Принцип ответственности за вину

До принятия НК РФ ответственность за вину не была нормативно за-креплена в налоговом законодательстве. Суды и налоговые органы исхо-дили из того, что для привлечения к налоговой ответственности необходи-мо и достаточно доказать лишь факт совершения налогового правонару-шения, наличие и форму вины устанавливать не обязательно. ВАС РФ не-однократно разъяснял: ответственность за нарушения налогового законо-дательства применяется без учета наличия вины налогоплательщика; при-менение налоговой ответственности не ставится в зависимость от того, имелся ли в действиях налогоплательщика умысел или нарушение допу-щено вследствие небрежности, неопытности или счетной ошибки¹.

Ситуация кардинально изменилась после принятия КС РФ Постанов-ления от 17.12.96 № 20-П, в котором были рассмотрены и вопросы субъек-тивной стороны налоговых правонарушений. КС РФ впервые определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. Да-лее КС РФ указал, что при производстве по делу о налоговом правонару-шении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правона-рушения, так и степень вины налогоплательщика. Указанное постановле-ние можно считать точкой отсчета в становлении института виновной от-ветственности в налоговом законодательстве.

«Наличие вины – общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, то есть закреплено непо-средственно» (Постановление КС РФ от 25.01.01 № 1-П). Принцип вины означает, что лицо подлежит ответственности только за те противоправные деяния, в отношении которых установлена его вина. Nullum crimen, nulla poena sine culpa – нет ни правонарушения, ни наказания без вины, провоз-гласили две тысячи лет назад юристы Древнего Рима. В общем виде этот принцип закреплен в ст. 106 НК РФ, согласно которой налоговым право-нарушением признается лишь виновно совершенное деяние. Таким обра-зом, виновность наряду с противоправностью, реальностью и наказуемо-стью является атрибутивным признаком налогового правонарушения, а та или иная форма вины – обязательным элементом его состава.

Как указал КС РФ, наличие состава правонарушения является необхо-димым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений, должны согласовываться с конституционными принципами демократиче-ского правового государства, включая требование справедливости, в его

¹ См.: п. 1 Инструктивного письма ВАС РФ от 10.03.94 № ОЩ-7/ОП-142; п. 3 письма ВАС РФ от 23.11.92 № С-13/ОП-329 «О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законо-дательства».

240

взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъекта-ми юридической ответственности. При этом к основаниям ответственно-сти, исходя из общего понятия состава правонарушения, относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное (По-становление КС РФ от 27.04.01 № 7-П).

Налоговая ответственность наступает не просто за сам факт соверше-ния противоправного деяния, повлекшего в качестве результата те или иные вредные последствия, но именно за виновное совершение такого дея-ния. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения яв-ляется обстоятельством, исключающим привлечение его к налоговой от-ветственности (п. 2 ст.109 НК РФ). Следовательно, необходимость уста-новления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ.

КС РФ сформировал правовую позицию, согласно которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, по мнению КС РФ, противоречила бы и природе право-судия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязатель-ности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной конста-тацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связан-ные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соот-ветствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась (Определе-ние КС РФ от 04.07.2002 № 202-О).

Налоговое правонарушение возможно только там, где у субъектов есть возможность выбора своего поведения, то есть когда они могут посту-пить по-разному – правомерно или неправомерно, в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения. Свободный выбор между добром и злом, воплощенный волей государства в нормах права, составляет соци-ально-правовую основу виновности. У нарушителя должна быть осознан-ная возможность не совершать налоговое правонарушение. Речь идет об основанном на свободе воли определенном психическом отношении лица к деянию и его последствиям. Частная (индивидуальная) воля нарушителя здесь входит в конфликт с волей законодателя. «Вина – то, что достойно упрека, внутренняя причина которого заключена в том, что человек предо-пределен к свободному, ответственному, нравственному самоопределению и поэтому обладает способностью решать справедливо, выступая против несправедливого и избегая того, что запрещено»¹.

Отсутствие выбора означает невиновность субъекта, хотя бы и совер-шившего противоправное деяние. В частности, виновным может быть при-знано только вменяемое лицо, которое может отдавать себе отчет в своих

¹ Векленко С. В. Сущность, содержание и формы вины в уголовном праве // Правоведение. – 2002. – № 6. – С. 129.

241

действиях и руководить ими. «Основанием для привлечения к ответствен-ности всегда служит то, что правонарушитель сознательно избрал вариант поведения, вредный для общества, нарушающий норму права и справедли-вость»¹. Именно отсутствие свободной воли является главным критерием при формулировании обстоятельств, исключающих вину лица в соверше-нии налогового правонарушения и, как следствие, при наличии которых лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонару-шения. Согласно ст. 111 НК РФ к таким обстоятельствам относятся:

1) непреодолимая сила, то есть совершение деяния, содержащего при-знаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

2) невменяемость, то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком, находившимся в мо-мент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненно-го состояния;

3) добросовестное заблуждение – выполнение письменных разъясне-ний по вопросам применения налогового законодательства, данных нало-говым или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Во всех этих случаях отсутствие свободной воли как основы для сознательно-волевого выбора поведения исключает виновность лица в совершении противоправных дей-ствий (бездействия).

Понятие непреодолимой силы в НК РФ воспринято по аналогии из гражданского законодательства. Статья 401 ГК РФ устанавливает: если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не дока-жет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие не-преодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. При этом ГК РФ не относит к обстоятельствам непреодолимой силы нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника; отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров; отсутст-вие у должника необходимых денежных средств.

Указанные положения применимы по аналогии и к сфере налогово-правового регулирования. Кроме того, судебная практика не признает об-стоятельствами непреодолимой силы хищение документов; заболевания должностных лиц организации-налогоплательщика; умышленное уничто-жение неизвестными лицами имущества, принадлежащего налогоплатель-щику; нахождение индивидуального предпринимателя в командировке; изъятие документов правоохранительными органами; неправомерные дей-ствия прежнего руководителя организации и т.п.

¹ Анохин А.Е. Указ. соч. – С. 50.

242

Обстоятельства непреодолимой силы могут быть вызваны природно-стихийными, техногенными или социальными причинами. Главное, чтобы соблюдались два обязательных признака – чрезвычайность и непреодоли-мость. Первое означает, что событие радикально выходит за рамки обыч-ных, повседневных явлений, второе – невозможность собственными инди-видуальными усилиями его предотвратить. Отметим, что непредсказуе-мость, то есть невозможность заранее предвидеть явление, не включена законодателем в число признаков непреодолимой силы. Обстоятельства непреодолимой силы устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не ну-ждающимися в специальных средствах доказывания. При этом общеизве-стными являются факты, о существовании которых знает неопределенно широкий круг людей.

Критерий невменяемости применяется лишь к физическим лицам, яв-ляющимся налогоплательщиками. Следовательно, невменяемость должно-стных лиц юридического лица либо его представителей не служит обстоя-тельством, освобождающим организацию от налоговой ответственности. Наличие невменяемости доказывается предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому на-логовому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Болезненное состояние физического лица не позволяет ему адекватно осознавать фактический характер совершаемых деяний и реально оцени-вать их последствия. Поэтому невменяемое лицо не способно действовать умышленно или неосторожно, то есть проявлять вину в трактовке ст. 110 НК РФ. Состояние невменяемости характеризуется двумя критериями – медицинским и юридическим. Медицинский критерий обусловливает бо-лезненное состояние психики нарушителя, юридический – уровень и со-стояние его интеллектуально-волевой сферы, состоящий в неспособности лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими. Для при-знания лица невменяемым необходимо установить наличие обоих крите-риев на момент совершения налогового правонарушения. Если медицин-ский критерий фиксируется различными учреждениями здравоохранения, то юридический – только судом.

Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений государ-ственных органов по вопросам применения налогового законодательства исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонару-шения и тем самым освобождает его от налоговой ответственности. Ука-занные обстоятельства устанавливаются при наличии документов государ-ственных органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налого-вым периодам, в которых совершено правонарушение, вне зависимости от даты издания документов. То есть должна быть установлена причинно-следственная связь между письменным разъяснением и налоговым право-нарушением, когда первое выступает причиной второго.

Главный вопрос состоит в том, что следует понимать под письменны-ми разъяснениями, упоминаемыми в ст. 111 НК РФ? Представляются воз-

243

можными два варианта ответа – узкое и расширенное толкование: во-первых, речь идет об официальных разъяснениях, которые налоговые орга-ны обязаны давать о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов в со-ответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ (узкое толкование); во-вторых, речь идет о любых письменных актах государственных органов как инди-видуально-правового, так и нормативного характера, так или иначе ориен-тирующих участников налоговых правоотношений по вопросам примене-ния налогового законодательства (расширенное толкование).

Суды применяют категорию «письменные разъяснения» в широком смысле. Как разъяснил ВАС РФ, поскольку решение о привлечении нало-гоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К та-ким разъяснениям следует также относить письменные разъяснения руко-водителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а так-же иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении дан-ной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенно-му кругу лиц¹.

Письменными разъяснениями, исключающими вину налогоплатель-щика в совершении налогового правонарушения, судами, в частности, при-знавались: положения актов регионального законодательства; различного рода ведомственные нормативные акты – инструкции, положения, переч-ни, методические указания и т.п.; решения органов местного самоуправле-ния; справки, составленные налоговыми органами по результатам выезд-ных налоговых проверок; уведомления налоговых органов о постановке на налоговый учет, а также о переводе на уплату единого налога на вменен-ный доход; выдаваемые налоговыми органами патенты на право примене-ния упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности; налого-вые соглашения о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот и многие другие документы.

Законодатель, указывая на письменные разъяснения, не употребляет такую важную характеристику актов, как их официальный характер. Это позволяет налогоплательщикам ссылаться на различного рода коммента-рии и консультации должностных лиц налоговых органов, сделанные в на-учной литературе, средствах массовой информации или электронно-правовых базах данных.

При издании письменных разъяснений должен соблюдаться принцип компетентности, то есть акты, изданные вне компетенции (с превышени-ем полномочий) властного субъекта, не должны признаваться судами об-стоятельствами, исключающими вину налогоплательщика. Тем самым в

¹ Пункт 35 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части 1 Нало-гового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. – 2001. – № 7.

244

налоговом праве устанавливается презумпция знания частным лицом и способности оценки им распределения функций, полномочий и подведом-ственности в государственном аппарате.

Письменные разъяснения должны быть адресованы непосредственно налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц, но никак не третьим лицам. Если налогоплательщик воспользовался индивидуально-правовым разъяснением, сделанным налоговым органом для другой организации, он не вправе ссылаться на него как на основание своей невиновности. По-следнее не касается филиалов, представительств и других обособленных подразделений, использующих разъяснения налоговых органов, адресо-ванные их головной организации.

Таким образом, обстоятельствами, исключающими согласно ст. 111 НК РФ вину налогоплательщика, могут признаваться акты, отвечающие следующим требованиям: 1) документы, изложенные в письменной форме; 2) акты индивидуально-правового или нормативного характера; 3) акты, изданные официально уполномоченными государственными органами или должностными лицами в пределах их компетенции; 4) акты, изданные по вопросам, связанным с применением налогового законодательства, или же иным образом повлиявшим на совершение налогового правонарушения; 5) акты, адресованные непосредственно налогоплательщику или неопреде-ленному кругу лиц; 6) акты, относящиеся к налоговым периодам, в кото-рых совершено налоговое правонарушение. Лишь при соблюдении всех этих условий налогоплательщик может ссылаться на выполнение актов го-сударственно-властных субъектов как на основание своей невиновности согласно ст. 111 НК РФ.

Возникает вопрос о соотношении п. 2 ст. 109 и ст. 111 НК РФ между собой. В первой статье законодатель называет отсутствие вины лица в со-вершении налогового правонарушения одним из обстоятельств, исклю-чающих привлечение его к налоговой ответственности, в другой - пере-числяются конкретные обстоятельства, исключающие виновность лица. Является ли перечень обстоятельств, указанный в ст. 111 НК РФ, закры-тым или же он носит примерный характер, определенным образом ориен-тируя участников налоговых правоотношений?

На наш взгляд, ответ очевиден. Если признать, что ст. 111 НК РФ со-держит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, это приведет к явно абсурдно-му выводу: для привлечения лица к налоговой ответственности, вместо установления его вины всякий раз необходимо и достаточно установить отсутствие обстоятельств, прямо перечисленных в ст. 111 НК РФ. Именно так, кстати, суды часто и поступают. Характерным для судебных решений является формулировка: «Факт совершения налогового правонарушения подтверждается материалами дела. Наличие перечисленных в ст. 111 НК РФ обстоятельств, исключающих ответственность правонарушителя, су-дом не установлено». Получается, если суд прямо установит отсутствие вины лица в совершении правонарушения в ситуации, формально не впи-

245

сывающейся в ограниченный перечень ст. 111 НК РФ, он не имеет норма-тивного основания для освобождения такого лица от налоговой ответст-венности! Но налоговые правоотношения слишком многообразны, и по-этому исчерпывающее перечисление в рамках трех пунктов одной статьи всех обстоятельства, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, крайне нецелесообразно, да и вряд ли возможно.

Презумпция невиновности

В то время как ответственность за вину является принципом матери-ального права, презумпция невиновности – процессуального. «Презумпция невиновности, – верно отмечает А.В. Брызгалин, – это явление, которое имеет исключительно процессуальную и формальную природу, так как только процесс и обеспечивает презумпцию невиновности. Эти два про-цесса неразрывно взаимосвязаны, причем презумпция невиновности явля-ется здесь первоосновой, так как процессуальные механизмы выступают своеобразной надстройкой над базисом»¹. В то время как виновность явля-ется субъективным фактором (качеством, признаком) налогового право-нарушения, презумпция невиновности – это процессуальное требование ко всем участникам налогового спора, связанное с доказыванием виновности и вытекающими из этого последствиями.

Презумпция невиновности – конституционно-правовой принцип уни-версального действия. Статья 49 Конституции РФ закрепляет, что каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; об-виняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомне-ния в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого. Как видим, Кон-ституция РФ устанавливает презумпцию невиновности применительно к сфере уголовного законодательства. Однако правовое влияние этого прин-ципа выходит далеко за рамки уголовного преследования, приобретая об-щеправовой характер.

Отраслевая специфика накладывает свой отпечаток на содержание и применение презумпции невиновности в рамках той или иной отрасли, подотрасли, правового института. В частности, ГК РФ устанавливает, что отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство (п. 2 ст. 401); таким образом, виновность нарушителя презюмируется, а опровер-жение этой презумпции возлагается непосредственно на самого нарушите-ля. По этому поводу КС РФ указал: «Применительно к сфере уголовной ответственности Конституция РФ закрепляет презумпцию невиновности, то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении проти-воправного деяния на соответствующие государственные органы. В про-цессе правового регулирования других видов юридической ответственно-

¹ Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практическо-го применения // Хозяйство и право. – 1999. – № 9.

246

сти законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказы-вания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствую-щих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нрав-ственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства» (Постановление КС РФ от 27.04.01 № 7-П).

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в соверше-нии налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Применительно к субъ-екту, на которого распространяется презумпция невиновности, законода-телем использована категория «лицо». Симптоматично, что в первона-чальной редакции НК РФ говорилось о презумпции невиновности налого-плательщика; в дальнейшем круг лиц, на которых распространяется дейст-вие этого принципа, существенно расширился. Налицо стремление законо-дателя к более широкому пониманию презумпции невиновности как уни-версальному принципу, действующему в отношении налогоплательщиков, налоговых агентов, банков, свидетелей, экспертов, переводчиков, регист-рирующих органов. Как видим, речь идет только о частных лицах, по-скольку государство в целом, а также его органы и должностные лица не являются субъектами налоговой ответственности. В случае нарушения на-логового законодательства они могут привлекаться к дисциплинарной, гражданско-правовой, административной либо уголовной ответственности.

Согласно первоначальной редакции ст. 108 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 г., для признания лица виновным требовалось, чтобы его ви-новность была установлена вступившим в законную силу решением суда. Это была неудачная формулировка, слепо копирующая уголовно-правовую трактовку презумпции невиновности и не учитывающая специфики нало-гового законодательства, где привлечение к ответственности осуществля-ется как судами, так и налоговыми органами.

В литературе сложилось неверное, на наш взгляд, представление о том, что налоговые органы не решают вопрос о виновности, а привлечение к налоговой ответственности есть исключительная прерогатива суда. Не-однократно высказывались мнения, что до передачи искового заявления в суд налоговый орган и налогоплательщик занимаются досудебным урегу-лированием налогового спора либо здесь речь должна идти о некоем «предварительном производстве по делу». «Для того чтобы деяние налого-плательщика смогло быть квалифицировано в качестве налогового право-нарушения, необходимо решение суда (только решение суда), – полагает А.В. Брызгалин. – Именно поэтому мы считаем, что даже если налогопла-тельщик или иное обязанное лицо в добровольном порядке (то есть без решения суда) исполнит решение налогового органа о применении санк-ций, все равно нельзя считать, что это лицо совершило налоговое правона-

247

рушение, так как его вина не была доказана в установленном законом по-рядке»¹.

Что же получается? Чем занимается налоговый орган, вынося решение о привлечении налогоплательщика (или иного лица) к ответственности? И как можно предлагать лицу, вина которого еще не доказана, уплатить со-ответствующую сумму налоговой санкции? Ведь по рассмотренной выше логике получается, что лицо, добровольно уплатившее штраф согласно решению налогового органа о привлечении его к ответственности, стано-вится «без вины виноватым». Поскольку процесс привлечения к ответст-венности на этом прекращается, мы в итоге получаем нонсенс: решение налогового органа вступило в законную силу, штраф уплачен, привлечение к налоговой ответственности состоялось, а виновных нет. Таким образом, логично приходим к выводу о том, что в рамках производства по делу о налоговом правонарушении законодатель санкционировал наложение на-логовой санкции на формально невиновных лиц!

В НК РФ неоднократно указывается на то, что налоговые органы при-влекают налогоплательщиков (иных лиц) к налоговой ответственности; это предполагает сбор и исследование доказательств, решение вопроса о ви-новности лица и наложение на него налоговых санкций. Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа должно быть, в частности, изло-жено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, преду-сматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответствен-ности. Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совер-шение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правона-рушения, вправе обжаловать указанное решение в вышестоящий налого-вый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный суд, порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения. Таким образом, налого-вый орган обязан дать юридическую квалификацию противоправного дея-ния, что непременно включает и решение вопроса о наличии и форме вины нарушителя.

В ходе привлечения к налоговой ответственности возможны три вари-анта прекращения налогового процесса:

1) Процесс прекращается путем добровольной уплатой суммы налого-вой санкции на основании решения налогового органа о привлечении лица к налоговой ответственности (при этом налогоплательщик не воспользо-вался своим правом на обжалование такого решения);

2) Процесс прекращается принудительным исполнением решения на-логового органа о взыскании налоговой санкции (если сумма штрафа, на-

¹ Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практическо-го применения // Хозяйство и право. – 1999. – № 9. – С. 52-62.

248

лагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает 5000 руб-лей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению налогового, на организацию – 50 000 по каждому неуплачен-ному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодатель-ства о налогах и сборах).

3) Процесс прекращается исполнением судебного решения о взыска-нии налоговой санкции (если сумма штрафа индивидуального предприни-мателя или организации превышает указанные выше размеры либо если налогоплательщик – физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, добровольно не уплатил штраф на основании решения налогового органа о привлечении к ответственности).

В первом и во втором случаях виновность лица устанавливается всту-пившим в законную силу решением налогового органа, в третьем – реше-нием суда. Таким образом, если производство по делу о налоговом право-нарушении прекращается на досудебной стадии, вывод о виновности на-рушителя, сделанный налоговым органом, является окончательным.

В третьем случае (неуплаты штрафа добровольно на основании реше-ния налогового органа или превышении суммы штрафа установленных размеров), налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлени-ем о взыскании с нарушителя налоговой санкции. Это означает, что теперь вывод налогового органа о виновности налогоплательщика будет оцени-ваться судом в рамках состязательного процесса. Таким образом, в этом случае вывод о виновности в рамках привлечения к налоговой ответствен-ности делается дважды – сначала налоговым органом, а затем судом. При этом вывод налогового органа носит предварительный, а суда – оконча-тельный характер.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Бремя доказыва-ния обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонаруше-ния и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые орга-ны. Налогоплательщик в принципе не обязан представлять какие-либо до-казательства своей невиновности, то есть может вести себя достаточно пассивно без каких-либо негативных последствий для себя. Отсюда выте-кает и процессуальная последовательность представления и оценки дока-зательств в суде: сначала подлежат исследованию доказательства, пред-ставленные налоговым органом, затем – ответчиком (если он их пожелает представить). Разумеется, такой порядок не препятствует частному лицу активно доказывать свою невиновность, представляя соответствующие ар-гументы и доказательства. Прямое или косвенное признание налогопла-тельщиком своей вины не является «царицей доказательств» и должно оцениваться наряду и вкупе с другими доказательствами по делу. В част-ности, добровольная уплата налоговых санкций на основании решения на-логового органа не лишает лицо права на судебное обжалование такого решения и не может выступать в суде неопровержимым свидетельством виновности лица.

249

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответст-венности, толкуются в его пользу (п. 6 ст. 108 НК РФ). В данном случае проявляется презумпция добросовестности налогоплательщика, согласно которой предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не установлено иное. Государство в данном случае принимает на себя ответственность за недоказанность факта правонарушения и виновности конкретного лица, хотя бы и при наличии некоторых оснований для такого признания. В содержании данного положения можно уловить идею, сфор-мулированную еще Ульпианом: satius esse impunitum reliqui facinus nocentis quam inocentem damnari – лучше оставить преступление безнаказанным, чем осудить невиновного.

«Неустранимыми сомнения признаются в тех случаях, когда собран-ные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности лица, а предоставленные законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны»¹. Термин «сомнение» озна-чает невозможность для суда или налогового органа дать однозначную правовую квалификацию тем или иным налоговым нормам, юридическим фактам, доказательствам, свидетельствующим о виновности лица, привле-каемого к налоговой ответственности. Такая неоднозначность может быть вызвана двумя причинами – нормативными или правоприменительными, то есть либо просчетами законодателя, либо упречностью или фактиче-ским отсутствием доказательств по делу.