Полномочия налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля

При проведении контрольных мероприятий, прежде всего, в ходе на-логовых проверок, должностные лица налоговых органов наделены пол-номочиями осуществлять различного рода процессуальные действия, к которым НК РФ относит: истребование пояснений от налогоплательщика; инвентаризацию имущества; осмотр (обследование) документов, предме-тов, помещений и территорий; истребование документов; выемку предме-тов и документов; экспертизу; привлечение специалиста.

Для соблюдения прав и законных интересов частных лиц при осуще-ствлении этих действий должны строго соблюдаться установленные зако-ном правила и процедуры. В противном случае доказательства, получен-ные в ходе контрольных мероприятий, могут быть признаны недопусти-мыми.

Истребование пояснений.Согласно подп.1 и 4 п. 1 ст. 31 НК РФ на-логовые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента пояснения, подтверждающие правильность исчисления и своевре-менность уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также вызывать их на основании письменного уведомления для дачи пояснений в связи с уплатой ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением налогового законодательства. Поясне-ния в зависимости от конкретных обстоятельств предоставляются налого-плательщиком в устной или письменной форме. К пояснениям могут при-лагаться необходимые документы (накладные, внутренние приказы и рас-поряжения, счета-фактуры и др.).

Инвентаризация.В соответствии с п. 6 ст. 31 НК РФ порядок прове-дения инвентаризации имущества налогоплательщиков при выездной на-логовой проверке утверждается Минфином РФ и МНС РФ. Распоряжение о проведении инвентаризации, порядке и сроках ее проведения, перечне имущества, подлежащего инвентаризации, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель (его заместитель) налогового органа. Инвентаризация имущества производится по его местонахождению. Ос-новными целями инвентаризации являются: а) выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложе-нию; б) сопоставление фактического наличия имущества с данными бух-галтерского учета; в) проверка полноты отражения в учете обязательств.

Проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика, а также материально ответственных лиц, которые дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на иму-щество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или пе-реданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оп-риходованы, а выбывшие списаны в расход. Сведения о фактическом на-личии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты

221

инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность оформле-ния материалов инвентаризации. Фактическое наличие имущества опреде-ляется путем подсчета, взвешивания, обмера. По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основа-нии обмеров и технических расчетов.

Инвентаризационные описи подписывают все члены инвентаризаци-онной комиссии, а также материально ответственные лица. Если инвента-ризация проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранят-ся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. По итогам инвентаризации составляется ведо-мость результатов, которая подписывается председателем комиссии. Ре-зультаты инвентаризации имущества налогоплательщика отражаются в ак-те документальной проверки и учитываются в дальнейшем при рассмотре-нии материалов налоговой проверки¹.

Осмотр.Согласно ст. 89 НК РФ должностные лица налоговых орга-нов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут осматривать (обследовать) документы и предметы, а также производственные, склад-ские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогопла-тельщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объек-тов налогообложения. Осмотр документов и предметов вне рамок выезд-ной налоговой проверки допускается, если они получены в результате ра-нее произведенных действий по осуществлению налогового контроля (на-пример, в ходе камеральной проверки) или при согласии владельца этих предметов.

Осмотр производится в присутствии понятых. Налогоплательщик вправе присутствовать при осмотре лично либо через своего представите-ля. В необходимых случаях производятся фото- и киносъемка, видеоза-пись, снимаются копии с документов или другие действия.

Истребование документов.Согласно ст. 31 НК РФ налоговые органы требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удер-жания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтвер-ждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Лицо, которому адресовано требование о пред-ставлении документов, обязано направить или выдать их налоговому орга-

¹ См.: Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденное Приказами Минфина РФ от 10.03.99 № 20н и МНС РФ от 10.03.99 № ГБ-3-04/39.

222

ну в пятидневный срок, причем судебная практика включает в данный пе-риод времени только рабочие, а не календарные дни.

Истребование документов возможно только в рамках налоговой про-верки, причем содержание истребуемых документов должно быть так или иначе связано с предметом самой проверки. При проведении налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать или получить у налогопла-тельщика не любые дополнительные сведения, объяснения и документы, а только те, которые подтверждают правильность исчисления и своевремен-ность уплаты налогов.

В запросе о предоставлении документов налоговый орган должен их подробно конкретизировать. Суды неоднократно указывали, что требова-ние о предоставлении документов, направленное налогоплательщику по-сле завершения налоговой проверки, равно как и указание в требовании не конкретных документов, а их видов, предусмотренных законодательством, является незаконным. Документы предоставляются в виде надлежаще за-веренных копий. Отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым право-нарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. При этом непредставление документов в ходе налоговой проверки не пре-пятствует в дальнейшем их представлению в суд.

Выемка документов и предметов.Порядок выемки документов и предметов регулируется ст. 94 НК РФ. Выемка проводится в случае отказа налогоплательщика предоставить истребуемые документы или предметы, а также при наличии у проверяющих достаточных оснований полагать, что документы (предметы), свидетельствующие о совершении правонаруше-ний, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены. Выемка назначается мотивированным постановлением должностного лица налого-вого органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Таким об-разом, произвести выемку можно только в рамках выездной налоговой проверки.

Присутствие понятых и лиц, у которых непосредственно производится выемка, является обязательным. Не допускается производство выемки в ночное время, то есть с 22 часов вечера до 6 часов утра по местному вре-мени. До начала выемки должностное лицо обязано предъявить постанов-ление о производстве выемки и разъяснить присутствующим их права и обязанности, а также предложить лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно их выдать. В случае отказа выемка производится принудительно.

При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помеще-ния или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, две-рей и других предметов. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.

223

О производстве выемки составляется мотивированный акт, в котором необходимость выемки должна быть обоснована. Налогоплательщик вправе делать замечания, которые по его требованию вносятся в указанный акт. Кроме того, вся процедура выемки должна фиксироваться в протоко-ле. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в про-токоле выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием на-именования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности – стоимости предметов.

В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий не-достаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное ли-цо налогового органа вправе изъять подлинные документы. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые надлежаще заверя-ются и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы бы-ли изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в про-изводстве выемки.

Экспертиза.Согласно ст. 95 НК РФ экспертиза назначается на дого-ворной основе в случаях, когда для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Как правило, экспертиза назначается в случаях, когда требуется отнести имущество налогоплательщика к той или иной категории предметов, зна-чимых с точки зрения налогового законодательства (объекты налогообло-жения, культурные ценности, основные фонды, незавершенное строитель-ство и т.п.). Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. В соответст-вии со ст. 129 НК РФ эксперт несет ответственность за отказ от участия в проведении налоговой проверки, а также за дачу заведомо ложного заклю-чения.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица, осуще-ствляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименова-ние организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопро-сы, поставленные перед экспертом, материалы, предоставляемые в распо-ряжение эксперта.

Эксперт вправе знакомиться с материалами налоговой проверки, от-носящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставле-нии ему дополнительных материалов. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточ-ными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: 1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта

224

из числа указанных им лиц; 3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и да-вать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В за-ключении излагаются проведенные им исследования, сделанные в резуль-тате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. Заключение эксперта или его со-общение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назна-чении дополнительной или повторной экспертизы. Дополнительная экс-пертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заклю-чения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомне-ний в его правильности и поручается другому эксперту.

Привлечение специалиста. В необходимых случаях для проведения отдельных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе мо-жет привлекаться специалист, обладающий специальными знаниями и на-выками, не заинтересованный в исходе дела. Участие лица в качестве спе-циалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельст-вам как свидетеля (ст. 96 НК РФ).

Привлечение переводчика. Переводчиком является не заинтересован-ное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Настоящее положение распространяется и на лицо, пони-мающее знаки немого или глухого физического лица. Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. Переводчик предупреждает-ся об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обя-занностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в прото-коле, которая удостоверяется подписью переводчика (ст. 97 НК РФ).

Участие понятых. При проведении действий по осуществлению на-логового контроля в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, вызываются понятые в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут вызываться любые не заинтересованные в исходе дела физические лица, за исключением должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удо-стоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, произво-дившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, подлежащие внесению в протокол (ст. 98 НК РФ).

Опрос свидетелей.В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны ка-кие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогово-

225

го контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Не могут допра-шиваться в качестве свидетеля: 1) лица, которые в силу малолетнего воз-раста, своих физических или психических недостатков не способны пра-вильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществле-ния налогового контроля; 2) лица, которые получили информацию, необ-ходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор. Показа-ния свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в на-логовый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях. Перед получением показаний должностное лицо обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от да-чи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается от-метка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

В отдельных случаях, предусмотренных НК РФ, при проведении дей-ствий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы, в которых указываются: 1) его наименование; 2) место и дата производства конкретного действия; 3) время начала и окончания действия; 4) долж-ность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; 5) Ф.И.О. ка-ждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком; 6) содержание действия, последова-тельность его проведения; 7) выявленные при производстве действия, су-щественные для дела факты и обстоятельства.

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производ-стве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные ли-ца вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или при-общению к делу. Протокол подписывается составившим его должностным лицом, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Что собой представляет налоговый контроль как управленческая деятельность?

2. Каковы основания для постановки на учет в налоговых органах?

3. Существуют ли различия в постановке на учет физических лиц и организаций?

4. На какие виды подразделяются налоговые проверки?

5. Какой период времени может быть охвачен налоговой провер-кой?

6. Как оформляются результаты камеральной налоговой проверки?

226

7. В каком порядке назначается и производится выездная налого-вая проверка?

8. Какие гарантии устанавливаются для налогоплательщика при проведении налоговых проверок?

9. Каковы полномочия налоговых органов при проведении меро-приятий налогового контроля?

227

Глава 9. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ § 1. Налоговая ответственность: общие положения

Вопрос о понятии, специфике и отраслевой природе налоговой от-ветственности является дискуссионным. Во многом это обусловлено тем, что отечественная правовая наука до сих пор не выработала универсально-го определения юридической ответственности. Нормативные дефиниции этого понятия не закреплены, доктринальные определения весьма разно-образны и противоречивы. С другой стороны, актуальность и малоразрабо-танность проблем именно налоговой ответственности объясняются «юно-шеским возрастом» современного налогового права России, история кото-рого насчитывает не более пятнадцати лет.

Налоговая ответственность – это охранительное правоотношение между государством и правонарушителем (налогоплательщиком, налого-вым агентом и т.д.), где государству в лице налоговых органов и судов принадлежит право налагать налоговые санкции за совершенные налого-вые правонарушения, предусмотренные НК РФ, а у нарушителя – обязан-ность эти санкции уплатить.

Законодатель разграничивает понятия «налоговое правонарушение» и «нарушение законодательства о налогах и сборах». Статья 10 НК РФ упоминает о «нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержа-щих признаки административного правонарушения или преступления», причем ответственность за их совершение наступает в соответствии с за-конодательством об административных правонарушениях, уголовно-процессуальным законодательством. Поскольку отличительным признаком налогового правонарушения является его наказуемость согласно НК РФ, следует признать, что понятия налоговой ответственности и ответст-венности за нарушения налогового законодательства не тождественны, второе намного шире первого и включает в себя уголовную, администра-тивную и дисциплинарную ответственность, применяемую для охраны на-логово-правовых норм.

Привлечение к налоговой ответственности преследует карательно-штрафную и превентивно-воспитательную цели. В литературе приводят-ся аргументы в пользу того, что налоговая ответственность выполняет также и правовосстановительную функцию. С этим нельзя согласиться. Действительно, в сфере налогообложения используются и правовосстано-вительные средства, к которым относятся взыскание недоимки и пени. Что же касается налоговых санкций, то их применение не должно рассмат-риваться как фискальный инструмент, то есть дополнительный источник бюджетных доходов.

Налоговые санкции применяются как ответная мера, отражающая не-гативную реакцию государства на налоговое правонарушение. При этом налоговая ответственность всегда носит публично-правовой характер, что

228

обусловлено общественно значимой, публично-правовой природой нало-говых правоотношений. В данном случае правонарушитель несет ответст-венность непосредственно перед государством, а не перед третьими лица-ми. Как указывает КС РФ, споры по поводу невыполнения налоговых обя-зательств находятся в рамках публичного, а не гражданского права» (По-становление КС РФ от 17.12.96 № 20-П); «суммы штрафных санкций, взы-скиваемые с лиц за нарушение ими требований налогового законодатель-ства и определяемые НК РФ, выходят за рамки налогового долга как тако-вого; этим они отличаются от недоимок и налоговой пени и, по существу, представляют собой разновидность публично-правовой ответственности имущественного характера» (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Налоговые санкции носят исключительно имущественный характер и применяются в виде штрафов. На наш взгляд, установление штрафа как единственно возможной меры ответственности за налоговые правонару-шения не способствует индивидуализации и эффективности наказания. В сфере налоговой ответственности оправданно применение всей системы административных взысканий, включая административный арест. Приме-нение взысканий за налоговые правонарушения должно преследовать не компенсационно-восстановительный (эту задачу решает взыскание недо-имки и пеней), а карательно-воспитательный характер. Поэтому наряду с имущественными санкциями вполне допустимо за налоговые правонару-шения применять весь спектр мер административно-правовой ответствен-ности, включая взыскания личного и организационного характера.

Рассмотрим проблему правовой природы налоговой ответственности. НК РФ включает в предмет налогового законодательства отношения, воз-никающие в процессе «привлечения к ответственности за совершение на-логового правонарушения». Статья 106 НК РФ закрепляет, что за совер-шение налогового правонарушения «настоящим Кодексом установлена ответственность». О какой разновидности ответственности идет речь в НК РФ – административной, налоговой или какой-либо иной? Очевидно, законодатель затруднился идентифицировать отраслевую природу ответ-ственности, вследствие чего возникла существенная неопределенность в правовом регулировании налоговых правоотношений.

К этой проблеме существует ряд подходов, которые можно сгруппи-ровать в три блока: 1) Речь идет об административной ответственности за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения в от-дельный вид налоговой ответственности, включая употребление термина «налоговая ответственность», отсутствуют; 2) Налоговая ответственность представляет собой новый, самостоятельный вид юридической ответст-венности, обладающий значительной отраслевой спецификой; 3) Налого-вая ответственность является разновидностью административной ответ-ственности со значительной процессуальной спецификой.

Полагаем, в настоящий момент более адекватной является последняя точки зрения. Налоговую ответственность следует рассматривать как осо-

229

бую разновидность административной ответственности, имеющую суще-ственные особенности в сфере налогового процесса.

Действительно, налоговое правонарушение как основание налоговой ответственности по своей природе и признакам идентично административ-ному проступку. Единственным отличительным признаком выступает объ-ект посягательства – налоговое правонарушение всегда совершается в на-рушение налогового законодательства. Но само по себе это обстоятельство вряд ли свидетельствует об особой отраслевой природе ответственности. Дело в том, что административная ответственность обладает известной универсальностью и применяется за нарушение норм практически всех от-раслей законодательства – как публичных, так и частноправовых. Полага-ем, универсальность, то есть межотраслевой характер – это атрибутивное качество любой юридической ответственности, претендующей рассматри-ваться в качестве самостоятельного вида. Очевидно, налоговая ответствен-ность указанным качеством не обладает.

К числу особенностей налоговой ответственности ранее относили следующие признаки: включение в число деликтоспособных субъектов коллективных образований, безвиновный характер (объективное вмене-ние), бесспорное взыскание санкций с юридических лиц, пеню и изъятие сокрытого или заниженного дохода (прибыли) как особые виды финансо-вых санкций¹. Эти признаки действительно имели основания в налоговом законодательстве, действовавшем до вступления в силу НК РФ, и были обусловлены двумя обстоятельствами. Во-первых, консервативностью ад-министративного права, излишне осторожно и в несистематизированном виде использовавшего институт административной ответственности орга-низаций. Во-вторых, становлением налогового законодательства, незрело-стью его доктринальной базы, отсутствием наработанной судебной прак-тики и недостаточным опытом налогового правоприменения. В настоящее время презумпция невиновности и судебный порядок взыскания офици-ально закреплены в НК РФ, штраф установлен в качестве единственно возможной налоговой санкции, административная ответственность органи-заций включена в новый КоАП РФ. Таким образом, какие-либо принципи-альные отличия правовых основ налоговой ответственности от админист-ративной в настоящее время отсутствуют.

Если материально-правовые нормы, регулирующие институт налого-вой ответственности, не содержат системообразующей специфики, то на-логовый процесс отличается значительным своеобразием. Не случайно в качестве самостоятельных, обособленных институтов предусматриваются, с одной стороны, производство по делам о налоговых правонарушениях, установленных НК РФ, а с другой – производство по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащих признаки административного правонарушения.

¹ См.: Курбатов А.Я. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового зако-нодательства // Хозяйство и право. –1995. – № 1,2. – С. 64.

230

Прежде всего, отметим двухэтапный административно-судебный по-рядок привлечения к налоговой ответственности, не известный ни админи-стративному, ни иному отраслевому законодательству. Согласно п. 7 ст. 114 НК РФ налоговая санкция взыскивается с налогоплательщика на осно-вании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в слу-чае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивиду-ального предпринимателя, не превышает 5000 рублей по каждому неупла-ченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законода-тельства о налогах и сборах, на организацию – 50 000 рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению за-конодательства о налогах и сборах. В случае, если сумма штрафа, налагае-мого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя или ор-ганизацию превышает указанные размеры, а также в случае, если к ответ-ственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуаль-ным предпринимателем, такая сумма штрафа взыскивается в судебном по-рядке. Причем на каждом этапе (как административном, так и судебном) вопрос о привлечении лица к налоговой ответственности рассматривается заново и по существу – как налоговыми органами, так и судами.

Есть и другие особенности. При совершении лицом двух и более нало-говых правонарушений не применяется столь распространенный в произ-водстве по делам об административных правонарушениях принцип погло-щения менее строгого взыскания более строгим. Подача жалобы в выше-стоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исклю-чает права на одновременную подачу аналогичной жалобы в суд. Можно привести немало и других примеров значительной процессуальной специ-фики налогового процесса.

Таким образом, в институте налоговой ответственности следует выде-лять общую, особенную и процессуальную части. Если первые две по сво-ей природе тождественны административной ответственности, то налого-вый процесс обладает существенной спецификой. Это позволяет сделать вывод, что налоговая ответственность является разновидностью админи-стративной ответственности, имеющей специфические особенности в сфере производства по делам о налоговых правонарушениях.

Принципы налоговой ответственности – это общие условия при-влечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Анализ налогового законодательства, научной литературы и судебной практики позволяет выделить принципы: 1) законности; 2) однократности; 3) ответственности за вину; 4) презумпции невиновности; 5) справедливо-сти наказания.

При концептуальной разработке института налоговой ответственно-сти следует учитывать глубинные субъективно-мотивационные факторы налоговых деликтов. Дело в том, что чувство собственности является древнейшим инстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобре-тенным в процессе социальной адаптации. Главными аргументами в поль-зу этого тезиса являются многочисленные наблюдения за поведением жи-

231

вотных и детей. Р. Пайпс верно подметил: «Приобретательство, которое ранее считали присущим только человеку и приписывали воздействию его культуры, свойственно все живым существам»¹. Попробуйте отобрать иг-рушку у ребенка, причем совершенно не важно – свою или чужую! А ведь именно у детей поведение определяется не интеллектом, а врожденными инстинктивно-эмоциональными стимуляторами. Многочисленные наблю-дения позволяют утверждать, что наряду с инстинктами самосохранения, доминирования и продолжения рода собственнические инстинкты опре-деляют сущность человека разумного.

Стремление к формированию, накоплению и защите своей собствен-ности укоренено в каждом человеке на уровне подсознания. Поэтому, без-возмездно отдавая часть собственности в виде налога, человек всякий раз переступает через что-то очень важное в своем существе. Феномен на-логового деликта состоит в том, что большинство людей, которые никогда не украли бы чужого имущества, с легкостью оправдывают свое стремле-ние не отдавать в публичные фонды свою собственность в виде налога: взять чужое и не отдавать свое – вещи, согласитесь, разные; первая си-туация безусловно признается воровством, осуждаемым повсеместно, вто-рая же воспринимается многими как защита «честно заработанного» от по-сягательств государства. Поэтому даже законопослушные люди с легко-стью уклоняются от уплаты налогов, не считая это серьезным правонару-шением. «Налоговые правонарушения характеризуются низкой степенью общественного порицания и осознания их общественной опасности»². Де-ло не в оправдании налоговых деликтов, а в необходимости понять и ос-мыслить их глубинные мотивационно-психологические механизмы.

В этих условиях огромное значение имеет превентивно-воспитательная, разъяснительная составляющая налоговой политики, на-правленная на качественное улучшение налогово-правовой культуры об-щества. Необходимы долгие годы кропотливого воспитания добросовест-ного налогоплательщика, собственника, гражданина, понимающего свою ответственность перед обществом и тот факт, что общественно полезные функции государства немыслимы без пропорционального соучастия каж-дого в формировании публичных финансовых ресурсов. Человека с детст-ва требуется приучать к мысли, что часть собственности, являющаяся на-логом, уже как бы изначально ему не принадлежит, что он «не вправе рас-поряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства» (Постановление КС РФ от 17.12.96 № 20-П). Непонимание этого факта не позволяет эффективно бороться с налоговыми правонару-шениями, принимающими в настоящее время повсеместный характер.

¹ Пайпс Р. Собственность и свобода. – М., 2001. – С.93.

² Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины // Юридический мир.
– 2001. – № 5. – С. 49.

232