Нормы-презумпции и нормы-фикции в налоговом праве

Среди норм налогового права в последние годы стали весь­ма заметно выделяться нормы-презумпции и нормы-фикции. Их нельзя непосредственно отнести к обязывающим, управо-мочивающим или запрещающим нормам. Нормы-презумпции могут быть отнесены к специальным нормам и объединены с такими нормами, как нормы-принципы, нормы-дефиниции и др., по той причине, что всегда действуют не самостоятельно. Они как бы присоединяются к обязывающим или управомочи-вающим нормам налогового права. Нормы-фикции стоят со­вершенно особняком в системе норм налогового права, ибо, не являясь непосредственно обязывающими, управомочивающими или запрещающими нормами, они тем не менее реализуются совершенно самостоятельно, без участия в этом процессе ка­ких-либо иных норм.

Появление в налоговом законодательстве последних лет большого числа норм-презумпций и норм-фикций обусловлено в конечном счете стремлением законодателя реализовать в на­логовом праве принцип налоговой справедливости.

Принцип налоговой справедливости является прежде всего экономическим принципом, суть которого состоит в возложе­нии на налогоплательщика налогового бремени согласно его

184

Раздел II. Механизм правового регулирования

фактической платежеспособности. В юридическом аспекте принцип налоговой справедливости заключается в установле­нии с помощью норм налогового права баланса интересов на­логоплательщика и государства. Иначе говоря, в установлении такого положения, когда налогоплательщик экономически в состоянии и психологически готов выполнить свою обязан­ность по уплате налога, а государство имеет право требовать ее исполнения исключительно на тех условиях, которые установ­лены в законе.

Реализовать в налоговом праве принцип налоговой справед­ливости можно, лишь обеспечив детальность и ясность налого­вого регулирования, соблюдая научно-экономическую обосно­ванность налоговых ставок, исключая возможность свободного усмотрения налоговых органов, а главное — юридически обес­печив «достоинство» налогоплательщика в сфере налогообло­жения. В значительной мере этому способствуют правовые ме­ханизмы, установленные законодателем в нормах-презумпциях и нормах-фикциях.

Нормы-презумпции* — это такие правила поведения, которы­ми устанавливаются предположения о существовании (наличии или отсутствии) каких-либо юридических фактов², принимае­мых заранее за достоверные и существующие³.

Нормы-презумпции в налоговом праве подразделяются на два вида: 1) нормы-презумпции, имеющие общеправовой ха­рактер, и 2) нормы-презумпции специальные, т. е. имеющие место только в налоговом праве.

К числу норм-презумпций, имеющих общеправовой харак­тер, относятся такие нормы, которые имеют место во всех или в большинстве отраслей права. Эти нормы-презумпции непо-

¹ Надо иметь в виду, что правовые презумпции, в том числе в нало­говом праве, могут быть выражены не только прямо, но и косвенно. (См.: Щекин Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве: Дне. ... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 33.) В данном случае, выделяя нормы-презумпции, мы имеем в виду только презумпции, выражен­ные в налоговом законодательстве прямо.

² См.: Бабаев В. К. Презумпции в советском праве. Горький, 1974. С. 14.

³ См.: Дормидонтов Г. Ф. Классификация явлений юридического быта, относимых к случаям применения фикций. Казань, 1885. С. 26.

Глава 7. Нормы налогового права

185

средственно выражают демократическую сущность российского права.

В налоговом праве к нормам-презумпциям, имеющим обще­правовой характер, относятся нормы, выраженные в п. 6 ст. 108 НКРФ.

В п. 6 ст. 108 НК РФ содержится норма, устанавливающая презумпцию невиновности налогоплательщика. Содержание этой нормы выражено следующим образом: «...лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федераль­ным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда». В основе содержания названной нормы лежит предположение о том, что налогоплательщик не совер­шал налоговых правонарушений. Соответственно, презумпция невиновности налогоплательщика предполагает право налого­плательщика требовать от налоговых органов доказательства своей виновности в совершении налогового правонарушения, во-первых, в порядке, установленном федеральным законом, и, во-вторых, решением суда, вступившим в законную силу. Дан­ную норму можно рассматривать как конкретизацию примени­тельно к налоговому праву нормы, содержащейся в ст. 49 Кон­ституции РФ.

К числу специальных норм-презумпций, т. е. характерных только для налогового права, относятся нормы, содержащиеся в п. 1 ст. 40 и п. 6 ст. 108 НК РФ, а также многие нормы, со­держащиеся в части второй НК РФ¹.

В п. 1 ст. 40 НК РФ закреплена норма, устанавливающая презумпцию соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Содержание этой нормы выражено следующим образом: «...ес­ли иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей нало­гообложения принимается цена товаров, работ или услуг, ука­занная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предпо­лагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен».

Суть этой нормы-презумпции составляет предположение о том, что налогоплательщик при заключении сделок указывает цену, соответствующую уровню рыночных цен. Из этого пред-

¹ Подробный анализ презумпций в налоговом праве дан Д. М. Ще-киным (см.: Щекин Д. М. Указ. соч.).

186

Раздел II. Механизм правового регулирования

положения следует, что он правильно определяет налоговую базу по каждому налогу. Таким образом, норма-презумпция, устанавливающая соответствие договорной цены уровню ры­ночных цен, исключает излишний контроль за действиями на­логоплательщика со стороны налоговых органов¹, устраняет по­дозрительность, недоверие к налогоплательщику со стороны государства. Следовательно, эта норма непосредственно обес­печивает реализацию принципа налоговой справедливости.

В числе специальных норм-презумпций в налоговом праве выделяются и нормы, устанавливающие презумпцию правоты налогоплательщика. Они содержатся в п. 6 ст. 108 и п. 7 ст. 3 НКРФ.

В п. 6 ст. 108 НК РФ содержится норма, которая устанавли­вает, что «неустранимые сомнения в виновности лица, привле­каемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица». Эта норма производна от нормы, закрепляющей презумпцию невиновности налогоплательщика и также содержащейся в п. 6 ст. 108 НК РФ. Суть презумпции правоты налогоплательщика состоит в предположении, что налогоплательщик не совершал правонарушение и не может быть привлечен к ответственно­сти, если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплатель­щика или факт совершения им правонарушения.

Презумпция правоты налогоплательщика действует и в слу­чаях, когда речь идет не о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а о иных действиях налогоплатель­щика и государственных органов: составлении актов налоговых проверок, затрагивающих интересы налогоплательщиков, упла­ты налогов и т. д.² Применительно к этим случаям презумпция

¹ С учетом нормы-презумпции, содержащейся в п. 1 ст. 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисле­ния налогов вправе проверять правильность применения цен по сдел­кам лишь в случаях, указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ.

² На необходимость использования этой презумпции в отношени­ях, связанных с применением законодательства о налоге с продаж, указал Конституционный Суд РФ в п. 5 резолютивной части поста­новления от 20 января 2001 г. «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Рос­сийской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской

Глава 7. Нормы налогового права

187

правоты налогоплательщика выражена в норме, закрепленной в п. 7 ст. 3 НК РФ. В этой норме установлено: «Все неустрани­мые сомнения, противоречия и неясности актов законодатель­ства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

В современном налоговом праве весьма заметное место за­нимают нормы-фикции. Впервые эти нормы в России* появились в налоговых законах переходной экономики¹. Сегодня эти нор­мы имеют место в частях первой и второй НК РФ. Норма-фик­ция — это правило поведения, провозглашающее несуществую­щий (существующий) в действительности факт или обстоятель­ство существующим (несуществующим)².

Введение норм-фикций в НК РФ было продиктовано двумя причинами. Прежде всего стремлением законодателя сделать отношения налогоплательщика и государства максимально оп­ределенными; тем самым минимизировать, свести на «нет» свободное усмотрение государства как властвующего субъекта в налоговых правоотношениях. В целом нормы-фикции как один из финансово-правовых механизмов были призваны га­рантировать правовой принцип налоговой справедливости, проводником которого впервые стал НК РФ с момента своего принятия. Кроме того, появление в налоговом праве норм-фикций вызвано стремлением государства удовлетворять свои все расширяющиеся фискальные притязания не за счет увели-

Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбит­ражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограничен­ной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан» // Россий­ская газета. 2001. 15 февр.

¹ См.: Щекин Д. М. Юридические фикции и презумпции в налого­вом праве // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1998. № 2. С. 25-33.

² См.: Горшенев В. М. Нетипичные нормативные предписания в праве // Сов. гос. и право. 1978. № 3. С. 117; Панько К. К. Фикции в уголовном праве и правоприменении. Воронеж, 1998. С. 28.

188

Раздел II. Механизм правового регулирования

чения ставок налогообложения и расширения налоговой базы (что политически опасно), а за счет «изощрений» в области юридической техники, позволяющих «обходить» препятствия в движении финансовых потоков от налогоплательщика к госу­дарству¹ .

Нормой-фикцией является правило, установленное в ст. 20 НК РФ. В нем говорится, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятель­ности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно уча­ствует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательст­вом Российской Федерации в брачных отношениях, отношени­ях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а так­же попечителя и опекаемого.

Вышеназванные лица в реальности являются юридически зависимыми друг от друга. К примеру, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, то очевидно, что оно в своей трудовой деятельно­сти зависит от приказов, распоряжений и т. д. этого последнего физического лица. А последнее, в свою очередь, зависит в сво­ей юридической деятельности (издание приказов, инструкций и т. д.) от результатов деятельности подчиненного лица. Анало­гичным образом лица, состоящие в брачных отношениях, юри­дически зависимы друг от друга в распоряжении совместно на­житым имуществом, в решении вопроса о воспитании детей и т. д. Однако юридическая зависимость этих лиц естественна, она проистекает из природы тех отношений, в которых они со­стоят: из природы трудовых, семейных и др. отношений. Взаи­мозависимость лиц, признанная в ст. 20 НК РФ, является не естественной, а фиктивной, условной. Эти лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, хотя реально

¹ См.: ЩекинД. М. Указ. соч. С. 33.

Глава 7. Нормы налогового права

189

налогообложение — это не та сфера, где супруги, усыновители и усыновленные, иные лица, перечисленные в ст. 20 НК РФ, зависят друг от друга. Поэтому норма, содержащаяся в ст. 20 НК РФ, является фикцией. Она признает существующим то, чего в действительности нет. Необходимость введения в зако­нодательство данной фикции продиктована желанием законо­дателя реализовать в НК РФ правовую политику налоговой справедливости, т. е. обеспечить в равной мере интересы нало­гоплательщика и государства. Дело в том, что супруги, лица, состоящие в родстве, отношениях должностного подчинения и т. д., могут повлиять на результаты сделок по реализации то­варов, работ, услуг. Точнее, они, руководствуясь узкокорпора­тивными, семейными и т. д. интересами, могут специально за­низить цены по сделкам между собой для того, чтобы таким об­разом занизить налоговую базу по тем или иным налогам. В связи с этим правовая фикция «взаимозависимые лица» в на­логовом праве непосредственно введена для того, чтобы пре­сечь неправильное применение цен по сделкам и, как резуль­тат, уклонение от уплаты налогов отдельными лицами. Такой вывод следует из анализа ст. 40 НК РФ, которая устанавливает, что налоговые органы при осуществлении контроля за полно­той исчисления налогов вправе проверять правильность приме­нения цен по сделкам только лишь в определенных случаях, в частности между взаимозависимыми лицами.

Как фикцию следует рассматривать и норму, установленную в п. 2 ст. 42 НК РФ, которая определяет порядок отнесения до­ходов налогоплательщика от источников в Российской Федера­ции и от источников за пределами Российской Федерации. Фикция, содержащаяся в этой норме, сформулирована так: «Если положения настоящего Кодекса не позволяют однознач­но отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от ис­точников за пределами Российской Федерации, отнесение до­хода к тому или иному источнику осуществляется Министерст­вом финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации».

190

Раздел II. Механизм правового регулирования

Фиктивный характер данного правоположения состоит в том, что оно допускает некоторую условность при отнесении доходов к той или иной категории.

Общие правила отнесения тех или иных доходов к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам, полу­ченным от источников за пределами Российской Федерации, определены в ст. 208 и 309 НК РФ. Они установлены примени­тельно к налогу на доходы физических лиц и к налогу на при­быль организаций. Кроме того, после установления в Россий­ской Федерации налога на доходы от капитала в части второй НК РФ должны быть установлены и общие правила происхож­дения тех или иных доходов применительно к этому налогу. Норма, содержащаяся в п. 2 ст. 42 НК РФ, делает исключение из общего правила. Это исключение фиктивно, ибо позволяет несуществующее признать существующим, а именно: доходы, не подпадающие под категорию доходов от источников в Рос­сийской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации, признать таковыми по усмотрению Министерства финансов РФ.

Данная норма-фикция полезна тем, что позволяет устранить свободное усмотрение отдельных налоговых органов в каждом случае при осуществлении налогового контроля со стороны нало­говых органов, так как решение сложного вопроса отнесено к компетенции единственного органа — Министерства финан­сов РФ. В этом смысле норма-фикция одновременно обеспечива­ет оптимизацию юридической практики, так как упрощает реше­ние весьма сложной ситуации. Конкретнее, эта фикция упрощает решение вопроса о происхождении дохода налогоплательщика для определения правового режима налогообложения. Норма-фикция, содержащаяся в п. 2 ст. 42 НК РФ и являющаяся общей для налогового права, продублирована в ст. 209 НК РФ примени­тельно к налогу на доходы физических лиц.

Нормами-фикциями следует считать и правила, содержащие­ся в п. 5 и 9 ст. 69 НК РФ. В этих пунктах указывается, что требо­вание об уплате налога направляется налогоплательщику и нало­говому агенту заказным письмом по почте и считается получен­ным по истечении шести дней с даты направления заказного письма, если они уклонялись от получения требования. Данные правоположения являются правовыми фикциями, потому что

Глава 7. Нормы налогового права

191

связывают правовые последствия с весьма условной ситуацией, которая в действительности может и не существовать.

Законодатель понимает, что по истечении шести дней тре­бование может быть и не получено налогоплательщиком. Одна­ко законодатель установил именно такое правило для того, что­бы-упростить подход к решению весьма сложной ситуации: вручить требование налогоплательщику, который уклоняется от его получения. Устанавливая такую норму-фикцию, он сделал исключение из общего правила, им же установленного в абз. 1 п. 6 ст. 69 НК РФ.

В более широком плане правовая фикция, которую ввел за­конодатель, способствует оптимизации налогового процесса, а точнее — одного из его производств: производства по исчисле­нию и уплате налога. Благодаря правовой фикции, зафиксиро­ванной в п. 6 и 9 ст. 69 НК РФ, процессуальное производство не прерывается из-за невозможности вручить требование нало­гоплательщику, а, наоборот, конкретизируется и последова­тельно развивается из одной стадии в другую.

Данная правовая фикция обеспечивает конкретность реше­ния сложной процессуальной ситуации, а значит, и ясность на­логового законодательства.

Перечень норм-фикций, содержащихся в налоговом законо­дательстве, весьма велик. Особенно большое число норм-фик­ций содержится в части второй НК РФ, регламентирующей конкретное налогообложение. Чаще всего формулировка норм-фикций начинается со слов «в целях налогообложения...», «в целях настоящей главы...». Тем самым сразу подчеркивается, что то или иное понятие, явление принимается как условное лишь в целях настоящей главы¹.