Принцип законности налоговой ответственности

Принцип законности является общеправовым, имеющим конституци-онно-правовой характер. В самом общем виде он закреплен в части второй ст. 15 Конституции РФ, устанавливающей, что органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы.

Являясь общеправовым, принцип законности охватывает все право-вые институты и субинституты налогового права. Причем он проявляется двояко: во-первых, в сфере правотворчества он обращен к законодателю и состоит в требовании строгого соблюдения общеправовых и отраслевых принципов при формулировании норм налогового законодательства; во-вторых, в сфере правоприменения он состоит в точном соблюдении всеми участниками налоговых правоотношений налогового законодательства.

В налоговых правоотношениях противостоят друг другу, с одной сто-роны, государство в лице налоговых, таможенных и иных уполномочен-ных органов, с другой – частные лица (налогоплательщики, налоговые агенты, банки, их представители). Требование законности обращено ко всем сторонам налогового правоотношения, то есть носит универсальный характер. Налогоплательщики могут требовать от должностных лиц нало-говых органов соблюдения налогового законодательства и вправе не вы-полнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их долж-ностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (п. 1 ст. 21 НК РФ). В свою очередь, налоговые органы обязаны осуществ-лять контроль за соблюдением налогоплательщиками норм налогового за-конодательства, а также принятых в соответствии с ним нормативных пра-вовых актов (п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответ-ственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по осно-ваниям и в порядке, предусмотренном НК РФ. Таким образом, требование законности налоговой ответственности включает две составляющие - ма-териально-правовую и процессуальную: 1) ответственность за налоговые правонарушения наступает лишь в случаях, прямо предусмотренных НК РФ (законность основания налоговой ответственности); 2) ответствен-ность за налоговые правонарушения наступает в строгом соответствии с установленными для этого требованиями (законность налогового процес-са).

Из содержания ст. 54 Конституции РФ следует, что налоговая ответст-венность может наступать только за те деяния, которые законом, дейст-вующим на момент их совершения, признаются налоговыми правонаруше-ниями. Здесь конкретизирован принцип, известный еще из древнеримского права: nullum crimen, nulla poena, sine lege – нет ни преступления, ни нака-зания без указания на то в законе. При этом единственным источником на-логово-деликтных норм выступает НК РФ, какие-либо иные нормативные

233

правовые акты регулировать эти вопросы не вправе (подп. 6 п. 2 ст. 1 НК РФ). В этом требовании – существенное отличие института налоговой от-ветственности от ответственности административной, регулирование ко-торой согласно ст. 72 Конституции РФ находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов; поэтому установление некоторых составов административных правонарушений возможно путем принятия региональных законов. Специфическим элементом налоговой ответствен-ности является ее кодификация, то есть регулирование всех вопросов ис-ключительно в рамках НК РФ.

Интересен вопрос о возможности использования метода аналогии в процессе привлечения к налоговой ответственности. До принятия части первой НК РФ налоговое законодательство характеризовалось запутанно-стью и противоречивостью, преобладанием ведомственного нормотворче-ства, огромным количеством пробелов и практически полным отсутствием процессуальных норм. В этих условиях ВАС РФ допускал возможность применения к отношениям в сфере налоговой ответственности по аналогии норм, регулирующих порядок наложения административных взысканий. При этом ВАС РФ отмечал существенное сходство административной от-ветственности с ответственностью за налоговые правонарушения. Таким образом, допускалось субсидиарное применение норм административного законодательства в сфере налоговой ответственности¹.

Вопрос об использовании института аналогии в различных отраслях российского права решается по-разному. Ряд кодексов (ГК, ГПК, АПК, СК, ЖК) прямо предусматривают возможность его применения к спорным си-туациям. В ст. 3 УК РФ, напротив, содержится запрет аналогии уголовного закона. Другие кодексы, включая НК РФ, об аналогии закона не упомина-ют вовсе. Как расценить такое «молчание закона» – как запрет либо мол-чаливое согласие? Возможно ли применение аналогии закона без специ-альных указаний законодателя? Именно «молчание» НК РФ позволило ВАС РФ сделать вывод о том, что «налоговое законодательство не допус-кает применения норм закона по аналогии»². Такая позиция необоснованно обедняет юридический инструментарий налогового права. Полагаем, в не-которых случаях аналогия может применяться для восполнения пробелов, прежде всего, процессуального характера. Вопрос нужно ставить не о са-мой по себе возможности применения аналогии закона к налоговым пра-воотношениям, а о выработке критериев, позволяющих определить, к ка-ким правоотношениям она применяется, а к каким нет. То есть главное – определить пределы использования аналогии в сфере привлечения к нало-говой ответственности.

Как уже отмечалось, никто не может быть привлечен к ответственно-сти за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ. Таким образом, законодатель разли-

¹ См.: Письмо ВАС РФ от 31.05.94 № С1-7/ОП-370 // Вестник ВАС РФ. – 1994. – № 8.

² Пункт 7 письма ВАС РФ от 31.05.99 № 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законо-
дательства, регулирующего особенности налогообложения банков» // Вестник ВАС РФ. – 1999. – № 7.

234

чает два аспекта – материально-правовые основания налоговой ответст-венности и процессуальный порядок привлечения к ответственности (на-логовый процесс). К первому из них аналогия закона применяться не должна. Что же касается процессуальных аспектов, полагаем, применение аналогии закона здесь вполне допустимо и оправданно. Дело в том, что аб-солютной определенности закона добиться объективно невозможно, лю-бые нормы всегда носят лишь относительно определенный характер. Су-ществует множество объективных и субъективных причин, обусловли-вающих пробельность налогового законодательства, в том числе и в сфере налоговой ответственности. Столкнувшись с пробелом в процессе право-применения, субъекты права (включая суды) не могут уклоняться от при-нятия решения, ссылаясь на отсутствие налогово-правовой нормы. Поэто-му для решения некоторых вспомогательных вопросов привлечения к на-логовой ответственности (например, определения содержания отдельных правовых терминов или оценочных категорий), применение аналогии за-кона вполне допустимо.

КС РФ не исключает возможность применения института аналогии в сфере правового принуждения. Применительно к административно-деликтному праву он отметил: «Пробелы, возникающие в правовом регу-лировании в связи с признанием неконституционности запрета обжаловать судебные постановления по делам об административных правонарушени-ях, впредь до установления законодателем соответствующих процедур их пересмотра могут восполняться в правоприменительной практике на осно-ве процессуальной аналогии» (Постановление КС РФ от 28.05.99 № 9-П). В другом случае КС РФ указал, что срок, форма, порядок выражения несо-гласия юридического лица с решением органа валютного контроля о взы-скании штрафа за нарушение валютного законодательства могут опреде-ляться правоприменительными органами на основе аналогии закона, не-смотря на то, что действующим законодательством это прямо не преду-смотрено (Определение КС РФ от 14.01.2000 № 4-О). Полагаем, эти выво-ды КС РФ о процессуальной аналогии носят универсальный, межотрасле-вой характер и могут быть использованы в налоговом процессе.

Особое внимание при формулировании составов налоговых правона-рушений придается их формальной определенности. Состав налогового правонарушения должен быть полностью закреплен в главе 15 НК РФ. Нельзя согласиться с мнением, высказанным Д.А. Липинским: «То обстоя-тельство, что налоговое правонарушение и санкция за его совершение не находятся в специальной главе НК, посвященной налоговым правонару-шениям, еще не является основанием для непризнания его таковым, а со-ставы налоговых правонарушений необходимо выводить логическим пу-тем»¹. Разумеется, полностью избежать использования относительно-определенных норм невозможно. Институт налоговой ответственности включает такие оценочные категории, как «неустранимые сомнения» (п. 6

¹ Липинский Д.В. Проблемы юридической ответственности. – СПб., 2003. – С. 295.

235

ст. 108 НК РФ), обстоятельства непреодолимой силы (подп.1 п. 1 ст. 111), «тяжелые личные или семейные обстоятельства» (подп.1 п. 1 ст. 112) и другие нормы, точное содержание которых определяется на основании дискретных полномочий участников налоговых правоотношений. Однако, оценочные категории здесь должны быть сведены к минимуму, поскольку их произвольное толкование может привести к серьезным нарушениям субъективных прав участников налогового процесса.

Важнейшим элементом законности налоговой ответственности явля-ется ее неотвратимость. «Наказание виновного свидетельствует о торже-стве законности и справедливости в обществе – каждый совершивший пре-ступление обязан сознавать, что его деяния не могут пройти безнаказанно. Является аксиомой правило: чем выше в обществе уровень торжества за-кона, правопорядка, тем выше уровень правосознания его членов, в том числе преступников, которые понимают, совершая преступление, что с ними поступят по закону и определят то наказание, которое они заслужили за свое деяние»¹.

Каждое нераскрытое налоговое правонарушение убеждает нарушите-ля в слабости закона и государства и, таким образом, прямо способствует совершению противоправных действий в дальнейшем. Высокий уровень латентности в сфере налоговых правонарушений, наоборот, подрывает ве-ру населения в торжество закона, в то, что государство реально, а не дек-ларативно защищает права и законные интересы каждого человека и об-щества в целом. «Одно из самых действительных средств, сдерживающих преступление, заключается не в жестокости наказаний, а в их неизбежно-сти, – блестяще заметил Ч. Беккариа. – Уверенность в неизбежности хотя бы и умеренного наказания производит всегда большее впечатление, чем страх перед другим, более жестоким, но сопровождаемым надеждой на безнаказанность»².

Влияние процессуальных нарушений на законность привлечения к на-логовой ответственности носит неоднозначный характер. Суды считают, что сами по себе какие-либо процессуальные нарушения налоговыми ор-ганами порядка привлечения к налоговой ответственности (например, не-извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его возра-жений на акт выездной налоговой проверки, лишение его возможности присутствовать при принятии решения и, соответственно, представить до-казательства, смягчающие ответственность, и т.п.) не являются безуслов-ными основаниями для отмены оспариваемых решений налоговых орга-нов, поскольку они подвергаются последующему судебному контролю, где аргументы налогоплательщика могут быть объективно рассмотрены. Ос-новным здесь выступает довод, что даже при нарушении процедуры досу-дебного разрешения налогового спора налогоплательщик может в даль-нейшем реализовать свое право на судебную защиту при соблюдении су-

¹ Зубкова В.И. Восстановление социальной справедливости – одна из целей уголовного наказания //
Вестник МГУ. – 2003. – № 1. – С. 63.

² Беккария Ч. О преступлениях и наказаниях. – М., 1939. – С. 308.

236

дом принципа состязательности и равноправия сторон при осуществлении судопроизводства.