Специальные налогово-правовые режимы в регулировании налоговых отношений

Налоговый кодекс РФ широко использует понятие «право­вой режим» в целях установления особого порядка правового регулирования налоговых отношений. В общей теории права правовой режим определен как особый порядок правового ре­гулирования, выражающийся в определенном сочетании юри­дических средств, создающий желаемое социальное состояние и конкретную степень благоприятности либо неблагоприятно­сти для удовлетворения интересов субъектов права¹.

В НК РФ (ст. 18) содержится определение специального на­логового режима, а также перечень специальных налоговых ре­жимов.

Налоговый кодекс РФ определяет специальный налоговый режим как особый порядок исчисления и уплаты налогов и сбо­ров в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами (ст. 18).

Данное НК РФ понятие специальных налоговых режимов определяет их как особый порядок исчисления и особый поря­док уплаты налогов и сборов. В свою очередь ст. 18 НК РФ до­пускает — при установлении специальных налоговых режи-

¹ См.: Малько А. В. Стимулы и ограничения в праве. М., 2003. С. 207.

216

Раздел II. Механизм правового регулирования

_мов _ возможность определять и иные элементы налогообло­жения и налоговые льготы. Таким образом, законодательное определение специальных налоговых режимов не отражает пол-, ностью их содержания, что подтверждается коллизионностью самой ст. 18 НК РФ.

Более того, целесообразно использовать в данных налого­вых отношениях термин «специальный налогово-правовой ре­жим», а не термин «специальный налоговый режим». Это свя­зано с тем, что специальный режим выражает взаимосвязь правовой формы и содержания налоговых отношений, что свидетельствует о большей точности и логичности использо­вания именно термина «специальный налогово-правовой ре­жим».

Специальный налогово-правовой режим — это особый порядок правового регулирования налоговых отношений, выражающийся в определенном сочетании юридических средств и создающий опре­деленную степень благоприятности для удовлетворения интересов субъектов налогового права.

Специальные налогово-правовые режимы по отношению к общему налогово-правовому режиму обладают отличиями. Во-первых, конкретный специальный налогово-правовой режим затрагивает определенную, более узкую область налоговых от­ношений, что позволяет рассматривать его содержание в рам­ках общего режима регулирования налоговых отношений. Во-вторых, установление специальных налогово-правовых режи­мов основывается на специальных налогово-правовых нормах, отличающихся от правовых норм, регулирующих общий режим налоговых отношений. При этом приоритетом в отношениях между общими и специальными налогово-правовыми нормами обладают специальные нормы налогового права.

В соответствии со ст. 18 НК РФ основаниями применения специальных налогово-правовых режимов являются положения НК РФ и принимаемые в соответствии с ним федеральные за­коны.

Статья 18 НК РФ содержит закрытый перечень специальных налоговых режимов, к которым относятся:

— упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства;

Глава 8. Налоговые правоотношения

217

— система налогообложения в свободных экономических зонах;

— система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях;

— система налогообложения при выполнении договоров концессии;                                                                   -**•<

— система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Часть вторая НК РФ дополняет перечень специальных на­логовых режимов, посвящая им отдельный раздел VIII¹: гла­ва 26' «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)»; глава 26² «Упрощенная система налогообложения»; глава 26³ «Система налогообложения в виде единого налога на вменен­ный доход для отдельных видов деятельности»; глава 26⁴ «Сис­тема налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции».

Следовательно, часть вторая НК РФ расширяет состав спе­циальных налоговых режимов, предусмотренный ст. 18 части первой НК РФ, дополняя их системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и системой нало­гообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Налоговый кодекс РФ устанавливает и называет в качестве налогового режима режим налогового склада. В соответствии со ст. 197 НК РФ под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществ­ляемых налоговыми органами в отношении алкогольной про­дукции с момента окончания ее производства и (или) поступле­ния на склад до момента ее отгрузки.(передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуще­ствляющему розничную реализацию.

Специфика режима налогового склада заключается в том, что, во-первых, особый объект — алкогольная продукция — в рамках режима подпадает под действие усиленных мер и ме­роприятий налогового контроля, во-вторых, особенность про­является в моменте окончания действия режима налогового склада.

А

218

Раздел II. Механизм правового регулирования

Конкретным объектом режима налогового склада выступает алкогольная продукция, имеющая особое значение для эконо­мических интересов Российской Федерации¹. Действия по хра­нению, транспортировке и поставке (передаче) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуще­ствляющему розничную реализацию алкогольной продукции, могут осуществляться только в режиме налогового склада. Зо­ной действия режима налогового склада или зоной особого на­логового контроля является территория, на которой расположе­ны производственные помещения, используемые налогопла­тельщиком для производства алкогольной продукции, а также расположенные вне этой территории акцизные склады для хра­нения этой продукции и акцизные склады оптовых организа­ций. В период нахождения алкогольной продукции в режиме налогового склада она не считается реализованной, а соответ­ственно, в отношении ее не возникает обязательства по уплате акциза, однако в этот период алкогольная продукция подверга­ется усиленным мерам налогового контроля.

Моментом завершения действия режима налогового склада

является:

— момент отгрузки (передачи) алкогольной продукции с ак­цизного склада покупателям либо своему структурному подраз­делению, осуществляющему ее розничную реализацию;

— дата вступления в силу акта, освобождающего алкогольную продукцию от акциза, или непосредственно указанная в акте дата.

Законом о налогах и сборах Российской Федерации может предусматриваться такая модель регулирования налоговых от­ношений, как режим перехода налогового закона. Несмотря на отсутствие прямого указания в НК РФ на существование дан­ного режима, из смысла п. 4 ст. 5 НК РФ следует, что для под­падающих под действие данной нормы фискально обязанных лиц в случае изменения законодательства о налогах и сборах не в пользу указанных лиц сохраняется определенный налоговый режим. Важным условием применения режима перехода нало-

¹ См.: Федеральный закон от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ (ред. от 25 июля 2002 г.) «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продук­ции» // СЗ РФ. 1995. № 48. Ст. 4553; 2002. № 30. Ст. 3033.

Глава 8. Налоговые правоотношения

219

гового закона является необходимость его предусмотрения в за­конодательном акте.

Однако правило перехода налогового закона оценивается неоднозначно. Например, его рассматривают не как специаль­ный налоговый режим, а «просто» как достаточно масштабную налоговую льготу¹.                                                 ^~-.i

С принятием НК РФ в правовом режиме налоговых отно­шений произошли существенные изменения, вызывающие спорные ситуации в практике налогообложения. Так, Консти­туционный Суд РФ указал, что впервые сформулированное требование п. 1 ст. 17 НК РФ об установлении всех существен­ных элементов налогообложения являлось обязательным для всех налогов, которые были установлены и введены в действие после 1 января 1999 г. Прежние акты законодательства о нало­гах и сборах, принятые в соответствии с Законом РФ об осно­вах налоговой системы, и следовательно, все налоги, установ­ленные ст. 21 Закона, подлежали взиманию в обычном порядке вплоть до введения в действие части второй НК РФ, т. е. до 1 января 2001 г.² Таким образом, законодатель обеспечил по­степенный переход от одной налоговой системы к другой. На­личие переходного периода связано с необходимостью как адаптации налогоплательщиков к новым условиям налогообло­жения, так и подготовки организационных, материальных и иных условий для взимания налогов³.

¹ См.: Буров В. С. Научно-практический постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса. М., 2000. С. 118.

² См.: Определение Конституционного Суда РФ от 4 октября 2001 г. № 183-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы от­крытого акционерного общества Авиакомпания «Челябинское авиа­предприятие» на нарушение конституционных прав и свобод подпунк­том «ч» пункта 1 статьи 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Официально не опуб­ликовано. Содержится в справочной правовой системе «Консультант-Плюс».

³ См.: Определение Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. № 258-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы граж­данина Василенко Александра Васильевича на нарушение его консти­туционных прав пунктом 1 статьи 3 и пунктом 2 статьи 5 Закона Рос­сийской Федерации «О налоге на имущество физических лиц» // ВКС РФ. 2002. № 3.

220

Раздел II. Механизм правового регулирования

В соответствии со ст. 33 Федерального закона «Об обязатель­ном пенсионном страховании в Российской Федерации»¹ и письмом Пенсионного фонда РФ от 11 марта 2002 г. «О направ­лении методических рекомендаций о порядке начисления и уп­латы страховых взносов на обязательное пенсионное страхова­ние»² для страхователей, выступающих в качестве работодателей для лиц 1967 г. рождения и моложе, в 2002—2005 гг. применя­ются особые ставки платежей, т. е. тариф переходного периода, а с 2006 г. и дальше — тариф, установленный для иных групп страхователей, т. е. общий.

Статья 9 Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» уста­навливает, что в случае если вступают в силу новые федераль­ные нормативные правовые акты Российской Федерации, изме­няющие размеры федеральных налогов, либо вносятся измене­ния и дополнения, которые приводят к увеличению совокупной налоговой нагрузки или устанавливают режим запретов и огра­ничений в отношении иностранных инвестиций в Российской Федерации по сравнению с совокупной налоговой нагрузкой и режимом, действовавшими на день начала финансирования ин­вестиционного проекта, то такие новые федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, а также изменения и дополнения не применяются в течение оп­ределенных сроков. То есть если после начала реализации инве­стиционного проекта происходит изменение в налоговом зако­нодательстве, то объекты^ подпадающие под новые правила на­логообложения, могут в соответствии с этими правилами быть выведены из-под действия новой налоговой нормы.

Неотъемлемым элементом каждого специального налогового режима выступает непосредственный носитель конкретного специального налогово-правового режима.

Носителем режима может выступать определенная террито­рия, например свободные экономические зоны, а также закры­тые административно-территориальные образования. Носителя­ми налогово-правового режима могут быть отдельные категории налогоплательщиков, например субъекты малого предпринима­тельства при упрощенной системе налогообложения, налогопла-

¹ СЗ РФ. 2001. № 51. Ст. 4832; 2002. № 30. Ст. 3021.

² Бюллетень Минтруда России. 2002. № 4.

Глава 9. Общая характеристика субъектов налогового права  221

телыцики, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизво­дителями.

Носителей специальных налогово-правовых режимов отли­чает обладание необходимым статусом, с которым связывается право применять особую систему налогообложения. В связи с этим НК РФ и федеральные законы должны определять четеие критерии, позволяющие относить определенную категорию на­логоплательщиков или территорий к носителям режима. На­пример, для применения упрощенной системы налогообложе­ния субъектов малого предпринимательства необходимо опре­делить круг налогоплательщиков, имеющих статус «субъект малого предпринимательства». Данное понятие раскрывают фе­деральные законы «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательст­ва»¹ и «О государственной поддержке малого предприниматель­ства в Российской Федерации»².

Однако нормативные правовые акты не всегда четко опреде­ляют статус носителей специальных налоговых режимов. Так, в российском законодательстве не имеет четкой юридической трактовки понятие «свободная экономическая зона», поскольку отсутствует единый закон, определяющий ее статус. Наряду с термином «свободная экономическая зона» употребляются тер­мины «зона экономического благоприятствования», «особая экономическая зона». Вследствие этого и правовые аспекты специального налогово-правового режима свободных экономи­ческих зон нуждаются в серьезной доработке.

Глава 9