Понятие и структура налогового правоотношения

Субъекты налогового права реализуют свои права и обязан­ности, вступая в налоговые правоотношения.

Налоговое правоотношение — это общественное отношение, возникающее на основе реализации норм налогового права. Налого-

¹ См.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 41 и Пле­нума Высшего Арбитражного Суда РФ № 9 от 11 июня 1999 г. «О не­которых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Российская газета. 1999. 6 июля.

Глава 8. Налоговые правоотношения

195

вое правоотношение является разновидностью правоотношения финансового, ибо налоговое право является подотраслью фи­нансового права. В связи с этим характеристика налогового правоотношения в основных чертах сходна с характеристикой финансового правоотношения¹.

Во-первых, налоговое правоотношение возникает^ развива­ется в сфере финансовой деятельности государства и муници­пальных образований. Однако лишь в той части финансовой деятельности государства и муниципальных образований, кото­рая обеспечивает собирание государством и муниципальными образованиями денежных средств в казну государства и муни­ципальных образований. В этом смысле сфера возникновения и развития налогового правоотношения опосредует не всю фи­нансовую деятельность государства и муниципальных образова­ний, а только ее часть.

Во-вторых, налоговое правоотношение является формой реализации публичных интересов, в связи с чем оно является, по сути, публично-правовым отношением. Это следует из то­го, что налоговое правоотношение возникает на основе реали­зации нормы налогового права, которая является средством реализации в первую очередь интересов государства, всего об­щества.

В-третьих, налоговое правоотношение является, в сущности, отношением экономическим². Это следует из того, что финан­совые, в том числе налоговые, отношения являются видовой характеристикой отношений экономических, так как последние имеют не только натурально-вещественную, но и стоимостную форму³. Налоговые правоотношения и представляют собой как раз экономические отношения в стоимостной форме, т. е. де­нежной форме.

В-четвертых, важнейшей характеристикой налоговых пра­воотношений является их имущественный характер. В качест-

¹ См.: Финансовое право Российской Федерации / Под ред. М. В. Ка­расевой. С. 122—126.

² См.: Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского фи­нансового права. М., 1960. С. 134.

³ См.: Бороздин Ю. В. Стоимостные отношения в социалистической экономике. М., 1976. С. 108.

196

Раздел II. Механизм правового регулирования

ве имущественных благ в налоговых правоотношениях высту­пают денежные средства (финансовые ресурсы). В рамках на­логовых правоотношений денежные средства (финансовые ресурсы) переходят от различных субъектов к государству или муниципальному образованию. Однако, подчеркивая имущест­венный характер налогового правоотношения, надо помнить, что налоговые правоотношения неоднородны. Среди них вы­деляют материальные и процессуальные правоотношения. В рамках материальных налоговых правоотношений непосред­ственно происходит движение финансовых ресурсов от одних субъектов (налогоплательщиков, налоговых агентов и т. д.) в распоряжение других (государства и муниципальных образова­ний). Процессуальные налоговые правоотношения обеспечи­вают реализацию материальных налоговых правоотношений. Они возникают в связи с осуществлением налогового контро­ля, принудительной уплатой налогов, привлечением к налого­вой ответственности и т. д. Безусловно, эти отношения не яв­ляются в строгом смысле слова имущественными, ибо они не опосредуют движение финансовых ресурсов. Однако данные отношения имеют конечной целью движение денежных средств, а точнее, перемещение финансовых ресурсов от од­них субъектов к другим. В связи с этим налоговые правоотно­шения во всей совокупности могут быть охарактеризованы как имущественные и связанные с ними неимущественные, возни­кающие в конечном счете по поводу денежных средств (фи­нансовых ресурсов).

. В-пятых, налоговое правоотношение, в сущности, является властеотношением. Это обусловлено тем, что оно является формой реализации налогово-правовой нормы, имеющей им­перативный характер. Императивный характер налогово-право­вой нормы проявляется в правоотношении таким образом, что оно реализуется по принципу «команда — исполнение», где ко­манды издает государство (или муниципальное образование), уполномоченный государством орган, а исполняют их налого­плательщики, налоговые агенты, сборщики налогов и другие субъекты. В связи с этим одной из сторон налогового правоот­ношения всегда является: а) государство (Российская Федера-

Глава 8. Налоговые правоотношения

197

ция в целом, субъекты РФ), или б) муниципальное образова­ние, или в) уполномоченный государством орган.

В науке финансового права признак властности финансово­го и, в частности, налогового правоотношения всегда отмечает­ся наряду с его имущественным характером. В связи с этим на­логовое правоотношение традиционно рассматривается как властно-имущественное.

Властно-имущественный характер налогового правоотно­шения служит критерием для отграничения его от граждан­ско-правового отношения. Последнее нередко возникает в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований и носит имущественный, но не властно-имуще­ственный характер, что и отличает его от налогового правоот­ношения. Например, в соответствии со ст. 73 и 74 ПК РФ в качестве способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов названы, в частности, залог имуще­ства и поручительство. Однако залог имущества и поручитель­ство как таковые в данном случае не реализуются в рамках налоговых правоотношений. Дело в том, что, хотя залог иму­щества и поручительство (как способы обеспечения исполне­ния обязанностей по уплате налогов и сборов) возникают в сфере финансовой деятельности государства и муниципаль­ных образований, опосредуют движение имущества и таким образом реализуются в рамках имущественных отношений, они (эти отношения) не возникают во властном порядке. Иначе говоря, государство не обязывает налоговый орган и налогоплательщика реализовать в каждом случае изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов через залог имущества или поручительство. Это объективно невозможно, ибо зависит от наличия у налогоплательщика имущества, пригодного для залога, наличия поручителя и т. д. Таким образом, отношения залога и поручительства в данном случае являются не принудительными (властными), а добро­вольными, основанными сугубо на соглашении сторон. В свя­зи с этим в ст. 73 и 74 ПК РФ отмечается, что к правоотно­шениям, возникающим при установлении залога и поручитель­ства в качестве способа обеспечения исполнения обязанно-

198

Раздел II. Механизм правового регулирования

стей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства.

С учетом всего отмеченного квалифицирующими признаками налогового правоотношения являются следующие, взятые в ком­плексе: а) возникновение и развитие в сфере финансовой дея­тельности государства и муниципальных образований (точнее, в том секторе этой сферы, где обеспечивается собирание госу­дарством и муниципальными образованиями финансовых ре­сурсов); б) имущественный характер; в) властный характер, в связи с чем одной из сторон правоотношения обязательно яв­ляется государство, уполномоченный государством орган или муниципальное образование.

Налоговое правоотношение, как и любое правовое отноше­ние, имеет свою структуру. Элементами структуры налогового правоотношения являются субъекты налогового правоотношения, а также права и обязанности этих субъектов. При этом права и обязанности субъектов налогового правоотношения составляют его юридическое содержание.

Субъектами налогового правоотношения являются лица, участвующие в конкретном правоотношении и являющиеся но­сителями налоговых обязанностей и прав. Субъект налогового правоотношения связан с субъектом налогового права, кото­рый, реализовав свою правосубъектность, становится субъек­том налогового правоотношения.

В большинстве случаев субъект налогового права и субъект налогового правоотношения совпадают в одном лице. Напри­мер, физическое лицо, организация, реализовав свою налого­вую правосубъектность, становятся субъектами налогового пра­воотношения. Однако в ряде случаев субъект налогового права и субъект налогового правоотношения не совпадают в одном лице. Это имеет место главным образом тогда, когда в налого­вое правоотношение вступает такой субъект налогового права, как государство, т. е. Российская Федерация в целом и субъек­ты РФ. Российская Федерация в целом, а также ее субъекты, являясь субъектами налогового права, при вступлении в кон­кретное налоговое правоотношение выступают в лице опреде­ленного государственного органа. При этом, являясь субъекта­ми налогового права, они обладают налоговой правосубъектно­стью, которая очерчивается их компетенцией. В конкретном

Глава 8. Налоговые правоотношения

199

налоговом правоотношений дееспособность Российской Феде­рации или субъекта РФ приходится на долю представляющих их государственных органов¹. К примеру, Российская Федера­ция в целом, являясь субъектом налогового права, вступает в налоговое правоотношение по поводу установления налогов и сборов в лице Государственной Думы РФ.          ^_;,

С учетом сказанного в тех случаях, когда субъектом налого­вого права является Российская Федерация или ее субъект, ре­альным субъектом конкретного налогового правоотношения явля­ется Российская Федерация или субъект РФ в лице соответст­вующего государственного органа.

Права и обязанности субъектов налогового правоотношения также являются его структурным элементом и образуют юриди­ческое содержание правоотношения.

Права и обязанности субъектов налогового правоотношения во многом зависят от того, к какому виду правоотношения оно относится — к регулятивному или охранительному, ибо регуля­тивные и охранительные правоотношения отличаются друг от друга «по содержанию субъективных прав и обязанностей, по их соотношению между собой».

Основная масса финансовых правоотношений являются ре­гулятивными, ибо главная задача налогово-правового регулиро­вания — непосредственное упорядочение, закрепление и разви­тие налоговых отношений с участием государства.

Содержание регулятивного налогового правоотношения в значительной мере определяется типом правоотношения. В свя­зи с этим регулятивные налоговые правоотношения могут быть подразделены на отношения активного и пассивного типа. Пра­воотношения активного типа складываются на основе обязы­вающих норм и характеризуются тем, что активный центр пра­воотношения находится в юридической обязанности. Регулятив­ные правоотношения пассивного типа складываются на основе управомочивающих и запрещающих норм (рассматриваемых в единстве) и характеризуются тем, что активный центр правоот­ношения находится в субъективном праве.

¹ Аналогичной точки зрения по вопросу административной право­субъектности Российской Федерации и субъектов РФ придерживается А. П. Алехин (см.: Алехин А. П., Козлов Ю. М. Административное право Российской Федерации. М., 1994. Ч. 1. С. 36).

200

Раздел II. Механизм правового регулирования

Глава 8. Налоговые правоотношения

201

Основная масса регулятивных налоговых правоотноше­ний — это правоотношения активного типа.

I. К регулятивным налоговым правоотношениям активного типа относятся следующие: по уплате в бюджет и внебюджет­ные фонды налогов и сборов; по предоставлению налоговых отсрочек, рассрочек, налогового кредита, инвестиционного на­логового кредита и т. д.' Все эти правоотношения «работают» через активное поведение обязанного лица, а субъективное право проявляется через правомочие-требование должного по­ведения от обязанного субъекта.

Обязанность субъектов в налоговых правоотношениях ак­тивного типа — это очень «жесткая» и стабильная обязанность. Чаще всего она непосредственно для каждого конкретного субъекта вытекает из нормативного, а не из индивидуального финансово-правового акта. Соответственно, такая обязанность возникает у субъектов налогового правоотношения всякий раз при наличии соответствующих юридических фактов до тех пор, пока действует нормативный акт, предусматривающий эту обя­занность. Отсюда установление, изменение, отмена той или иной налоговой обязанности связываются с отменой, измене­нием или принятием нового правового акта. Примером может являться НК РФ, который установил намного больше обязан­ностей субъектов налоговых правоотношений по отношению к ранее существовавшим. Однако в последнее время стало воз­можным назвать ряд случаев, когда налоговая обязанность ус­танавливается в порядке индивидуального правового регулиро­вания, а именно: решения компетентного органа и очень часто договора, заключаемого сторонами налогового правоотноше­ния. К примеру, в соответствии с НК РФ при предоставлении налогового кредита, а также инвестиционного налогового кре­дита между налогоплательщиком и соответствующим государ­ственным органом заключается договор. Однако в любом слу­чае обязанность субъектов в активном налоговом правоотноше-

¹ В широком понимании все вышеназванные финансовые правоот­ношения являются сложными, т. е. охватывают целую «связку» финан­совых правоотношений как активного, так и пассивного типа. Однако первоначальным, основным правоотношением, на котором развивает­ся вся «связка», является отношение активного типа.

нии остается очень жесткой. Даже в том случае, когда обязанность установлена в актах индивидуального регулирова­ния, ее содержание представляет собой главным образом инди­видуализацию требований, содержащихся в законе, с очень не­большой возможностью правовой инициативы.

Независимо от источника происхождения налоговой обя­занности активного типа (нормативный акт или индивидуаль­ный правовой акт) она является в большинстве случаев слож­ной, т. е. состоит из ряда обязанностей. Так, обязанность нало­гоплательщика по возврату налогового кредита включает в себя: обязанность возврата суммы задолженности и процентов; обязанность соблюдения установленного в договоре порядка погашения суммы задолженности и начисленных процентов.

В налоговых правоотношениях активного типа в основном субъективным правом требования обладают уполномоченные государством органы: налоговые, таможенные, финансовые и др.

В правоотношении по уплате налогов и сборов в бюджет в качестве уполномоченных органов выступают входящая в со­став Министерства финансов РФ Федеральная налоговая служ­ба, а также входящая в состав Министерства экономического развития и торговли РФ Федеральная таможенная служба. Именно эти органы обладают правом требования уплаты нало­гов и сборов.

В юридической науке (Б. М. Лазарев) подчеркивалось, что для государственного органа все права, вытекающие из его за­дач и функций, не есть права в самом классическом понима­нии, т. е. такие, которые «орган может использовать или не ис­пользовать исключительно по собственному» свободному ус­мотрению, а «служение государству», т. е. в широком плане — выполнение обязанностей перед ним. В связи с этим вышеука­занные субъективные права требования названных государст­венных органов могут быть условно названы «права-обязанно­сти».

Однако все сказанное не означает, что в налоговых право­отношениях активного типа субъективное право требования принадлежит исключительно названным субъектам и всегда имеет характер права-обязанности. Анализ действующего зако­нодательства показывает, что есть случаи, когда в регулятив-

202

Раздел II. Механизм правового регулирования

ных налоговых правоотношениях активного типа право требо­вания принадлежит прочим субъектам и не имеет характер права-обязанности. В этих случаях право требования имеет не основной, а производный характер, ибо проявляется на после­дующих этапах развития сложного финансового правоотноше­ния, возникающего на базе основной обязанности по уплате налога и корреспондирующего ему субъективного права. К примеру, исходя из ст. 21 НК РФ, налогоплательщик имеет субъективное право требования от налогового органа соблюде­ния налоговой тайны, осуществления зачета или возврата сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов и т. д. Субъективное право требования налогоплательщика в регуля­тивных налоговых правоотношениях активного типа ни к чему его не обязывает, а может реализоваться или нет по усмотре­нию налогоплательщика.

П. Теперь рассмотрим, что представляют собой субъектив­ные права и обязанности субъектов налогового правоотношения в регулятивных правоотношениях пассивного типа. Как известно, развитие такого правоотношения происходит за счет активного поведения управомоченной стороны и соединено с правомочи­ем требовать от других лиц воздержаться от действий, препят­ствующих осуществлению субъективного права.

Субъективным правом на активные действия в регулятив­ных финансовых правоотношениях пассивного типа обладают главным образом Российская Федерация, субъекты РФ, а также уполномоченные ими государственные органы. Причем права этого вида, как правило, четко выражены в законодательстве. Так, в соответствии со ст. 71 Конституции РФ, с НК РФ Рос­сийская Федерация имеет право на установление федеральных налогов и сборов. Налоговый кодекс РФ ряд прав на собствен­ные действия закрепляет за налоговыми органами. В частности, им предоставляется право проводить налоговые проверки, вы­зывать налогоплательщиков в налоговые органы и т. д. Эти права, как и права-требования государственных органов в на­логовых правоотношениях активного типа, не являются в пол­ной мере правами, так как государственный орган не может свободно распоряжаться ими, т. е. решать, использовать это право или отказаться от его использования. Это обусловлено тем, что все перечисленные права на собственные действия го-

Глава 8. Налоговые правоотношения

203

сударственных органов являются их компетенционными права­ми, которые, как отмечалось в науке, государственный орган обязан реализовать при соответствующих обстоятельствах. Од­нако анализ показывает, что законодательство дает субъектам этих прав определенную свободу усмотрения в их реализации, а именно: позволяет самостоятельно оценивать обстановку и принимать в зависимости от этого решения. Например, налого­вый орган, обладая правом и одновременно обязанностью осу­ществлять налоговую проверку, волен сам решать, когда и как это делать.

Вместе с тем в рассматриваемых налоговых правоотношени­ях можно встретить и права субъектов на собственные действия в классическом их понимании, т. е. не обремененные призна­ком обязательности реализации. Главным образом такими пра­вами обладает налогоплательщик.

Что касается обязанности субъектов в регулятивном налого­вом правоотношении пассивного типа, то она проста и заклю­чается в том, чтобы не препятствовать управомоченному лицу в осуществлении его права.

III. Теперь рассмотрим, что представляют собой права и обя­занности субъектов в охранительных налоговых правоотношениях.

Охранительные налоговые правоотношения возникают в случае нарушения прав и неисполнения обязанностей, «когда права и интересы участников правоотношений или каждого ли­ца, всего общества нуждаются в правовых мерах защиты со сто­роны государства»¹. Одной из сторон охранительного правоот­ношения является компетентный субъект — носитель властных полномочий, обладающий правом государственного принужде­ния. Второй же стороной является лицо, к которому применя­ются меры государственного принуждения и которое обязано их претерпевать.

К налоговым охранительным правоотношениям относятся прежде всего отношения, возникающие в связи с правонаруше­ниями, предусмотренными в гл. 16 и 18 НК РФ.

В этих налоговых правоотношениях у государственного ор­гана есть право применять к правонарушителю меры государст-

¹ Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. М. Н. Мар­ченко. М., 1995. Т. 2. С. 95-96.

204

Раздел II. Механизм правового регулирования

Глава 8. Налоговые правоотношения

205

венного принуждения, предусмотренные санкцией налогово-правовой нормы. Так, в соответствии с законодательством в случае нарушения субъектом налогового права налогового обя­зательства такие меры применяет налоговый орган. Одновре­менно для этих органов право применения к правонарушителю мер государственного принуждения есть и их обязанность, ибо оно непосредственно связано с их задачами и функциями. Как уже отмечалось, для государственного органа все права, выте­кающие из его задач и функций, не есть права, которые он мо­жет использовать по собственному усмотрению, а «служение государству», т. е. в широком плане — выполнение обязанно­стей перед ним (Б. М. Лазарев). Неиспользование субъектом таких прав есть невыполнение своих задач и функций. Таким образом, в налоговом правоотношении применение мер госу­дарственного принуждения есть право-обязанность компетент­ного органа. В этом, пожалуй, заключается особенность права на применение мер государственного принуждения в налого­вом праве по сравнению с гражданским. В гражданском праве управомоченное лицо в силу дозволительного характера граж­данско-правового регулирования имеет возможность самостоя­тельно решать: применять или отказаться от применения мер государственного принуждения.

У другой стороны охранительного налогового правоотноше­ния, т. е. у правонарушителя, существует обязанность претер­певать меры государственного принуждения, хотя это не отри­цает наличия у него целого ряда других прав и обязанностей, связанных с рассмотрением дела о правонарушении.