СУЩНОСТЬ МЕХАНИЗМА ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

Существование налоговых отношений в государстве немыс­лимо без властного воздействия на данную сферу обществен­ных отношений уполномоченных субъектов посредством пра­вового регулирования. В общей теории права признается, что существуют такие правоотношения, которые возникают только как правовые и в другом качестве существовать не могут. В этом смысле право создает общественные отношения, поро­ждая новые связи¹. Отличительной особенностью налоговых отношений является то, что они в подавляющем большинстве случаев не могут существовать вне правового опосредования, правового оформления. В процессе правового регулирования государство моделирует налоговые отношения, устанавливая таким образом конкретный правовой режим налогообложения в государстве. Законодатель заранее с расчетом на будущее призван вырабатывать и закреплять в законодательстве о нало­гах и сборах надлежащие юридические средства (особые фор­мы, комплексы средств, юридические режимы).

Специфика правового регулирования налоговых отношений проявляется в том, что, с одной стороны, законодатель посред­ством правового регулирования устанавливает модель налого­обложения, закрепляет конкретные цели и задачи в налоговых отношениях, а с другой стороны, характер целей и задач, их конкретное содержание предопределяют и особенности право­вых средств, при помощи которых они достигаются и решают­ся. Сформированная модель налогообложения, цели и задачи, для достижения которых складываются налоговые правоотно­шения, определяют модель налогово-правового регулирования. Модель правового регулирования налоговых отношений харак-

¹ См.: Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Ма-тузова, А. В. Малько. Саратов, 1995. С. 388.

162

Раздел II. Механизм правового регулирования

теризуется обязывающим, императивным построением право­вого материала, суть которого заключается в обеспечении орга­низованности, строгого порядка в налоговых отношениях. Обя­зывающий характер модели налогово-правового регулирования предопределяет преобладание в цепи правовых средств в нало­говом праве именно юридической обязанности.

Особую важность для понимания сущности налогово-право­вого регулирования представляет вопрос об области обществен­ных отношений, которая подвергается правовому регулирова­нию.

Пределы правового регулирования являются границами го­сударственно-властного вмешательства в систему обществен­ных отношений. При этом определение границ налогово-пра­вового регулирования происходит в специфичной сфере, а именно в деятельности государства по формированию новых, отсутствующих в обществе налоговых правоотношений. Госу­дарство посредством правового регулирования налоговых отно­шений формирует, реформирует и совершенствует всю систему налогообложения. Однако роль права в этом процессе не бес­предельна, поскольку государство ограничено определенными рамками. Границы (пределы) данной сферы не являются раз и навсегда застывшими, напротив, они способны к определенной динамике, могут изменяться (сужаться либо расширяться) в за­висимости от объективных потребностей развития общества и государства в конкретный исторический период. При этом уро­вень развития налогового права не может быть выше экономи­ческого уровня развития общества. По мере вступления в про­тиворечия с объективными условиями изменяется и правовое регулирование налоговых отношений.

При определении пределов налогово-правового регулирова­ния особое значение имеет сбалансированность фискальных интересов государства и налогоплательщиков, т. е. сочетание публичных и частных интересов в имущественных отношениях. Проявление в налогово-правовом регулировании принципа публичности, основанное на приоритете государственных инте­ресов перед частными интересами и вытекающее из него нера­венство участников налоговых правоотношений не должны по­зволять трактовать положение налогоплательщиков в качестве «второстепенного» субъекта. Объективная потенциальная кон-

Глава 6. Сущность механизма правового регулирования

163

фликтность налоговых отношений должна преодолеваться пу­тем достижения баланса частных и публичных интересов, со­гласованности интересов субъектов налогового права.

Принцип публичности предопределяет принцип неравенства участников налоговых правоотношений, их субординационный характер. Государство детально юридически регламентирует и минимизирует свободу субъектов самостоятельно регулировать свое поведение в сфере налогообложения. Односторонне-импе­ративное изъятие государством у налогоплательщиков собствен­ности в централизованные денежные фонды (т. е. ограничение прав субъектов) допускается в целях обеспечения общественных интересов. Конституционный Суд РФ¹, отмечая, что право ча­стной собственности не является абсолютным и может быть ог­раничено в целях защиты основ конституционного строя, нрав­ственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства, под­черкнул: конституционная обязанность платить законно уста­новленные налоги имеет особый, публично-правовой, а не ча­стноправовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Установление налогового бремени способствует реализации общего блага, вы­полнению публичных функций государством, поскольку реали­зует публичный интерес всех членов общества.

Таким образом, правовое регулирование налоговых отноше­ний обладает специфическими признаками, к числу которых относятся следующие:

— наличие собственного предмета регулирования, который составляют отношения по установлению, введению и взима­нию налогов и сборов, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

— оказание специально-юридического воздействия налогово­го права, связанного с использованием специфических средств,

¹ См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 ста­тьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об ос­новах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. №42. Ст. 5211.

164

Раздел II. Механизм правового регулирования

Глава 6. Сущность механизма правового регулирования

165

призванных регламентировать и развивать налоговые отноше­ния;

— конкретизация круга и правового статуса субъектов, всту­пающих в налоговые отношения;

— определение круга объектов, требующих налогово-право-вого воздействия, в результате чего они приобретают статус объектов налогообложения;

— направленность на достижение особых юридических це­лей, которые в концентрированном виде (как направления на­логовой деятельности) могут быть представлены следующим образом: моделирование налоговых отношений посредством права; содействие развитию наиболее необходимых и полезных налоговых отношений; вытеснение отживших и вредных нало­говых отношений. Результатом механизма налогово-правового регулирования является обеспечение эффективности функцио­нирования системы налогообложения;

— установление единственно возможной формы существо­вания налоговых отношений, а именно формы налогового пра­воотношения, раскрывающего связи субъектов налогового от­ношения посредством их четкого выделения управомоченного и обязанного.

Отличительная черта налогово-правового регулирования со­стоит в том, что оно имеет свой, специфический механизм пра­вового регулирования'.

¹ В общей теории права вопросы определения понятия и содержа­ния механизма правового регулирования числятся среди наиболее дис­куссионных. В юридической науке преобладает инструментальный подход к данной проблеме. С. С. Алексеев механизм правового регули­рования рассматривает как взятую в единстве систему правовых средств, при помощи которой обеспечивается результативное правовое воздействие на общественные отношения (см.: Алексеев С. С. Восхож­дение к праву: Поиски и решения. М.: Норма, 2001. С. 317—318). А. В. Малько определяет механизм правового регулирования как сис­тему правовых средств, организованных наиболее последовательным образом в целях преодоления препятствий, стоящих на пути удовле­творения интересов субъектов права (см.: Малько А. В. Понятие меха­низма правового регулирования // Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Матузова, А. В. Малько. Саратов, 1995. С. 521). К. В. Шундиков рассматривает механизм правового регулиро­вания как взятую в единстве систему всех правовых средств, организо-

Механизм правового регулирования налоговых отношений представляет собой последовательно организованную систему всех правовых средств, при помощи которой обеспечивается результативное юридическое воздействие на налоговые отно­шения.

Выделение механизма правового регулирования^ налоговых отношений связано с особенностью (спецификой) налоговых отношений. Однако механизм правового регулирования нало­говых отношений действует в рамках (во взаимосвязи) с меха­низмом финансово-правового регулирования, поскольку нало­говые отношения являются неотъемлемой частью предмета финансового права. Механизм финансово-правового регулиро­вания охватывает отношения по образованию, распределению и использованию фондов денежных средств государства и му­ниципальных образований, а механизм налогово-правового ре­гулирования охватывает отношения по образованию фондов денежных средств.

В целях побуждения субъектов налогового права к использо­ванию предоставленных прав и исполнению обязанностей, предусмотренных нормами налогового права, используется не­сколько способов правового регулирования налоговых отноше­ний: запреты, дозволения, позитивные обязывания, стимулы и санкции. Для механизма налогово-правового регулирования ха­рактерно преобладание такого способа правового регулирова-

ванных последовательным образом, при помощи которой обеспечива­ется результативное специально-юридическое воздействие на общест­венные отношения (см.: Шундиков К. В. Механизм правового регулирования: Учеб. пособие / Под ред. А. В. Малько. Саратов, 2001. С. 54). Названные дефиниции отражают инструментальный подход к пониманию механизма правового регулирования, рассматривая данное понятие как особую систему, объединяющую различные правовые средства. В теории права существует более широкая трактовка меха­низма правового регулирования, согласно которой он определяется как совокупность правовых средств (инструментов) юридического воз­действия, используемых в процессе правового регулирования общест­венных отношений, а также правовых процессов, таких как правотвор­чество, применение права и привлечение к юридической ответствен­ности (см., например: Сырых В. М. Теория государства и права: Учебник. М., 2001. С. 161-162).

166

Раздел II. Механизм правового регулирования

Глава 6. Сущность механизма правового регулирования

167

ния, как позитивные обязывания, поскольку регулирование на­логовых отношений практически всегда осуществляется по­средством установления обязанностей, побуждения субъектов налогового права к активным действиям. Осуществляя деятель­ность в сфере налогообложения, государство предоставляет стороне, состоящей с ним в налоговых отношениях, определен­ные права. Однако наделение правами происходит только в том объеме, который необходим участнику налогового правоотно­шения для исполнения возложенных на него обязанностей, что позволяет рассматривать их так же, как элемент обязывания. Поэтому в механизме правового регулирования налоговых от­ношений преобладают юридические обязанности, а субъектив­ное право сводится, в сущности, к «праву требования» испол­нения обязанностей. Эта связка юридических средств свиде­тельствует, что движущей силой механизма налогово-правового регулирования являются властные веления, исходящие от орга­нов государственной власти или органов местного самоуправ­ления.

Функциональной характеристикой налогового права высту­пает налогово-правовой режим. Он представляет собой особый порядок налогово-правового регулирования, выражающийся в специфическом комплексе правовых средств, характеризующих особое сочетание в налоговом праве взаимодействующих между собой дозволений, запретов и позитивных обязываний, создаю­щих особую направленность налогово-правового регулирова­ния.

Налогово-правовой режим выражает неразрывную связь правовой формы и содержания налоговых отношений. В этом качестве он является устойчивым, стабильным элементом меха­низма правового регулирования налоговых отношений. Нало­гово-правовой режим реализуется через механизм правового регулирования налоговых отношений. Если механизм налого­во-правового регулирования показывает, каким образом осуще­ствляется правовое регулирование налоговой сферы, то право­вой режим выступает содержательной характеристикой кон­кретных правовых средств, призванных организовать, ввести в необходимые рамки налоговые отношения.

Налогово-правовой режим выражает степень императивно­сти юридического регулирования налоговых отношений, нали-

чие ограничений или льгот в налоговом праве, допустимый уровень активности субъектов налоговых правоотношений, а также пределы их правовой самостоятельности.

Налогово-правовому режиму присущи следующие основные признаки:

— устанавливается законодательством о налогахл,сборах и обеспечивается государством;

— имеет целью специфическим образом регламентировать налоговые отношения, выделяя во временных и пространствен­ных границах те или иные субъекты и объекты;

— представляет собой особый порядок правового регулиро­вания налоговых отношений;

— создает особую направленность налогово-правового регу­лирования.

В зависимости от степени охвата общественных отношений, образующих предмет налогового права, налогово-правовой ре­жим может быть общим (первичным) и специальным (вторич­ным).

На существование общего режима налогообложения указы­вают, например, ст. 346⁶, 346", 346¹³ НК РФ. Первичный нало­гово-правовой режим является комплексом правовых средств, выражающих исходные соотношения способов правового регу­лирования налоговых отношений. В основе первичного налого­во-правового режима лежат позитивные обязывания («позитив­ными» обязывания в данном случае названы потому, что запре­ты — тоже обязывания; здесь же имеется в виду лишь обязанность к активному поведению — например, уплатить на­лог). Преобладание в налогово-правовом режиме именно пози­тивных обязываний и характеризует его как обязывающий пра­вовой режим.

Суть обязывающего налогово-правового режима состоит в обеспечении потребностей государства и муниципальных обра­зований денежными средствами: законодатель предусматривает систему строгих позитивных обязываний, направленных на уп­лату налогов и сборов, которые распространяются на всех гра­ждан. В результате государство вводит четкий и одинаковый для всех порядок налогообложения, необходимый для обеспе­чения налоговой дисциплины.

168

Раздел II. Механизм правового регулирования

Глава 6. Сущность механизма правового регулирования

169

"

На наличие специальных (вторичных) налоговых режимов указывают, например, ст. 18 и раздел VIII НК РФ. Вторичные режимы выступают модификацией общего налогово-правового режима и характеризуются наличием особых правил, носящих индивидуально-определенный характер.

Механизм правового регулирования налоговых отношений представляет собой сложную систему, обладающую единством. В структуре единого механизма налогово-правового регулиро­вания выделяются механизм налогового правотворчества и ме­ханизм реализации налогового права, каждый из которых, дей­ствуя на соответствующей ему стадии правового регулирова­ния — налоговом правотворчестве и правореализации, — характеризуется специфическими, только ему присущими пра­вовыми средствами.

Механизм налогового правотворчества имеет своим объек­том систему общественных отношений, подлежащих правовому регулированию. В процессе налогового правотворчества приме­няются такие правовые средства, как юридическая техника, правотворческая инициатива в налоговых отношениях, проце­дуры рассмотрения и принятия налогового,нормативно-право­вого акта, его официальное опубликование и др. Конечным ре­зультатом налогового правотворчества является система на­логовых нормативных правовых актов, которые образуют нормативную базу, основание механизма реализации налогово­го права. Данный механизм представляет собой совокупность правовых средств, призванных обеспечить реализацию норм налогового права в конкретных налоговых правоотношениях. В числе этих средств, в частности, выступают методы толкова­ния норм налогового права, акты применения норм налогового права и др. Конечным результатом действия механизма реали­зации налогового права выступает налоговое правоотношение, поскольку все правовые средства данного механизма применя­ются с единственной целью — создать предусмотренную нало­говым правом систему налоговых правоотношений. С перево­дом норм налогового права в деятельностную сферу, в область конкретных налоговых правоотношений обеспечивается реаль­ное исполнение обязанностей. Однако осуществление субъек­тами налогового права действий, противоречащих нормам на­логового права, оправдывает существование государственного

принуждения в сфере налоговых отношений. Правовым осно­ванием этого выступают налоговые правонарушения, а также нормы налогового права, устанавливающие санкции за совер­шенные налоговые правонарушения и определяющие порядок применения налоговой ответственности.

Механизм налогового правотворчества и механиз^реализа-ции налогового права как составные части единого целого — механизма правового регулирования налоговых отношений — находятся между собой в тесной иерархической взаимосвязи, которая выражается в том, что конечные результаты действия одного механизма служат началом, основанием функциониро­вания другого. Последующий механизм обеспечивает достиже­ние целей налогово-правового регулирования, которые не представляется возможным реализовать на предшествующей стадии правового регулирования налоговых отношений.

Механизм налогового правотворчества завершается создани­ем нормативно-правовой основы — системы налоговых норма­тивных правовых актов. Действенные правовые средства, при­званные обеспечить воплощение норм налогового права в кон­кретных налоговых правоотношениях, содержит механизм налогово-правового регулирования. Его основание составляют нормы налогового права, т. е. завершение одного механизма служит началом другого. В свою очередь механизм реализации налогового права в основном реализует цели налогово-правово­го регулирования и обеспечивает создание желательной для го­сударства модели налогообложения. В случае если этот меха­низм не в полной мере справляется с поставленными задачами и не устраняет налоговых правонарушений, то для борьбы с ними предназначены средства государственного принуждения. Лишь такое органическое и согласованное взаимодействие по­зволяет государству обеспечивать действенное управление на­логовыми отношениями.

Механизм налогово-правового регулирования характеризу­ется динамической сущностью. Каждый элемент механизма за­нимает в нем особое место, выполняет специфические задачи и функции и в то же время включается в общую систему право­вых средств, способствуя достижению целей механизма в це­лом. Объединенные в механизме правового регулирования на­логовых отношений юридические средства образуют единую

170

Раздел II. Механизм правового регулирования

Глава 6. Сущность механизма правового регулирования

171

комбинацию элементов, предназначенных для постоянного функционирования.

В механизме правового регулирования налоговых отноше­ний используются разнообразные юридические средства, в чис­ле которых особо выделяются такие элементы, как норма нало­гового права, юридический факт в налоговом праве, налоговое правоотношение, юридические средства правореализационной практики (акты реализации прав и обязанностей).

Налогово-правовая норма является своеобразным юридиче­ским средством комплексного характера. В механизме правово­го регулирования налоговых отношений налогово-правовая норма выполняет двоякую роль. Во-первых, норма налогового права выступает в качестве самостоятельного юридического средства, выполняющего в механизме непосредственно регуля­тивную и охранительную функцию. Во-вторых, норма налого­вого права отражает в своем содержании все другие элементы механизма. Будучи моделью реального налогового правоотно­шения, налогово-правовая норма объединяет разнообразные юридические средства в ту схему правового регулирования на­логовых отношений, которая будет реализована на практике.

Юридические факты выполняют в механизме правового ре­гулирования налоговых отношений специфическую роль. Наи­более общая задача юридического факта в рамках механизма налогово-правового регулирования заключается в обеспечении непрерывности связи между налогово-правовой нормой и кон­кретными субъектами, которые находятся в заданной нормой ситуации. Таким образом, юридический факт играет роль своеобразного «проводника», который связывает идеальные модели налоговых отношений и реальные налоговые правоот­ношения.

Налоговое правоотношение является средством, с помощью которого вся система юридических средств оформляется в два блока мер поведения в налоговых отношениях, которыми вы­ступают субъективные права и юридические обязанности участ­ников налоговых правоотношений.

Назначение в механизме налогово-правового регулирования юридических средств правореализационной практики (актов реализации прав и обязанностей) в первую очередь заключается в образовании процессуальных форм его практической реализа-

ции. Средства правореализационного характера в механизме налогово-правового регулирования могут выражаться в следую­щих формах:

— документально выраженную (средства-документы). На­пример, формально выраженными актами реализации прав и обязанностей являются требование об уплате налога, налоговая декларация, решение руководителя налогового органа о прове­дении выездной налоговой проверки;

— юридически значимые результативные действия субъек­тов налоговых правоотношений (средства-деяния). В свою оче­редь средства-деяния выражаются в четырех формах: соблюде­нии, использовании, исполнении и правоприменении.

Соблюдение — форма реализации норм налогового права, при которой субъекты воздерживаются от совершения дейст­вий, запрещенных налоговым правом. Например, налогопла­тельщик не препятствует сотрудникам налоговых органов при осуществлении ими своих профессиональных обязанностей и др.

Осуществление (использование) прав — выражается в реа­лизации возможностей, предоставляемых субъектам налоговых правоотношений нормами налогового права. В пределах этой формы происходит осуществление участниками налоговых правоотношений субъективных прав. При этом существуют различия в осуществлении налоговых прав налогоплательщи­ками и использовании правомочий государственными органа­ми. Налогоплательщики добровольно могут использовать или не использовать предоставленные им налогово-правовыми нормами права. Например, они самостоятельно решают, ис-' Bis пользовать или не использовать налоговые льготы. При осуще­ствлении государственными органами правомочий в налоговых правоотношениях это является не только правом, но и в боль­шинстве случаев обязанностью этих органов. Например, ст. 31 НК РФ содержит перечень прав налоговых органов, которые в большинстве случаев являются одновременно и их обязанно­стями.

Исполнение — представляет собой выполнение субъектом налогового права возложенных на него обязанностей, выра­жающееся в совершении действий, предусмотренных налогово-правовой нормой. Например, предоставление налоговой декла-

172

Раздел II. Механизм правового регулирования

Глава 7. Нормы налогового права

173

рации выступает исполнением обязанности представлять в на­логовый орган по месту учета в установленном порядке налого­вые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачи­вать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Правоприменение — это особая деятельность компетентных органов государства или местного самоуправления, выражаю­щаяся в виде специального решения, которое устанавливает права и обязанности участников конкретных правоотношений на основе налогово-правовых норм.