Правовий режим земельного податку

Основними юридичними ознаками земельного податку, що випливають із положень чинного законодавства, є специфічні (1) об´єкти оподаткування та (2) платники податку, а також (3) правила обчислення та (4) порядок сплати земельного податку як форми плати за землю, а також (5) пільги щодо його сплати.

Слід відрізняти земельний податок від фіксованого сільськогосподарського податку. Останній справляється відповідно до глави 2 розділу XIV ПКУ. Фіксований сільськогосподарський податок хоча й має об´єктом оподаткування, як і земельний податок, земельну ділянку (за ст. 302 ПКУ, об´єктом оподаткування є «площа сільськогосподарських угідь»), проте на цьому їхні спільні риси вичерпуються. Економічний зміст фіксованого сільськогосподарського податку інший: це не лише плата за використання земельної ділянки, але й замінник ще кількох видів податків (ст. 307 ПКУ). Платниками цього податку можуть бути лише зазначені у ст. 301 ПКУ суб´єкти (визначальний критерій - отримання доходу переважно (понад 75 %) за рахунок виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції). Перехід на оподаткування фіксованим податком відбувається на добровільній основі, за бажанням платника, податок характеризується особливими правилами обчислення та порядком справляння тощо.

Основними юридичними ознаками земельного податку, що випливають із положень чинного законодавства, є специфічні (1) об´єкти оподаткування та (2) платники податку, а також (3) правила обчислення, (4) пільги щодо сплати земельного податку, а також (5) порядок його сплати.

2.2.1. Об´єкти оподаткування

Ст. 270 ПКУ визначає об´єктами плати за землю земельні ділянки, а також земельні частки (паї). Ці положення вступають у суперечність із ч. 1 ст. 206 ЗКУ (« [о]б’єктом плати за землю є земельна ділянка»), проте саме вони підлягають застосуванню, оскільки ПКУ прийнятий пізніше від ЗКУ. Слід з жалем констатувати, що, таким чином, встановлюється подвійне оподаткування: земельний податок слід платити і за земельну ділянку, і за право на земельну частку (пай), об´єктом якого є земельна ділянка.

Платники земельного податку

Платниками податку ст. 269 ПКУ називає (1) власників земельних ділянок, (2) власників земельних часток (паїв) та (3) землекористувачів. Останню позицію слід розглядати звужено, з урахуванням наведеного у пп. 14.1.72 ст. 14 ПКУ визначення земельного податку, згідно з яким податок повинні сплачувати лише постійні землекористувачі.

Проблема. У законі відсутня належна чіткість у питанні, чи виступають суб´єктами плати за землю також фактичні землекористувачі, що не мають титулу на користування земельною ділянкою. Найбільш очевидний і поширений приклад - використання на певному титулі будівель або споруд, яке неможливе без використання земельної ділянки.

З одного боку, п. 287.1 ст. 287 ПКУ передбачає, що земельний податок сплачується «5 дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою» (щодо визначення цього моменту див. ст. 125 ЗКУ). Звідси логічно випливає, що якщо право власності або користування земельної ділянкою відсутнє (не виникло), то податок сплачуватися не повинен. З іншого боку, у п. 286.1 ст. 286 ПКУ передбачає нарахування земельного податку суб´єктам права спільної власності на будівлю пропорційно їх часткам, абстрагуючись, таким чином, від питання про наявність права на земельну ділянку. Застосування цього підходу призводить до висновку, що якщо, наприклад, будівля перебуває у чиїйсь власності - власник має сплачувати всю суму податку з відповідної ділянки.

Постає питання: яку з норм ПКУ (п. 287.1 чи п. 286.1) слід застосовувати, і чи вірною слід вважати практику стягнення земельного податку за фактичне використання земельних ділянок власниками будівель і споруд? На наш погляд, слід виходити із принципу платності використання земель, відображеного, зокрема, у ч. 1 ст. 206 ЗКУ, а також із того, що право на земельну ділянку переходить «автоматично» безпосередньо в силу закону (ст. 120 ЗКУ) незалежно від його оформлення.

Проблема. Досить часто договори оренди землі передбачають внесення земельного податку орендарями. Слід враховувати, що у такому випадку мова може йти лише про відшкодування орендарем орендодавцеві витрат останнього по сплаті земельного податку, оскільки суб´єктом сплати земельного податку чітко визначений орендодавець - власник земельної ділянки, а ПКУ виходить із принципу т. персональної податкової відповідальності, забороняючи уступку податкового зобов´язання або податкового боргу третім особам (п. 87.7 ст. 87 ПКУ).

Правила обчислення

Ставки земельного податку визначається ст. ст.. 272-280 ПКУ. Ставки податку встановлюються диференційовано щодо різних категорій земель, причому диференціація не повною мірою співпадає із передбаченим чинним ЗКУ (ст. 19) поділом земель за категоріями. Зокрема, встановлюються окремі ставки для оподаткування земель у межах населених пунктів (див. ст. ст.. 275, 276 ПКУ).

У переважній більшості випадків земельний податок встановлюється у певному процентному відношенні до нормативної грошової оцінки земельних ділянок (ст. 201 ЗКУ), що оподатковуються, або оцінки одиниці площі ріллі по області. Опис правового регулювання нормативної грошової оцінки земельних ділянок див. у темі «Управління у галузі земельних відносин».

Проблема. У правозастосовчій практиці виникають питання щодо того, як повинні застосовуватися положення Закону у випадках, коли встановлення зниженої чи підвищеної ставки пов´язується із певним об´єктом (будівлею, спорудою тощо), розміщеним на земельній ділянці (див., напр., п. 276.1 ст. 276 ПКУ); чи повинна знижена чи підвищена ставка застосовуватися виключно щодо частини земельної ділянки під плямою забудови, чи вона повинна застосовуватися щодо земельної ділянки в цілому? На наш погляд, знижена ставка повинна застосовуватися щодо усієї земельної ділянки, якщо ця земельна ділянка призначена саме для розміщення відповідного об´єкту. Такою є і позиція органів державної податкової служби (див., зокрема, лист ДПА України від 28.03.2003 № 3194/6/15-4416884).

У спеціальній літературі слушно відзначається, що оподаткування багатьох різновидів земель, особливо земель промисловості, (див. ст. 278 ПКУ) у відсотках від грошової оцінки площі ріллі по області поряд з позитивними, на перший погляд, рисами (стабільність, простота обчислення) має й негативні (на наш погляд, вони істотно переважають): однаковий податок для всіх земель в межах області не створює передумов для розвитку периферійних районів без розвиненої інфраструктури. Висловлюється слушна пропозиція перейти на оподаткування таких земель також у відсотках від їх грошової оцінки.