КАЛЬКУЛЮВАННЯ ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО ПРОДУКЦІЇ

Основоположним нормативним документом, що визначає схему калькулювання собівартості продукції, є П(С)БО 16. Характерною рисою схеми формування собівартості продукції є ви­користання рах. 26 «Готова продукція» для відо­браження фактичноївиробничої собівартості готової продукції. Формування собівартості від­повідно до такої схеми відбувається за методом валових витрат. Покажемо, як виглядає така схема з використанням рахунків бухгалтерсь­кого обліку:

Схема, зображена на рис. 5, допомагає зро­зуміти, як взаємопов'язані ті чи інші витрати і як такі витрати групуються у калькуляційні статті. Адже калькуляційні статті, класифіковані на під­ставі методу валових витрат, як правило,

прив'язані до відповідних рахунків бухгалтерсь­кого обліку. Отже, схема, зображена на рис. 5, — це своєрідна схема калькулювання собівартості продукції «мовою» бухгалтерського обліку.

Хоча під калькулюваннямсобівартості нерідко розуміють лише визначення фактичної собівар­тості виробленої продукції, насправді цей процес набагато ширший та включає такі види робіт з обчислення собівартості:

— продукції, робіт і послуг допоміжних ви­робництв, що споживаються основним виробни­цтвом;

— проміжних продуктів (напівфабрикатів) підрозділів основного виробництва, що викори­стовуються на подальших стадіях виробництва;

— продукції підрозділів підприємства для ви­явлення результатів їх діяльності;

— усього товарного випуску підприємства;

— випуску за видами продукції та напівфаб­рикатів власного виробництва, що реалізуються на сторону;

— одиниці виду готової продукції, напівфаб­рикатів власного виробництва, що реалізуються на сторону, виконаних робіт і наданих послуг.

Дані калькуляцій використовуються для управ­ління собівартістю продукції, контролю над її рів­нем, виявлення резервів зниження матеріальних, трудових і фінансових ресурсів та встановлення цін на вироби. Аналіз собівартості продукції під­розділів підприємства дає можливість оцінити результати їх роботи за звітний період.

Склад і класифікація витрат, що включаються до собівартості продукції

Основним нормативним документом, що на сьогодні регламентує відображення витрат підпри­ємства в бухгалтерському обліку, є П(С)БО 16.

Склад витрат виробництва

Виробнича собівартість продукції (робіт, по­слуг) включає витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, зумовлені техноло­гією та організацією виробництва, а в частині витрат на управління (накладних) — тільки загальновиробничі витрати. Сюди також входять витрати на вдосконалення технології та органі­зації виробництва, підвищення якості продукції, надійності і довговічності та інших її експлуата­ційних властивостей, на поліпшення умов праці й техніки безпеки, підвищення кваліфікації пра­цівників виробництва.

Види непрямих (накладних) витрат, не пов'язані безпосередньо з виготовленням продукції, не включаються до складу виробничої собівартості і, отже, не розподіляються на кожну одиницю об'єкта калькулювання. До таких витрат відно­сять адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати операційної діяльності підпри­ємства.

Перелік витрат, що підлягають віднесенню до складу прямих і загальновиробничих витрат, які формують виробничу собівартість продукції (ро­біт, послуг), наведено в пп. 12 — 15 П(С)БО 16.

Так, до складу прямих матеріальних витрат включаються вартості сировини, основних і допо­міжних матеріалів, купованих напівфабрикатів і комплектуючих виробів, палива та енергії, які може бути безпосередньо віднесено до конкретного об'єкта витрат на підставі первинних документів (лімітно-забірних карток, вимог на матеріали, на­кладних та інших документів). Отже, матеріали, що використовуються не для виробництва про­дукції, робіт і послуг, а для інших цілей (капітальне будівництво, адміністративні цілі), до складу вироб­ничої собівартості не включаються.

спецвипуск

Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, що оцінюються за справедливою вартістю або за вартістю можливого їх викорис­тання.

До складу прямих витрат на оплату працівключаються заробітна плата та інші виплати працівникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт і наданні послуг, які може бути безпосередньо віднесено до конкретного об'єкта витрат.

Пряме віднесення до складу собівартості окре­мих видів (груп) продукції основної заробітної плати виробничих робітників при відрядній формі оплати праці не викликає складнощів, оскільки провадиться на підставі первинних документів. Однак частину основної та додаткової заробітної плати (погодинна оплата праці робітників, які беруть участь у технологічних процесах з вироб­лення продукції, усілякі види доплат, надбавок тощо) не уявляється можливим безпосередньо за даними первинних документів відносити на собівартість конкретних виробів. Тому фактично нараховану суму такої заробітної плати включа­ють до складу загальновиробничих (накладних) витрат, а потім розподіляють між окремими ви­дами продукції пропорційно прийнятій на цьому підприємстві базі розподілу.

Приблизний склад інших прямих витрат,що формують виробничу собівартість, наведено у п. 14 П(С)БО 16. До них може бути віднесено всі інші виробничі витрати, що безпосередньо стосуються конкретного об'єкта витрат:

— відрахування на соціальні заходи;

— плату за оренду земельних та майнових паїв;

— амортизацію;

— втрати від браку, що складаються з варто­сті остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабри­катів), зменшеної на її справедливу вартість, і витрат на виправлення такого технічно неми­нучого браку.

Крім перелічених вище витрат, виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) формують також змінні та постійні розподілені загально-виробничі витрати.Вони являють собою ви­трати, пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), які не можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта витрат.

Згідно з п. 15 П(С)БО 16 до складу загальновиробничих витрат включаються такі витрати:

1. Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, діль­ницями; відрахування на соціальні заходи і ме­дичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відря­джень персоналу цехів, дільниць тощо).

2. Амортизація основних засобів загальнови­робничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення.

3. Амортизація нематеріальних активів за­гальновиробничого (цехового, дільничного, ліній­ного) призначення.

4. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого при­значення.

5. Витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та відра­хування на соціальні заходи працівників, зайня­тих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, під­вищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купованих комплекту­ючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо).

6. Витрати на опалення, освітлення, водопо­стачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень.

7. Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування працівників; витрати на здійснення технологічного контролю над вироб­ничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг).

8. Витрати на охорону праці й техніку без­пеки.

9. Витрати на охорону навколишнього при­родного середовища.

10. Інші витрати.

До змінних загальновиробничих витрат нале­жать витрати на обслуговування та управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо пропорційно зміні обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати повністю включа­ютьсядо виробничої собівартості шляхом роз­поділу на кожний об'єкт витрат із використанням обраної бази (годин праці, заробітної плати, об­сягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності за звітний період.

До постійних загальновиробничих витрат на­лежать витрати на обслуговування та управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіля­ютьсяна кожний об'єкт витрат із використанням обраної бази розподілу при нормальній потуж­ності.

При цьому під нормальною потужністюзгідно з п. 4 П(С)БО 16 розуміється очікуваний серед­ній обсяг діяльності, який може бути досягнуто за умов звичайної діяльності підприємства про­тягом декількох років чи операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Таким чином, розподіл загальновиробничих витрат на постійні та змінні зумовлений тим, що постійні загальновиробничі витрати згідно з ви­могами П(С)БО 16 включаються до складу вироб­ничої собівартості в частині, що відповідає нор­мальній потужності підприємства.

Нерозподілені постійнізагальновиробничі витрати не відносяться до складу виробничої собівартості, а включаються до собівартості реалізованої продукції. Загальна сума розподі­лених і нерозподілених постійних загальновироб­ничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Крім того, не включаються до виробничої со­бівартості, а відносяться до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) наднор­мативні виробничі витрати.

Розподіл прямих витрат на нормативні та над­нормативні передбачає наявність не лише деталь­ної, всеосяжної нормативної бази, а й ретельне обґрунтування застосовуваних норм і нормати­вів з урахуванням конкретних умов виробниц­тва.

Наднормативні витрати на виробництво гото­вої продукції є витратами звітного періоду та мають бути віднесені на собівартість не вироб­леної, а реалізованої продукції.

Нові правила бухгалтерського обліку підвищу­ють достовірність його даних, але знижують цінність цих даних для економічної роботи і ана­лізу собівартості продукції.

Виробнича собівартість охоплює витрати на виробництво продукції, однак до неї не входять витрати, пов'язані з її реалізацією. Показником, що включає всі витрати підприємства, пов'язані з виробництвом та реалізацією продукції, є повна собівартість.Вона відрізняється від виробничої собівартості на величину адміністративних та збутових витрат і обчислюється тільки щодо товарної продукції.

При цьому зауважимо, що формування повної собівартості продукції (робіт, послуг) має сенс лише для товарної продукції, а на напівфабри­кати власного виробництва і готову продукцію, що використовуються для внутрішнього спожи­вання, адміністративні витрати і витрати на збут не розподіляються, оскільки зазначені види за­пасів оцінюються за виробничою собівартістю.

При проведенні аналізу господарської діяль­ності в частині рентабельності виробництва то­варної продукції (робіт, послуг) розрахована величина повної собівартості, а отже, величина отриманого підприємством прибутку від реалі­зації конкретного виду такої продукції (робіт, послуг), залежить від вибору критерію розподілу адміністративних витрат і витрат на збут.

Тому збитковість чи більш висока рентабель­ність виробництва окремих видів товарної про­дукції (робіт, послуг), що виникає виключно унаслідок зміни методології калькулювання, не може бути підставою для перегляду цін на про­дукцію (роботи, послуги).

У зв'язку з цим необхідний ретельний вибір критерію розподілу витрат на забезпечення діяль­ності (адміністративних витрат і витрат на збут) підприємства при віднесенні їх до складу повної собівартості конкретних видів продукції (робіт, послуг).

Можна порекомендувати провадити розподіл пропорційно до:

— виробничої собівартості;

— матеріальних витрат;

— вартості товарної продукції в діючих опто­вих цінах;

— витрат на оплату праці виробничих робіт­ників.

Зауважимо, що цей критерій розподілу може не збігатися з критерієм, обраним підприємст­вом для розподілу загальновиробничих витрат.