсягу випуску про­дукції істотно не змінюється. До них належить частина загальновиробничих витрат (витрати на утримання апарату управління цехів, витрати на опалення та освітлення приміщень, аморти­заційні відрахування тощо). Однак у деяких випадках зі зростанням випуску продукції ці витрати можуть дещо збільшитися, але оскільки це збільшення буває незначним, такі витрати умовно вважають постійними.

Розподіл витрат на постійні та змінні має ве­лике значення для планування, обліку та аналізу собівартості продукції. Постійні витрати, зали­шаючися відносно незмінними за абсолютною величиною, при зростанні виробництва стають важливим фактором зниження собівартості про­дукції, оскільки їх величина при цьому зменшу­ється з розрахунку на одиницю продукції. Змін­ні ж витрати зростають у прямій залежності від збільшення виробництва продукції, але розраховані на одиницю продукції, є постійною величи­ною. Економію щодо цих витрат може бути до­сягнуто за рахунок здійснення організаційно-технічних заходів, що забезпечують зниження їх із розрахунку на одиницю продукції, що випус­кається. Крім того, це групування витрат можна використовувати при аналізі та прогнозуванні беззбитковості виробництва і, врешті-решт, при виборі економічної політики підприємства.

При цьому слід зауважити, що П(С)БО 16 пе­редбачає особливий порядок розподілу постійних загальновиробничих витрат. Крім того, підпри­ємству надано право самостійно встановлювати перелік і склад змінних та постійних загально-виробничих витрат, що має бути відображено в наказі про облікову політику.

За визначенням відношення до собівартості продукціїрозрізняють витрати на продукцію і витрати періоду.

Витрати на продукцію — це витрати, пов'язані з виробництвом продукції, з яких складається собівартість виробленої продукції згідно з поло­женнями П(С)БО 16.

Витрати періоду — це витрати, що не вклю­чаються до виробничої собівартості та розгляда­ються як витрати того періоду, в якому їх було понесено. Це витрати на управління (адміністра­тивні), збут продукції та інші операційні витрати, а також нерозподілені постійні загальновироб-ничі витрати і наднормативні виробничі ви­трати.

Важливе значення має групування витрат залежно від часу їх виникненнята віднесення на собівартість продукції. За цією ознакою ви­трати поділяються на поточні, майбутніх періодів та майбутні витрати.

До поточних належать витрати на виробництво за конкретний звітний період, які з цієї причини має бути включено до собівартості продукції, виготовленої протягом цього звітного періоду. Вони принесли дохід уже сьогодні та втратили здатність приносити його в майбутньому.

Витрати майбутнього періоду — це витрати, які понесені в поточному звітному періоді, але підлягають включенню до складу собівартості продукції, що випускатиметься в наступних звіт­них періодах (наприклад, авансові платежі щодо орендної плати, на передплату періодичних ви­дань тощо). Такі витрати мають принести дохід у майбутньому.

До майбутніх відносять витрати, які в цьому звітному періоді ще не здійснені, але для правиль­ного формування фактичної собівартості продук­ції підлягають включенню до витрат виробництва за розглядуваний звітний період у плановому розмірі (наприклад, забезпечення виплат від­пусток).

Розподіл витрат (звітного, майбутнього звіт­ного періоду і майбутніх) здійснюється для най-повніщого та найрівномірнішого відображення в собівартості всіх витрат.

Залежно від доцільності витрачаннявиділя­ють витрати ефективні та неефективні.

Ефективні — це продуктивні витрати, що пе­редбачаються технологією та організацією ви­робництва. А неефективні —це витрати непро­дуктивного характеру, у результаті яких не буде отримано доходів, оскільки не буде вироблено продукт. Такі витрати необов'язкові та виникають унаслідок певних недоліків організації виробни­цтва, порушення технології тощо. Неефективні витрати — це втрати у виробництві. До них на­лежать втрати від браку, простоїв, нестачі та псування товарно-матеріальних цінностей тощо. Обов'язковість виділення неефективних витрат обґрунтована тим, щоб не допустити проникнень втрату планування та нормування, а наднорма­тивних — до виробничої собівартості.

За економічним змістомвитрати групуються за економічними елементами (що і скільки ви­трачено на виробництво) і за статтями кальку­ляції (на що понесено витрати).