Способи калькуляційних робіт

Залежно від галузевих особливостей техноло­гії та організації виробництва на промислових підприємствах використовуються ті чи інші спо­соби розподілу витрат на виробництво між окре­мими видами продукції і, отже, способи кальку­лювання собівартості продукції. Якщо методи обліку витрат розрізняються за ознакою групу­вання виробничих витрат щодо об'єктів обліку, то в основу класифікації способів калькулю­вання покладено характерні прийоми обчислення собівартості одиниці продукції.

Тому в управлінні витратами підприємства важлива роль відводиться способам калькулю­вання собівартості продукції.

Можна виділити шість способів обчислення собівартості об'єкта калькулювання та одиниці продукції:

— нормативний (індексний) спосіб;

— спосіб підсумовування витрат;

— спосіб виключення витрат на побічну про­дукцію;

— спосіб пропорційного розподілу витрат;

— спосіб прямого розрахунку;

-— комбінований спосіб калькулювання.

Нормативний (індексний) спосіб— скла­дова частина нормативного методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Перед­умовами застосування цього способу є: наявність норм і нормативів, складання калькулювання нормативної собівартості одиниці продукції, до­стовірне документування та облік відхилень від діючих норм і нормативів.

У зведеному обліку витрат на виробництво, який ведуть щодо кожної групи однорідних ви­робів, витрати показано сумами витрат за нор­мами, відхиленнями від поточних норм і змінами норм у групуванні за статтями калькуляції. Під­ставою для складання звітної калькуляції одиниці виробу є дані про його нормативну собівартість та індекси відхилень від норм, змін норм, обчис­лені у зведеній відомості як відношення загаль­ної суми відхилень щодо групи однорідних виробів до їх нормативної собівартості (у такий же спосіб розраховуються індекси зміни норм) по кожній статті калькуляції. Індексний розподіл відхилень від норм та змін норм є правомірним, оскільки індекси рівно стосуються всіх виробів, що входять до однорідної групи. При цьому не повинні порушуватися принципи формування об'єктів обліку витрат — однорідних груп виро­бів.

Спосіб підсумовування витратполягає в тому, що фактичну собівартість об'єкта каль­кулювання чи одиниці продукції визначають шляхом підсумовування витрат щодо окремих частин виробу або процесів технологічного циклу його виготовлення в розрізі калькуляційних ста­тей і розподілу отриманих сум на фактичну кіль­кість випущеної продукції. Цей спосіб застосову­ється насамперед у виробництвах, де облік ви­трат і калькулювання собівартості продукції ведуться попередільним (попроцесним) методом (у видобувних галузях, енергетиці при обліку витрат за процесами та виробничими дільницями або цехами, у машинобудуванні — при обліку витрат за Частинами виробів або машинокомплектами та вузлами).

Спосіб прямого розрахункує найпростішим та найдостовірнішим і полягає в тому, що собі­вартість продукції визначається на основі пря­мого обліку витрат, а собівартість одиниці ви­робу обчислюється діленням загальної величини витрат щодо цієї продукції на її кількість. Він застосовується у виробництвах, де випуска­ються вироби одного виду або кілька виробів, якщо технічно можливо вести облік витрат щодо кожного виробу окремо. Обчислення собіварто­сті цим способом використовується тоді, коли об'єкти обліку витрат збігаються з об'єктом калькулювання.

Спосіб пропорційного розподілу витратзастосовується для калькулювання собівартості продукції в умовах одночасного виробництва декількох видів виробів, пряме віднесення витрат на які неможливе. Цей спосіб найприйнятніший у виробництвах пов'язаних продуктів, коли в од­ному технологічному циклі водночас одержують кілька видів продукції, а попутна продукція від­сутня. Зведений облік витрат організується щодо групи однорідних виробів, а витрати всередині груп розподіляються на окремі види продуктів за допомогою економічно обґрунтованих коефіці­єнтів.

Коефіцієнти розподілу визначаються виходя­чи з:

— норм виходу окремих продуктів з одиниці сировини;

— співвідношення витрат на обробку;

— сукупних споживчих властивостей отрима­них продуктів;

— фізико-хімічних властивостей отриманої продукції;

— виробничої собівартості будь-яких аналогіч­них продуктів, отриманих у відокремлених ви­робництвах.

Комбінований спосіб калькулюванняявляє собою поєднання декількох перелічених вище способів, якщо застосування кожного з них окремо неможливе або не забезпечує обгрунто­ваного обчислення собівартості.

Комбінований спосіб розподілу витрат засто­совується у разі, якщо виробляється кілька видів основної і супутньої продукції. При цьому алго­ритм визначення виробничої собівартості матиме такий вигляд:

— визначаються витрати на супутню продук­цію в порядку, передбаченому у способі виклю­чення витрат;

— визначається загальна сума витрат на ос­новну продукцію як різниця між виробничою собівартістю всього переділу (стадії) та витра­тами на попутну продукцію;

— розподіляється виробнича собівартість між основними видами продукції з використанням економічно обґрунтованих коефіцієнтів, порядок установлення яких передбачено у способі роз­поділу витрат. Для цього визначається співвід­ношення суми виробничої собівартості основних продуктів і коефіцієнтів.

Зауважимо, що спосіб розподілу витрат, об­раний підприємством, має бути постійним, на відміну від варіанта оцінки попутної продукції (при способі виключення витрат) та визначення коефіцієнтів розподілу (при способі пропорцій­ного розподілу витрат), який може змінюватися залежно від зміни критерію визначення економіч­ної обґрунтованості.

Види калькуляцій

За часом складання калькуляції поділяються на попередні та подальші. До попередніх нале­жать прогнозна, проектна, планова, кошторисна та нормативна калькуляції, що складаються до процесів виготовлення продукції, виконання ро-

біт, надання послуг. До подальших відноситься звітна (фактична) калькуляція, складена після виготовлення продукції.

Прогнозна калькуляціяскладається на основі прогнозних норм і нормативів для характерис­тики передбачуваних витрат на випуск продукції (робіт, послуг) у декількох варіантах. Найкращий із них править за підставу для складання плано­вих, кошторисних і нормативних калькуляцій.

Проектна калькуляціяпризначається для економічного обґрунтування нового будівництва, розширення та реконструкції діючих підприємств, виробництв і цехів, модернізації обладнання, випуску нових видів виробів, розробки нових технологічних процесів, запровадження винахо­дів і раціоналізаторських пропозицій. Вона скла­дається виходячи з порівняно вузького кола даних для розрахунку собівартості продукції: продуктивність обладнання, випуск продукції, питомі норми витрати матеріальних ресурсів, прогнозні ціни, кошторисна вартість основних засобів, проектована чисельність працюючих. Цими умовами визначаються номенклатура елементів собівартості та способи їх обчис­лення.

Планова калькуляція— це витрати підпри­ємства у грошовому вимірі на виробництво продукції, розраховані за статтями витрат на основі прогресивних норм та економічних нор­мативів витрачання сировини, матеріалів, палива, енергії, витрат праці, використання обладнання і витрат на управління та обслуговування виро­бництва. Ці норми витрат є середніми для пла­нованого-періоду.

Плановою калькуляцією визначають середню собівартість продукції чи виконаних робіт на плановий період (рік, квартал).

Планові калькуляції складаються на окремі види продукції, що випускається підприємством, а також на напівфабрикати власного виробни­цтва. Планове калькулювання собівартості на­півфабрикатів власного виробництва признача­ється для внутрішніх потреб і застосовується при оцінці виконання завдань за собівартістю у підрозділах, що виробляють напівфабри­кати.

Різновидом планових є кошторисні кальку­ляції,що складають на разові вироби та роботи. Кошторисна калькуляція використовується для встановлення цін, розрахунків із

продукцію, що виготовляється в разовому порядку, інших цілей.

Крім планових, на підприємствах, де прийнято нормативний облік собівартості виробів, склада­ються нормативні калькуляції.

Нормативна калькуляція— це розрахунок собівартості на основі діючих на початок місяця норм і нормативів витрат. Нормативні калькуля­ції складають на основі діючих на початок року, місяця норм витрачання сировини, матеріалів та інших витрат (поточних норм витрат). Поточні норми витрат відповідають виробничим потуж­ностям підприємства на цьому етапі його роботи. На відміну від планової, нормативна калькуляція виражає рівень собівартості на момент її скла­дання та є оперативним внутрішнім документом підприємства. Вона використовує норми та нор­мативи витрат, що відображають досягнутий рівень техніки і технології, організації виробни­цтва та праці.

Нормативна калькуляція використовується для управління, контролю та аналізу виробничих процесів, обчислення фактичної собівартості продукції, виявлення відхилень від діючих норм витрат, їх причин, винуватців та місць виник­нення, оцінки ефективності запроваджених ор­ганізаційно-технічних заходів, а також для оцінки браку та залишків незавершеного виробниц­тва.

Звітні або фактичні калькуляціїскладають за даними бухгалтерського звіту про фактичні витрати на виробництво продукції за калькуля­ційними статтями витрат, передбаченими пла­ном, і відображають фактичну собівартість ви­робленої продукції чи виконаних робіт. У них відображаються також витрати і втрати, не пе­редбачені плановою калькуляцією продукції, у межах нормативу і норм природного убутку.

Фактична калькуляція відображає рівень собі­вартості, що склався стосовно окремих видів витрат, є засобом контролю над рівнем собівар­тості продукції, дозволяє оцінити прогресивність прогнозних і діючих норм витрачання ресурсів підприємства та ефективність використання власне ресурсів, а також є найважливішим джерелом інформації для планування та еконо­мічного аналізу.

Номенклатура статей витрат, а також кальку­ляційних груп сировини, матеріалів та купованих напівфабрикатів у нормативних, планових і звіт­них калькуляціях має бути тотожна— це дозволяє забезпечити контроль над витратами.

Звітні калькуляції складають на всі виготов­лені підприємством види продукції. Витрачання матеріальних цінностей у таких калькуляціях розкривається на підставі первинних докумен­тів (цехових звітів, відомостей тощо). При на-півфабрикатному варіанті обліку витрат виро­бництва напівфабрикати власного виробництва в калькуляції собівартості виробів показують комплексно.

2.5. Методи обліку витрат виробництва та калькулювання собівартості продукціїПід методом обліку витратвиробництва та калькулювання собівартості продукції розумі­ється сукупність прийомів організації докумен­тування та відображення виробничих витрат, що забезпечують визначення фактичної собіварто­сті продукції та необхідну інформацію для конт­ролю за процесом формування собівартості продукції.

За оперативністю контролю методи можна поділити на методи обліку витрат у процесі ви­робництва продукції та методи обліку, що грун­туються на показниках витрат за минулі періоди (від досягнутого).

У процесі планування та обліку витрат на виро­бництво продукції розрізняють такі типи виробни­цтва: масове, великосерійне, дрібносерійне та одиничне (індивідуальне). Тому щодо об'єктів обліку витрат звичайно виділяють методи обліку при масовому та серійному виробництві (стосовно деталей, частин виробів, виробів, груп однорід­них виробів, процесів, переділів) та при індивіду­альному і дрібносерійному виробництві (за за­мовленнями).

Визначальними факторами при виборі методу обліку витрат виробництва є:

— організаційна структура управління вироб­ництвом;

— тип виробництва, його складність;

— характер технологічного процесу;

— номенклатура продукції, що випускається;

— тривалість виробничого циклу;

— наявність незавершеного виробництва. Який би із запропонованих методів розрахунку

собівартості не було вибрано підприємством, мета їх застосування одна — отримати інфор­мацію про собівартість одиниці продукції для ціноутворення, контролю витрат, оцінки незавер­шеного виробництва та готової продукції.

Нормативний метод обчислення собіварто­сті продукції

Нормативний метод обліку витрат на вироб­ництво — прогресивний метод, що дозволяє ефективно використовувати дані обліку для ви­явлення резервів зниження собівартості і опера­тивного керівництва виробництвом, при якому собівартість калькулюється вже в процесі вироб­ництва, а не після завершення звітного пері­оду.

Нормативний метод обліку витрат і калькулю­вання собівартості характеризується тим, що на підприємстві щодо кожного виду виробу на основі діючих норм та кошторисів витрат складається попередня калькуляція нормативної собівартості виробу, тобто калькуляція собівартості, обчис­лена за діючими на початок місяця нормами витрачання матеріальних і трудових витрат.

Норма— це завчасно встановлений числовий вираз результатів господарської діяльності в умовах прогресивної технології та організації виробництва.

Нормативні калькуляції розраховуються на основі технічно обгрунтованих норм витрачання матеріальних і трудових ресурсів. Вони, у свою чергу, установлюються відповідно до технічної документації на виробництво продукції (креслен­нями деталей та вузлів, розробленими конструк­торськими бюро) та утворюють взаємопов'язану систему, що регламентує всі аспекти господар­ської діяльності підприємства.

Норми можуть змінюватися (як правило, зни­жуватися) у міру освоєння виробництва та по­ліпшення використання матеріальних і трудових ресурсів. Усі зміни діючих норм відображаються протягом місяця у нормативних калькуляціях.

Облік при нормативному методі організується так, щоб усі поточні витрати поділити на витра­чання за нормами та відхилення від норм. Дані про виявлені відхилення дозволяють управляти собівартістю виробу і разом із тим калькулювати фактичну собівартість шляхом додавання до нормативної собівартості (вирахування з неї) відповідної частки відхилень від норм щодо кож­ної статті.

Нормативний метод обліку витрат і калькулю­вання собівартості продукції дозволяє, не очіку­ючи кінця місяця, мати фактичну собівартість виробів, а також регулярно (один раз на 10 днів або частіше) аналізувати причини відхилень і виявляти їх винуватців. Системне документування відхилень від норм дозволяє встановлю­вати причини відхилень у момент їх виникнення, тоді як при інших методах причини та винуватці відхилень якщо й виявляються, то після скла­дання звітної калькуляції собівартості.

Нормативний метод передбачає дотримання таких основних принципів:

1) установлення техніко-економічними мето­дами нормування обгрунтованих норм витрат сировини і матеріалів, палива, енергії, заробітної плати та інших витрат на всі види продукції, що випускається, попереднє (до початку виробни­чого процесу) складання на їх основі калькуляції (розрахунку) нормативної собівартості щодо кожного виробу;

2) запровадження протягом місяця обліку змін діючих норм для коригування нормативної собі­вартості, визначення впливу цих змін на собівар­тість продукції та ефективності заходів, що спричинили зміну норм;

3) облік фактичних витрат протягом місяця з розподілом їх на витрати за нормами та відхи­леннями від норм, а витрат стосовно браку ви­робництва — тільки у межах норм;

4) установлення та аналіз причин, а також умов появи відхилень від норм за місцями їх виникнення;

5) визначення фактичної собівартості випуще­ної продукції як суми нормативної собівартості, відхилень від норм і змін норм. •

Дотримання такого алгоритму обліку та роз­рахунків, хоча і є дуже трудомістким процесом, але при цьому дозволяє отримати достовірну інформацію про витрати, придатну для подаль­шого аналізу і контролю.

Нормативний метод обліку витрат на вироб­ництво і калькулювання собівартості продукції застосовується, як правило, на підприємствах обробних галузей промисловості з масовим та великосерійним характером виробництва, де виробляється різноманітна і складна продукція, що складається з великої кількості деталей та вузлів (наприклад, на підприємствах машинобу­дування, швейної, взуттєвої, трикотажної, шин­ної, меблевої промисловості тощо). Цей метод включає:

— систематичний облік змін та відхилень від установлених норм витрат на одиницю продукції за причинами і винуватцями виникнення цих відхилень;

— складання та періодичне коригування нормативної калькуляції, що ґрунтується на діючих нормах витрат;

— визначення фактичної собівартості випуще­ної продукції як алгебричної суми нормативної її собівартості, відхилень від норм та змін самих норм.

Цей метод дозволяє організувати оперативний контроль за собівартістю продукції і в кінцевому підсумку — формуванням фінансового резуль­тату діяльності підприємства за звітний період.

Найважливішим елементом цього методу є калькуляції нормативної собівартості (норма­тивні калькуляції), що складаються на основі норм витрат, діючих на початок місяця.

Нормативна калькуляціяявляє собою визна­чення собівартості одиниці продукції (робіт, по­слуг) за статтями витрат у грошовому виразі на підставі діючих норм витрачання матеріалів, заробітної плати тощо. Номенклатура статей витрат нормативної калькуляції має бути тотожна номенклатурі планової та звітної калькуляції.

Складання калькуляції нормативної собівар­тості починається з калькулювання собівартості деталей та вузлів шляхом складання норматив­них карт (специфікацій). У карті нормативної калькуляції на деталь звичайно зазначають до­відкові дані: найменування деталі, її код, застосовуваність для кожного виробу і технологічний маршрут ЇЇ обробки за цехами. У спеціальному розділі карти наводяться дані за нормами витра­чання матеріалу: найменування, номенклатурний номер і калькуляційна група матеріалу, що ви­трачається, норма витрачання в установлених одиницях виміру, облікова ціна і вартість витра­чання матеріалів. Окремо перелічують усі техно­логічні операції і щодо кожної з них — розряд роботи, норму часу та заробітну плату. У розді­лах щодо витрачання матеріалів та заробітної плати виробничих робітників передбачають до­даткові графи для внесення змін до норм у міру отримання повідомлень.

За даними конструкторських специфікацій та нормативних карт на деталі складають карти нормативних калькуляцій на вузли. Карта нор­мативної калькуляції на виріб являтиме собою набір карт щодо вхідних до нього вузлів і деталей з урахуванням їх застосовуваності на виріб.

Нормативні калькуляції складаються на всі види виробів, що випускаються підприємством. Нормативні та звітні калькуляції при виготовленні виробів, складених із великої кількості деталей, складають на виріб у цілому. Наведені в норма­тивній калькуляції показники визначаються на основі діючих норм витрат.

Діючі (поточні) норми розробляються на кож­ний вид деталі, вузла, блока, виробу за досягну­тим підприємством рівнем технології, організації виробництва та праці. Ці норми використову­ються для безпосереднього відпуску матеріалів на виробничі потреби і нарахування заробітної плати. Це дає можливість порівнювати з ними фактичне витрачання всього комплексу ресурсів, що використовуються на виробництво. Норми систематизуються у специфікаціях норм ви­трат матеріалів та у картах норм часу і роз­цінок.

На всі зміни поточних норм, що відбуваються на підприємстві, незалежно від їх причин випи­суються повідомлення.

У повідомленнях про зміну норм поряд із за­значенням попередньої та нової норми, а також отриманої різниці вказується дата запрова­дження нової норми.

Усі зміни норм вводяться у виробництво лише після їх внесення до нормативно-технологічної документації.

Для своєчасного запровадження у виробництво всіх змін на підприємствах можлива розробка гра­фіків, маршрутів, строків проходження повідомлень та їх надходження до нормувальних бюро, відділу матеріально-технічного забезпечення, бухгалте­рії, цехів-виконавців.                                ;

Повідомлення про зміни норм витрат матері­алів, купованих комплектуючих виробів, напів­фабрикатів, палива та енергії, норм часу, виро­бітку, обслуговування та розцінки оформляються відповідальними виконавцями.

На підприємствах має здійснюватися постій­ний контроль за змінами норм та використанням уточнених норм при обліку витрат на виробниц­тво. Рекомендується зміну діючих норм та їх застосування приурочувати до початку місяця. Якщо норми змінюються протягом звітного мі­сяця, різниця між нормами, наведеними в нор­мативній калькуляції, та новими нормами до кінця звітного місяця виявляється та обліковується окремо. Усі зміни норм, запроваджені протягом місяця, уносяться до нормативної калькуляції на перше число наступного місяця.

Нормативна собівартість використовується для оцінки випуску продукції за місяцьпо цехах і по підприємству в цілому, оцінки браку продукції та залишків незавершеного виробництва. Крім того, порівняння нормативної собівартості з плановою дозволяє судити про ступінь вико­нання встановлених завдань за собівартістю. Річ у тому, що планову собівартість складають на квартал або рік (середня на квартал, на рік), а нормативну собівартість —виходячи з діючих на початок кожного звітного періоду (як правило, місяця) поточних норм і нормативів.

Облік фактичних витрат за нормативним ме­тодом на всіх підприємствах здійснюється окремо в частині витрат за нормами і в частині витрат, що є відхиленням від норм.

Усі відступи фактичних витрат за будь-якою статтею від діючих норм розглядаються як від­хилення від норм. Такий підхід дозволяє не лише організувати достовірні облік витрат і калькулю­вання собівартості, а й систематично аналізу­вати відхилення від норм для прийняття рішень щодо оперативного впливу на процес форму­вання собівартості.

За своїм змістом відхилення від норм можна поділити на три групи: негативні, позитивні та умовні. Негативні відхилення являють собою перевитрачання за собівартістю продукції та свідчать про певні порушення у технології, орга­нізації та управлінні виробництвом. До них, на­приклад, відносять перевитрачання сировини, матеріалів, палива, напівфабрикатів унаслідок поломок обладнання, неякісного інструменту, заміни матеріалів та інших причин.

Позитивні відхилення свідчать про здійснення заходів, спрямованих на зниження витрат, досяг­нення економії матеріальних, трудових і фінан­сових ресурсів. До них, зокрема, відносять ра­ціональніший розкрій матеріалів, використання відходів замість повноцінних матеріалів, засто­сування продуктивніших обладнання і пристосу­вань.

Умовні відхилення можуть бути негативними та позитивними і з'являються в результаті від­мінностей у методиці складання планової та нормативної калькуляцій. Із методичних мірку­вань деякі плановані витрати не включаються до калькуляції нормативної собівартості: плановані втрати від браку, частково виконані операції тощо. Усі ці відхилення враховуються повністю і після закінчення місяця аналізуються шляхом порівняння із плановими величинами. Такий аналіз дозволяє виявити дійсну величину нега­тивних або позитивних відхилень.

Періодично можливе складання зведень від­хиленьза причинами їх виникнення окремо в розрізі статей калькуляції, аналіз яких дасть змогу вжити заходів щодо ліквідації перевитра­чання, недопущення втрат.

Фактичну собівартість виробу при норматив­ному методі можна встановити двома способами. Якщо об'єктом обліку виробничих витрат є окремі види продукції, то й відхилення від норм, а також їх зміни можна віднести на ці види про­дукції прямим шляхом. Фактичну собівартість цих видів продукції визначають способом пря­мого підрахунку за такою формулою:

ф = П+В +3,

де Ф — фактична собівартість продукції (ро­біт, послуг);

/7 — поточні витрати за встановленими нор­мами;

В — величина відхилень від діючих норм ви­трат;

З — величина змін діючих норм витрат.

Якщо об'єктом обліку виробничих витрат є групи однорідних видів продукції, то фактичну собівартість кожного виду продукції встановлю­ють розподілом відхилень від норм та змін норм пропорційно до нормативних витрат на виробни­цтво окремих видів продукції.

Другий спосіб калькулювання фактичної собі­вартості продукції є менш трудомістким.

Поточний облік витрат за нормами та відхи­лень від них ведуть, як правило, тільки за пря­мими витратами (сировина і матеріали, заробітна плата), відхилення за непрямими витратами розподіляють між видами продукції після закін­чення місяця.

Аналітичний облік витрат на виробництво продукції здійснюється в картках або відомостях, що складаються за окремими видами або гру­пами продукції.