Индивидуальные налогово-правовые акты

Правовые акты подразделяются на нормативные и индиви­дуальные.

Индивидуальные правовые акты не являются нормативны­ми, ибо не представляют собой общеобязательные гщавила по­ведения, а содержат индивидуальные предписания, т. е. такие, которые затрагивают персонально определенных лиц. Их ха­рактерные признаки следующие:

а) они имеют индивидуально-определенный характер, т. е. относятся к конкретным лицам, которых можно назвать по­именно;

б) являются властными и обязательными Для исполнения; за неисполнение таких актов могут последовать санкции;

в) не содержат в себе правовой нормы (общего правила по­ведения), поэтому не являются источником и формой права; их назначение — не создавать, а применять нормы права;

г) выступают в качестве юридических фактов, порождающих конкретные правоотношения между тем, кто применяет норму, и тем, к кому применяют; тем самым эти акты осуществляют локальное (казуальное) правовое регулирование, конкретизируя предписания;

д) исчерпываются однократным применением и на иные си--туации и других субъектов не распространяются; после разово­го применения прекращают свое действие;

е) обеспечиваются государственным принуждением.

Индивидуальные финансово-правовые акты в сфере налого­обложения, являясь актами правоприменения, порождены дея­тельностью органов исполнительной власти: налоговых, финан­совых, таможенных органов, а также в ряде случаев Министер­ством внутренних дел и других уполномоченных государством органов. К ним, например, относятся: свидетельство о поста­новке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 84 НК РФ), решение налогового органа о взыскании налога, сбора, пени за счет де­нежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ), постановление о взыскании налога или сбора за счет имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ), требование об уплате нало­га или сбора (ст. 10 НК РФ) и др.

156

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Число индивидуальных финансово-правовых актов, которые сегодня могут быть приняты компетентными органами в сфере налогообложения, достаточно велико. Это обусловлено тем, что в НК РФ достаточно детально определен порядок реализации норм налогового права. И, соответственно, определены все те индивидуальные правовые акты, которые выступают в качестве юридических фактов, порождающих цепочку материальных и процессуальных правоотношений.

Учитывая тот факт, что индивидуальные правовые акты на­логообложения порождены деятельностью органов исполни­тельной власти, они могут быть отнесены к категории правовых актов управления¹, т. е. особому виду подзаконных, официаль­ных юридических актов, принимаемых субъектами государст­венной власти в процессе исполнительно-распорядительной деятельности, содержащих односторонние властные волеизъяв­ления и влекущих юридические последствия².

В науке отмечается, что к числу специфических черт ин­дивидуальных правовых актов управления относятся следую­щие:

а) являющиеся особой юридической формой управленче­ской или исполнительно-распорядительной деятельности;

б) являющиеся официальным решением, принятым органом публичного управления по тому или иному вопросу исполни­тельно-распорядительной деятельности;

в) представляющие собой предписание полномочного орга­на государственного управления или специального должност­ного лица³.

Однако, подчеркивая, .что индивидуальные финансово-пра­вовые акты в сфере налогообложения есть правовые акты управления, надо иметь в виду их принципиальное отличие от всех иных правовых актов управления. Эти акты регулируют

¹ См.: Административное право: Учебник / Под ред. Ю. М. Козлова, Л: Л. Попова. С. 269; Бахрах Д. Н. Административное право России: Учебник. М., 2000. С. 273; Васильев Р. Ф. Акты управления. М., 1997. С. 139-140.

² См.: Бахрах Д. Н. Указ. соч. С. 275.

³ См.: Старилов Ю. Н. Правовые акты управления: понятие, при­знаки // Вестник Воронежского государственного университета. Гума­нитарные науки. 2000. № 1. С. 132—133.

Глава 5. Источники налогового права

157

(устанавливают, изменяют, прекращают) лишь имущественные (а точнее, денежные) права и обязанности конкретных субъек­тов. Например, индивидуальным налогово-правовым актом яв­ляется налоговое уведомление, присылаемое налоговым орга­ном налогоплательщику¹. Оно устанавливает обязанность кон­кретного налогоплательщика уплатить конкретный налог в определенной сумме в конкретный срок. Равным образом не­обходимо рассматривать как правовой акт управления, порож­дающий конкретное имущественное правоотношение (конкрет­ную имущественную обязанность у конкретного субъекта), тре­бование об уплате налога, направляемое налогоплательщику налоговым органом и т. д.

В конечном счете вышеназванная особенность правовых ак­тов управления в сфере налогообложения (индивидуальных на-логово-правовых актов) обусловлена тем, что они являются ак­тами применения норм налогового права. А последние, как из­вестно, регулируют имущественные (и связанные с ними неимущественные) отношения.

Индивидуальные финансово-правовые акты в сфере налого­обложения весьма многочисленны, в связи с чем могут быть классифицированы.

Во-первых, по субъектам, их принимающим (издающим). В этой связи данные акты подразделяются на:

акты, принимаемые налоговыми органами; таковыми явля­ются большинство актов, предусмотренных НК РФ;

акты, принимаемые финансовыми органами; к их числу от­носятся решения об изменении срока уплаты налогов и сборов, предусмотренные ст. 64—66 НК РФ;

акты, принимаемые таможенными органами; в число этих актов включаются решения об изменении срока уплаты нало­гов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением через таможенную границу РФ, а также другие акты, принимаемые в соответствии с налоговым законодательством (например, в со­ответствии со ст. 77 НК РФ таможенный орган принимает ре­шение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации);

¹ См., к примеру, п. 3 ст. 363 НК РФ.

158

Раздел I. Теоретические основы налогового права

акты, принимаемые органами государственных внебюджет­ных фондов; в число этих актов включаются решения об изме­нении срока уплаты налогов и сборов в вышеназванные фон­ды, а также иные акты, принимаемые в соответствии с налого­вым законодательством;

акты, принимаемые органами, уполномоченными на осуще­ствление контроля за уплатой госпошлины; к их числу относят­ся решения об изменении срока уплаты госпошлины, прини­маемые судами, органами внутренних дел и т. д.

Во-вторых, все индивидуальные налогово-правовые акты могут быть классифицированы на правообеспечительные, пра-воисполнительные и правоохранительные.

Правообеспечительными актами являются такие, которые обеспечивают, гарантируют исполнение субъектами налоговых правоотношений их обязанностей и прав. Среди правообеспе-чительных актов могут быть названы: решение налогового ор­гана о приостановлении операций по счетам налогоплательщи­ка (ст. 76 НК РФ); постановление налогового или таможенного органа о наложении ареста на имущество налогоплательщика (ст. 77 НК РФ). Правообеспечительный характер этих актов не­посредственно вытекает из п. 1 ст. 76 и п. 3 ст. 77 НК РФ, где указано, что «приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыска­нии налога или сбора», а «арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налого­плательщика - орган изации».

В число правоисполнителъных актов включаются такие, кото­рые обеспечивают принудительное исполнение неисполненных или ненадлежаще исполненных налогоплательщиком обязан­ностей по уплате налога или сбора. Среди этих актов: решение налогового органа о взыскании налога, сбора, пени за счет де­нежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ); постановление о взыскании налога или сбора за счет имущест­ва налогоплательщика (ст. 47 Н К РФ).

К числу охранительных индивидуальных финансово-право­вых актов в сфере налогообложения относятся: решения руко­водителя (замруководителя), налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за соверше­ние налогового правонарушения (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Глава 5. Источники налогового права

159

В-третьих, вышеназванные индивидуальные правовые акты могут быть подразделены по характеру правового воздействия на регулятивные и охранительные.

Регулятивные акты обеспечивают реализацию диспозиций регулятивных норм налогового права, властно подтверждают или определяют права и обязанности субъектов^налогового правоотношения, а охранительные — реализацию санкций ох­ранительных норм, устанавливая меры юридической ответст­венности¹.

К числу регулятивных индивидуальных финансово-право­вых актов относятся, к примеру: требование налогового органа об уплате налога, налоговое уведомление налогового органа, решение налогового органа о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ), постановление о взыскании налога или сбора за счет имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ) и др. К числу охранительных актов, как уже отмечалось, относятся решение руководителя (замруководителя) налогового органа о привлече­нии налогоплательщика к налоговой ответственности за совер­шение налогового правонарушения (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Помимо всего отмеченного, индивидуальные финансово-правовые акты в сфере налогообложения можно классифици­ровать на договорные и недоговорные.

Такая классификация стала возможной благодаря введению в налогово-правовое регулирование такого механизма, как до­говор. Он предусмотрен в ст. 65 и 67 НК РФ, т. е. имеет место в случаях получения налогового кредита и инвестиционного на-логоврго кредита.

Договор в налоговом праве представляет собой механизм, отличный от гражданско-правового договора. Он построен не на основе равенства сторон, а на основе властных предписаний одной стороны другой. Все условия договора определяются в одностороннем порядке финансовым органом, исходя из тре­бований налогового законодательства и объективных положе­ний. Конкретно сроки в таком договоре, а также ставка по до­говору оговариваются в законодательстве (ст. 65, 66 НК РФ).

' См.: Теория государства и права / Под ред. В. М. Карельского, В. Д. Перевалова. М.: Норма, 2000. С. 403.

160

Раздел Т. Теоретические основы налогового права

Сумма налоговой задолженности определяется не соглашением сторон, а финансовым органом, исходя из реально сложившей­ся ситуации. Более того, данный договор всегда «привязан» к решению финансового органа о налоговом кредите или инве­стиционном налоговом кредите.

Договор в налоговом праве не является и разновидностью административного договора. Во-первых, как индивидуальный правовой акт, он изменяет обязанность налогоплательщика по уплате налога, которая с отраслевой точки зрения всегда явля­лась финансово-правовой, а не административно-правовой. Во-вторых, данный договор является актом индивидуального регулирования имущественных отношений, т. е. отношений по перемещению имущества (финансовых ресурсов) от налогопла­тельщика к государству. Более того, он является актом регули­рования налогового правоотношения как правоотношения обя­зательственного¹. Последнее обстоятельство принципиально отличает налоговый договор как разновидность договора фи­нансово-правового от административного.

Исходя из всего изложенного к числу договорных актов фи­нансово-правового регулирования в налоговой сфере следует отнести договор налогового кредита и инвестиционного нало­гового кредита, а к числу недоговорных актов — все остальные индивидуальные правовые акты.

¹ См.: Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 271—283; Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С. Г. Пепеляе-ва. М., 2000. С. 139; Пороков Е. В. Теория налоговых обязательств. Ал-маты, 2001.

Раздел II