Понятие и классификация субъектов налогового права

Общественные отношения, преимущественно образующие предмет налогового права, складываются относительно перехо­да права собственности на денежные средства. Большинство

¹ СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 15; 2002. № 1. Ст. 4.

² Российская газета. 1995. 20 июня; 2002. 26 марта.

222

Раздел II. Механизм правового регулирования

названных отношений направлены на достижение баланса ча­стных и публичных интересов, поэтому и понятие субъекта на­логового права — носителя интереса является ключевым.

Точное определение субъекта налогового права имеет и практическое значение, поскольку позволяет выявить круг лиц, вступающих в налоговые отношения и действия которых влекут юридически значимые последствия. Наличие критериев, позво­ляющих относить какое-либо физическое или юридическое ли­цо к субъектам налогового права, дает возможность установить, какие лица и их действия подпадают под юрисдикцию законо­дательства о налогах и сборах. Только субъекты налогового права могут иметь права и нести обязанности, предусмотрен­ные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

Государство, регулируя с помощью норм права отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, определяет круг субъектов налогового права. Законодательство о налогах и сбо­рах не содержит исчерпывающего перечня лиц, вступающих в налоговые отношения, однако субъектов налогового права воз­можно классифицировать последующим основаниям.

1. По способу нормативной определенности:

а) зафиксированные налоговым законодательством в качест­ве субъектов налоговых отношений;

б) не зафиксированные налоговым законодательством в ка­честве субъектов налоговых отношений.

2. По характеру фискального интереса:

а) частные субъекты;

б) публичные субъекты.

3. По степени имущественной заинтересованности в возникно­вении налоговых отношений:

а) имеющие непосредственный собственный имуществен­ный интерес в налоговых отношениях;

б) не имеющие непосредственного собственного имущест­венного интереса в налоговых отношениях.

Налоговый кодекс РФ фиксирует понятие «участники отно­шений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (ст. 9), к числу которых относятся:

— налогоплательщики — организации и физические лица;

— налоговые агенты;

Глава 9. Общая характеристика субъектов налогового права  223

— налоговые органы — Федеральная налоговая служба в веде­нии Министерства финансов РФ и ее территориальные подраз­деления в Российской Федерации;

— таможенные органы — Федеральная таможенная служба в ведении Министерства экономического развития и торговли РФ и ее территориальные подразделения;         ^,

— сборщики налогов и сборов — государственные органы ис­полнительной власти и исполнительные органы местного само­управления, другие уполномоченные ими органы и должност­ные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщи­ками и плательщиками сборов;

— финансовые органы — Министерство финансов РФ, мини­стерства финансов республик, финансовые управления (депар­таменты, отделы) администраций субъектов РФ;

— органы государственных внебюджетных фондов',

— Федеральная служба по экономическим и налоговым престу­плениям МВД России;

— иные уполномоченные органы — органы, наделенные ком­петенцией относительно решения вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, преду­смотренных НК РФ.

Правовой статус участников налоговых отношений, пере­численных в ст. 9 НК РФ, регулируется всей совокупностью нормативных правовых актов о налогах и сборах, включая ре­гиональное налоговое законодательство и правовые акты орга­нов местного самоуправления.

Налоговый кодекс РФ наделяет статусом участников нало­говых отношений только две категории субъектов — во-первых, налогоплательщиков и плательщиков сборов (частные субъек­ты)', во-вторых, государство в лице органов, представляющих и реализующих его имущественные интересы (публичные субъек­ты). Названные виды субъектов представляют разные стороны налоговых правоотношений, имеющих противоположные фис­кальные интересы. Вместе с тем наличие непосредственного имущественного интереса относительно вступления в налого-" вые отношения позволяет объединить частных и публичных субъектов в одну группу — субъекты, имеющие непосредствен-

224

Раздел II. Механизм правового регулирования

ный собственный имущественный интерес в налоговых отношени­ях. Названная группа субъектов обладает атрибутивным (обяза­тельным) характером, поскольку их наличие является обяза­тельным условием возникновения налоговых правоотношений. Определенный ст. 9 НК РФ круг участников отношений, ре­гулируемых законодательством о налогах и сборах, не охватыва­ет всех потенциальных и реальных субъектов налогового права. Фактически налоговые отношения затрагивают большее коли­чество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства (муниципального образования), осуществление налогового контроля и привлечение к ответст­венности за совершение налогового правонарушения требуют также привлечения иных физических и юридических лиц, орга­нов власти и местного самоуправления, которые прямо не обо­значены в качестве участников налоговых отношений, но наде­лены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую от­ветственность.

К числу подобных субъектов относятся эксперты, свидетели, специалисты, понятые и переводчики, принимающие участие в процессе налоговой проверки (ст. 90, 95—98 НК РФ). Налого­вые отношения, складывающиеся по поводу учета налогопла­тельщиков, требуют присутствия регистрационных органов, выполняющих определенные функции (ст. 85, 86 НК РФ). От­ношения, возникающие относительно расчетных операций по перечислению налогов и сборов, реализуются посредством уча­стия банков (ст. 60 НК РФ). Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые отношения через законного или уполно­моченного представителя (ст. 27, 29 НК РФ). Правовой статус названных субъектов имеет две особенности: во-первых, фа­культативный (вспомогательный) характер, поскольку помогает реализовывать налогоплательщикам или государству фискаль­ные права или выполнять обязанности; во-вторых, отсутствие собственного имущественного интереса в налоговых отношени­ях. Следовательно, к субъектам налогового права относятся фи­зические лица и организации, прямо не обозначенные в ст. 9 НК РФ, но являющиеся таковыми в силу наличия прав и обя­занностей в налоговых отношениях. Данную группу составляют

Глава 9. Общая характеристика субъектов налогового права  225

субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.

Субъекты налогового права имеют определенные права и несут обязанности, выполнение и соблюдение которых гаран­тируют нормальное функционирование отношений, склады­вающихся между государством, налогоплательщиками илньши лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществ­ления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Необходимо различать понятия «субъект налогового права» и «субъект (участник) налогового правоотношения». Субъектом налогового права является лицо, наделенное правосубъектно­стью, т. е. признаваемой налоговым законодательством способ­ностью быть участником конкретных налоговых правоотноше­ний. Понятие «налоговая правосубъектность» включает в себя понятия «налоговая правоспособность» и «налоговая дееспо­собность». Налоговая правоспособность — это способность иметь налоговые права и обязанности, предусмотренные в за­коне. Налоговая дееспособность — это способность субъекта самостоятельно либо через представителей приобретать, осуще­ствлять, изменять и прекращать налоговые права и обязанно­сти, а также отвечать за их неисполнение и неправомерную реализацию.

Налоговая правосубъектность, таким образом, выступает своеобразным правовым средством-включения субъектов нало-говых-отношений в сферу правового регулирования законода­тельства о налогах и сборах.

Субъектом налогового правоотношения является индивиду­ально-определенный реальный участник конкретного правоот­ношения.

Вступая в конкретные налоговые правоотношения, субъект налогового права приобретает новые свойства, становясь субъ­ектом (участником) финансового правоотношения, но не теря­ет при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них. Следовательно, понятие «субъект налогового права» по своему объему больше, чем понятие «субъект (участник) налогового правоотношения». Статус субъекта (участника) налогового пра-

226

Раздел II. Механизм правового регулирования

воотношения содержит в себе определенную правовую характе­ристику, состояние относительно права.

Переход (трансформация) субъекта права в субъект правоот­ношения связан с процессом превращения возможности в дей­ствительность, показывает диалектическую природу названных понятий и отражает материальные и процессуальные аспекты установления, введения и взимания налогов в доход государст­ва (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение на­логового правонарушения.

Субъект налогового права становится участником налогово­го правоотношения посредством воплощения предписаний на-логово-правовых норм в жизнь, т. е. путем правореализации. Правореализация — это практическое претворение налогово-правовых норм в правомерных действиях (бездействии) участ­ников налоговых правоотношений. Участники конкретных на­логовых правоотношений действуют в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах, выполняют его требова­ния и в конечном счете создают рамки (границы) поведения, которые, по мнению государства, наилучшим образом будут от­вечать целям и задачам налогообложения.

Реализация норм налогового права в правомерном поведе­нии участников налоговых правоотношений осуществляется в четырех формах: соблюдении, использовании, исполнении и правоприменении.

Соблюдение — форма реализации налогово-правовых норм, при которой субъекты налогового права воздерживаются от за­прещенных налоговым правом действий. Например, не препят­ствуют сотрудникам налоговых органов при осуществлении ими своих профессиональных обязанностей.

Использование — осуществление субъектами налогового пра­ва предоставленных им субъективных прав в виде дозволений или правомочий. Дозволения субъект реализует по своему же­ланию и собственными действиями. Так, органы местного са­моуправления наделены правом вводить местные налоги и сборы.

Исполнение представляет собой совершение действий в поль­зу управомоченного лица. Специфика данной формы реализа­ции налогового права состоит в том, что субъект совершает

Глава 9. Общая характеристика субъектов налогового права  227

действия, прямо предусмотренные нормой законодательства о налогах и сборах либо вытекающие из публичного договора, за­ключенного этим участником с другим субъектом. Например, уплата законно установленных налогов и сборов представляет собой исполнение обязанности, предусмотренной ст. 57 Кон­ституции РФ.                                                                     .**-.<

Правоприменение осуществляется компетентными органами государства или местного самоуправления и выражается в виде специального решения, устанавливающего на основе налогово-правовых норм права и обязанности участников конкретных правоотношений. Необходимость такой формы реализации на­логового права обусловлена тем, что государство и органы ме­стного самоуправления не остаются безучастными к процессам установления, введения и взимания налогов в доход государст­ва (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение на­логового правонарушения, а играют ведущую роль в определе­нии круга и статуса субъектов налогового права.