Принцип справедливости наказания

Какой должна быть примененная к нарушителю санкция, чтобы она воспринималась как справедливая? Очевидно, наказание справедливо только в том случае, когда применяемые санкции соответствуют общест-венной опасности правонарушения, особенностям личности правонаруши-теля и обстоятельствам, смягчающим либо отягчающим его ответствен-ность. КС РФ неоднократно подчеркивал, что введение юридической от-ветственности за то или иное правонарушение и установление конкретной санкции, ограничивающей конституционное право, должно отвечать тре-бованиям справедливости, быть соразмерным конституционно закреплен-ным целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совер-шенного деяния.

Правоведение выработало универсальные требования к наказанию как особой социально-правовой функции. Обобщив некоторые из них в рамках принципа справедливости наказания, мы получим следующие требования межотраслевого характера: 1) обоснованность; 2) соразмер-ность; 3) дифференциация; 4) индивидуализация; 5) гуманизм. Такой инте-гративный подход достаточно условен, поскольку каждое требование мо-жет рассматриваться и в качестве самостоятельного принципа. С другой

Брызгалин А., Зарипов В. Указ. соч. – С. 10.

250

стороны, все они взаимосвязаны, дополняют, взаимообусловливают друг друга.

Основные требования, предъявляемые к налоговым санкциям, выра-ботаны КС РФ, неоднократно отмечавшим, что в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права¹. Из сформиро-ванных КС РФ правовых позиций вытекает недопустимость чрезмерных ограничений конституционных прав, в том числе права на свободное ис-пользование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (часть 1 ст. 34 Конституции РФ). Устанавливая ответственность за нарушения законода-тельства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно це-лям, прямо указанным в Конституции РФ (Постановление КС РФ от 15.07.99 № 11-П ).

Идея соразмерности юридической ответственности вытекает из бо-лее общего принципа, имеющего конституционно-правовой характер, а именно принципа обоснованности и соразмерности при ограничении субъ-ективных прав. В общем виде он закреплен в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ: «Права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены феде-ральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защи-ты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и за-конных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасно-сти государства».

Государство, действующее в публичных целях, вправе ограничивать индивидуальную свободу каждого. Любые правоограничения должны быть обоснованными с позиций общественно-полезной значимости и со-размерными целям таких ограничений. Впервые пределы дискретных пол-номочий государства были выражены во французской Декларации прав человека и гражданина (1978 г.), провозгласившей, что «свобода состоит в возможности делать все, что не вредит другим». Всеобщая декларация прав человека (1948 г.) в ст. 29 закрепила, что при осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограни-чениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего бла-госостояния в демократическом обществе. Таким образом, требование обоснованности, соразмерности и индивидуализации налоговой ответст-венности есть частное проявление указанного выше общеправового прин-ципа обоснованности и соразмерности правовых ограничений.

Требование обоснованности налоговой ответственности реали-зуется в сфере налогового правотворчества и выражается в целесообразно-сти придания тому или иному поведению статуса налоговых деликтов. На-

¹ См.:, в частности, постановления КС РФ от 17.12.96 № 20-П, от 08.10.97 № 13-П, от 11.03.98 № 8-П, от 12.05.98 № 14-П и др. // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

251

сколько целесообразно признавать то или иное деяние налоговым право-нарушением, определяется законодателем исходя из господствующих в обществе представлений о справедливости, правовых традиций, приорите-тов финансовой политики государства. «Абсолютно справедливого в нака-зании настолько, – отмечает А.Ф. Кистяковский, – насколько оно неизбеж-но необходимо»¹.

Помимо вопроса о целесообразности установления ответственности (т.н. процесс криминализации) законодателем решаются вопросы о видах и размерах налоговых санкций, обстоятельствах, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности, сроках давности, процедурных и иных аспектах. При этом все элементы налогового процесса должны быть науч-но обоснованны, понятны и ясны участникам налоговых правоотношений, соответствовать нравственным идеалам большинства членов социума. Как верно замечает А.А. Мамедов, неправильная криминализация деяний, не отвечающая требованиям справедливости, может привести к тому, что на-рушители будут вызывать сочувствие у населения, к ним будут относиться как к незаслуженно наказанным. Это, в свою очередь, отрицательно ска-жется на отношении к государству, власти, приведет к определенному дисбалансу в общественном сознании. Аналогичные последствия может вызвать некриминализация деяний, которые следовало бы признать нало-говыми правонарушениями².

Из правовых позиций КС РФ следует, что требование соразмерности наказания предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины пра-вонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих ин-дивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы при-влечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юри-дическим лицам (Постановление КС РФ от 15.07.99 № 11-П). Как видим, КС РФ рассматривает соразмерность и индивидуализацию ответственно-сти в одном логическом ряду, что вполне оправданно: из первого вытекает второе – требование соразмерности предполагает индивидуальный подход к конкретному налоговому деликту, а индивидуализация обеспечивает со-ответствие размера налоговой санкции «тяжести» противоправного деяния и его вредным последствиям.

До вступления в силу НК РФ налоговые санкции не предполагали возможности их индивидуализации, были чрезмерно обременительными, подчас необоснованными с точки зрения соразмерности и гуманизма. Применение налоговой ответственности фактически носило не карательно-превентивный, а фискальный характер, превратившись в важный источник бюджетных доходов, в мощный инструмент обогащения государства. Раз-меры штрафных санкций, установленных за нарушения налогового зако-нодательства, многократно превышали все разумные пределы. По свиде-

¹ Кистяковский А.Ф. Элементарный учебник общего уголовного права. – Киев, 1982. – С. 150.

² Мамедов А.А. Справедливость назначения наказания. – М., 2003. – С. 55.

252

тельству В.В. Мудрых, на каждый четвертый рубль бюджетных поступле-ний доначислялся один рубль налоговых санкций¹.

На несоразмерный характер налоговых санкций неоднократно обра-щалось внимание в литературе. Налоговые санкции подчас применялись не с целью пресечения правонарушения, а лишь для того, чтобы взыскать как можно большую сумму в бюджет. Следует согласиться с мнением А.А. Го-гина, что цель налоговых санкций – обеспечить исполнение налогопла-тельщиком его обязанностей, а не пополнение бюджета². Характерно, что ВАС РФ, анализируя основные положения, применяемые Европейским су-дом по правам человека при защите имущественных прав и права на пра-восудие, подчеркнул, что при разрешении любого имущественного спора должен соблюдаться разумный баланс публичного и частного интереса и любые ограничения судебными решениями частных имущественных прав во имя поддержания публичного общественного порядка не должны но-сить фискального характера³.

НК РФ существенно снизил размеры налоговых санкций, которые теперь должны применяться с учетом личности нарушителя, формы вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, размера при-чиненного вреда. Соразмерность предполагает соответствие налоговых санкций, примененных к нарушителю, тяжести правонарушения и причи-ненным им вредным последствиям, то есть наказание должно соответство-вать содеянному и налагаться с учетом причиненного вреда. Таким обра-зом, мера налоговой ответственности должна быть адекватна правонару-шению: poena delicti est commensuranda – наказание должно быть сораз-мерно преступлению. Требование соразмерности адресуется как законода-телю, формирующему нормативную базу налогово-деликтного права, так и судам, реализующим этот принцип на практике. Основным в требовании соразмерности является соответствие налоговой санкции тяжести совер-шенного налогового правонарушения.

Наглядным примером соразмерности выступает установление отно-сительно-определенных санкций в процентном отношении к сумме неупла-ченного налога (ст.ст. 119, 120 (часть 3), 122, 123 НК РФ) или к налоговой базе (ст. 117 НК РФ). В данном случае речь идет о реальных составах на-логовых правонарушений, когда бюджету причинен фактический ущерб. Оригинальным образом идея соразмерности реализована в части первой ст. 126 НК РФ, предусматривающей в случае непредставления в установлен-ный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными ак-тами законодательства о налогах и сборах, взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Таким образом, размер

¹ Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. – М., 2001. – С. 161.

² Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Дис. … канд. юрид. наук – Сама-
ра, 2002. – С. 79.

³ См.: Информ. письмо ВАС РФ от 20.12.1999 № С1-7/СМП-1341 // Вестник ВАС РФ. – 2000. – № 2.

253

налоговой санкции определяется количеством непредставленных докумен-тов, то есть масштабом совершенного правонарушения.

Для формальных составов характерны абсолютно-определенные санк-ции, что существенно усложняет реализацию соразмерности и индивидуа-лизации наказания. Так, согласно п. 1 ст. 116 НК РФ нарушение налого-плательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок не более 90 дней влечет взыскание штра-фа в размере 5000 рублей; составляет ли пропуск один день или, скажем, пятьдесят, с точки зрения квалификации противоправного деяния и при-менения санкции никакого значения не имеет. Поэтому решающим здесь становится оценка судом обстоятельств, смягчающих и отягчающих нало-говую ответственность. Наличие хотя бы одного смягчающего обстоятель-ства согласно п. 3 ст. 14 НК РФ позволяет суду уменьшать размер штрафа не менее чем в два раза.

Закрепленная в НК РФ система налоговых санкций вызывает справед-ливую критику. Установление штрафов в твердой сумме, их безальтерна-тивный и абсолютно-определенный характер без указания нижнего и верх-него предела не способствует индивидуализации налоговой ответственно-сти. Кроме того, НК РФ не допускает возможности освобождения от от-ветственности за малозначительность правонарушения. Все это приводит подчас к явно несправедливому наказанию, когда размер налоговых санк-ций, примененных к нарушителю, явно не соответствует тяжести противо-правного деяния.

Наказания за разные по тяжести и основным характеристикам нало-говые правонарушения не должны быть одинаковыми. Требование диффе-ренциации предполагает установление различных видов ответственности и налоговых санкций за различные налоговые правонарушения. Таким об-разом, дифференцирование ответственности в сфере налогообложения осуществляется по двум направлениям: 1) установление за те или иные на-рушения налогового законодательства налоговой, административной, уго-ловной либо дисциплинарной ответственности; 2) нормативное определе-ние разновидности и масштаба налоговых санкций, устанавливаемых за тот или иной состав налогового правонарушения. Типичным примером дифференциации является нормативное определение размера недоимки, при наличии которой противоправное деяние должно квалифицироваться уже не как налоговое правонарушение, а как преступление, за совершение которого согласно УК РФ наступает уголовная ответственность.

Как видим, дифференциация и индивидуализация налоговой ответ-ственности различаются, прежде всего, по сфере их применения и субъ-ектному критерию. Требование дифференциации реализуется в сфере пра-вотворчества, оно обращено к законодателю, формулирующему норматив-ные модели налоговых правонарушений и соответствующие им санкции. Индивидуализация же реализуется на стадии правоприменения судами и налоговыми органами, налагающими санкции за конкретные налоговые

254

правонарушения¹. В отличие от дифференциации, проводимой на норма-тивном уровне, индивидуализация означает переход от общенормативных установок и критериев к разрешению частной ситуации.

Индивидуализация наказания состоит в учете всех существенных обстоятельств дела при назначении наказания. «Карательные меры должны иметь свойство применимости к особенностям каждого отдельного деяния, должны обладать свойством видоизменяемости или гибкости, способно-стью индивидуализироваться»². При определении наказания должны при-ниматься во внимание характер и тяжесть совершенного правонарушения, личностные характеристики виновного, форма его вины, поведение до и после правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответ-ственность. Справедливое наказание – это всегда наказание индивидуали-зированное.

В уголовном и административном законодательстве принцип индиви-дуализации реализуется путем нормативного закрепления и применения альтернативных и относительно-определенных санкций с широким разры-вом между их нижним и верхним пределами. К сожалению, большинство налоговых санкций, закрепленных НК РФ, носят абсолютно-определенный характер, то есть установлены в твердо фиксированной денежной сумме, а альтернативных налоговых санкций не предусмотрено вовсе. Индивидуа-лизация налоговой ответственности предполагает, главным образом, уста-новление обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответст-венность. Характерно, что до вступления в силу НК РФ подобные обстоя-тельства законом не предусматривались.

Согласно п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответ-ственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) со-вершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или се-мейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием уг-розы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной за-висимости; 3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым орга-ном, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответст-венность.

Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, яв-ляется открытым. Суды относят к ним, в частности:

- совершение налогового правонарушения впервые;

- тяжелое финансовое или материальное положение ответчика, отсут-ствие денежных средств на банковских счетах, иных источников для упла-ты налогов;

- незначительную просрочку выполнения обязанностей, повлекших правонарушение;

- недобросовестные действия налоговых органов, способствовавшие совершению правонарушения;

¹ См.: Мамедов А.А. Указ соч. – С. 51.

² Таганцев Н.С. Русское уголовное право. – М., 1994. – С. 98.

255

- недостаточное бюджетное финансирование; особый статус ответчика (бюджетное учреждение, градообразующее предприятие, воинская часть, средство массовой информации, общественная организация инвалидов);

- выполнение нарушителем социально значимых функций (образова-тельные услуги, транспортные перевозки и т.п.);

- территориальную удаленность ответчика, нерегулярность почтовой связи и отсутствие транспорта;

- наличие малолетних детей и иных иждивенцев;

- незначительный размер вреда, причиненного правонарушением, ли-бо его отсутствие;

- болезнь либо отсутствие руководителя организации (например, ко-мандировка);

- неосторожную форма вины; изъятие правоохранительными органами бухгалтерских документов;

- отсутствие либо фактическое прекращение предпринимательской (финансово-хозяйственной) деятельности;

- добровольную уплату недоимки и пени до вынесения судом реше-ния, исправление ошибок в отчетности;

- задержку в сообщении банком об открытии счета, отсутствие опера-ций по счету;

- пенсионный возраст, инвалидность, наличие у нарушителя иных за-болеваний и связанное с этими состояниями отсутствие источников для уплаты налоговых санкций;

- срочные и незапланированные затраты и др.

В литературе высказано мнение, что смягчающими могут быть при-знаны лишь те обстоятельства, которые находятся в непосредственной причинно-следственной связи с правонарушением. Иными словами, со-вершение противоправного деяния должно быть этими обстоятельствами обусловлено. «Не все обстоятельства, связанные с деятельностью юриди-ческих лиц и заслуживающие положительной оценки, можно отнести к числу смягчающих, – утверждает М.Ю. Евтеева. – Таковыми можно при-знать только те, что существовали на момент совершения налогового на-рушения и под воздействием которых (полностью или частично) оно было совершено»¹. Данная позиция неоправданно сужает возможности судов и налоговых органов по признанию тех или иных обстоятельств в качестве смягчающих налоговую ответственность. НК РФ ограничивает дискретное усмотрение судов в этом вопросе. Кроме того, такой подход не позволяет в должной мере учесть индивидуальные и социальные характеристики на-рушителя, его личность, а также поведение, не только предваряющее пра-вонарушение, но и следующее за ним.

Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, при-знается рецидив, то есть совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.

¹ Евтеева М.Ю. О практике применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник ВАС РФ. – 2000. – № 4.

256

При этом лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается под-вергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в си-лу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Согласно ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответ-ственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза; при наличии рецидива размер штрафа увеличива-ется на 100 процентов.

Требование гуманизма в литературе иногда называют еще принци-пом «экономии мер принуждения» или «нерепрессивностью» налоговой ответственности. Разумеется, степень гуманизации правового регулирова-ния носит конкретно-исторический характер и обусловливается общим ма-териально-духовным уровнем развития социума. «Суровость санкции нор-мы хотя и определяется общественной опасностью посягательства, все же ограничена господствующими гуманистическими представлениями обще-ства о возможном и должном наказании»¹.

Статья 21 Конституции РФ закрепляет, что достоинство личности охраняется государством. Ничто не может быть основанием для его умале-ния. Никто не должен подвергаться пыткам, насилию, другому жестокому или унижающему наказанию. Наказание не может унижать человеческое достоинство нарушителя, и при этом оно должно преследовать помимо ка-рательных и воспитательные цели: pro constituitur in emendationem homi-num – наказание должно исправлять людей. По меткому замечанию А.А. Иванова, идея гуманизма не приемлет жестокости, страдания как элемен-тов воздаяния².

Для налоговой ответственности характерны карательно-штрафная и превентивно-воспитательная цели; главным здесь является проучить на-рушителя (идея возмездия для торжества социальной справедливости), чтобы впредь ни ему (частная превенция), ни другим (общая превенция) было неповадно нарушать закон. Из принципа гуманизма вытекает обязан-ность государства обеспечить соблюдение и защиту прав и законных инте-ресов лиц, привлекаемых к налоговой ответственности. Привлечение к от-ветственности не должно причинять налогоплательщику непоправимых имущественных обременений, влекущих его банкротство, ликвидацию, не-способность пользоваться основными правами и свободами. «Под чело-вечностью наказаний подразумевается наказание, не превышающее преде-ла выносливости людей известной эпохи, имеющее в выполнении разум-ную цель и не обездоливающее, без совершенно неизбежной необходимо-сти, целые группы людей, тесно связанных с наказанным преступником»³.

КС РФ указал, что «применение налоговых санкций не должно при-водить к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставить под угрозу их дальнейшую деятельность,

¹ Мальцев В.В. Принципы уголовного права. – Волгоград, 2001. – С. 69.

² См.: Иванов А.А. Цели юридической ответственности, ее функции и принципы // Государство и право.
– 2003. – № 6. – С. 69.

³ Владимиров Л.Е. Уголовный законодатель как воспитатель народа. – М., 1903. – С. 93.

257

вплоть до ее прекращения» (Постановление от 15.07.99 № 11-П). Таким образом, взыскание налоговой санкции должно заставить нарушителя по-нять, что жить по закону выгоднее. Если поставить его перед перспекти-вой уплатить штрафные санкции и вследствие этого обанкротиться, нало-гоплательщик может вовсе отказаться от объекта налогообложения, что не выгодно ни ему, ни государству. Тем более, что по верному замечанию Д.В. Винницкого, «налоговые санкции, определяемые нередко в процент-ном отношении от суммы неуплаченного, неудержанного, неперечислен-ного налога, способны достигать неограниченных размеров (то есть не ог-раниченных конкретной суммой)»¹. Ярким примером общей тенденции гуманизации государственно-правового принуждения стало существенное снижение налоговых санкции при введении в действие НК РФ.

Нельзя забывать, что налоговые санкции могут самым существен-ным образом сказаться не только на имущественном положении самого нарушителя, но и на его семье – родных и близких. Поэтому недопустимо, чтобы наказание нарушителя лишало их средств к существованию и тем самым ставило под угрозу основные права человека, включая и право на жизнь. «Получение дохода является условием существования любого че-ловека…Санкции могут ограничивать получение лицом дохода в опреде-ленных формах, но не могут совсем «отлучить» нарушителя налогового законодательства от самого дохода как условия жизни… Последствия применения штрафов за налоговые правонарушения не должны носить не-обратимого характера для самой возможности лица получать доход»².

Характерным примером гуманизации налогово-правового принуж-дения является запрет обращения взыскания на имущество физического лица, предназначенного для повседневного пользования им самим или членами его семьи (п. 7 ст. 48 НК РФ), ограничение размера удержаний из заработной платы и приравненных к ней платежей и выдач при исполне-нии исполнительных листов.

Налоговый процесс

Юридическим процессом традиционно называют нормативно закре-пленную форму осуществления юридической деятельности уполномочен-ных государственных органов и должностных лиц. Юридический процесс, как система правовых форм деятельности властных субъектов и частных лиц, заинтересованных в разрешении юридических дел (казусов), регули-руется процессуальными нормами, а его промежуточные и конечные ре-зультаты оформляются официальными актами уполномоченных органов и должностных лиц. В литературе юридический процесс традиционно пони-мают в широком и узком смысле. В первом случае имеют в виду все про-

¹ Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство
и право. – 2003. – № 5. – С. 113.

² Пепеляев С. Г. О постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. // Налоговый вестник. –
1999. – № 10. – С. 9.

258

цедурные формы, используемые в управленческой деятельности властных субъектов, во втором – непосредственно юрисдикционную деятельность, связанной с применением мер государственно-правового принуждения.

В отношении налогового процесса в литературе также высказаны различные мнения. Одни авторы рассматривают его широко, включая в на-логовый процесс все процессуальные отношения, касающиеся права госу-дарства на часть имущества налогоплательщика в виде налоговых плате-жей в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд. Другие опреде-ляют налоговый процесс в узком значении как совокупность налогово-процессуальных отношений, связанных с производством по налоговым правонарушениям.

На наш взгляд, налоговый процесс– это властная, правопримени-тельная деятельность налоговых органов и судов по выявлению, преду-преждению и пресечению налоговых правонарушений, рассмотрению на-логовых споров и привлечению участников налоговых правоотношений к ответственности за налоговые правонарушения. Совокупность налогово-правовых норм, регулирующих порядок выявления, пресечения, расследо-вания, рассмотрения и разрешения дел о налоговых правонарушениях, со-ставляет институт налогово-процессуального права.

Налоговый процесс (как любая процессуальная деятельность) носит стадийный характер, причем каждая стадия имеет результативный харак-тер и оформляется процессуальным решением. Как указывает КС РФ, «Привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, измене-ния и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами кото-рых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, на-деленных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом право-нарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой – лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонару-шение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответст-венности» (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Налоговый процесс развивается в рамках трех стадий: 1) налоговый контроль; 2) производство по делам о налоговых правонарушениях, осу-ществляемое налоговыми органами; 3) судопроизводство по искам налого-вых органов о взыскании налоговой санкции.

Обнаруженные в ходе налогового контроля правонарушения отра-жаются в актах налоговых проверок, которые фиксируют фактические об-стоятельства налоговых правонарушений, выступая важнейшим доказа-тельством по делу. Нарушителю предоставляется право в двухнедельный срок со дня получения акта представить свои объяснения мотивов отказа подписать акт или возражения по акту.

По истечении двухнедельного срока, предусмотренного для предос-тавления налогоплательщиком возражений по акту, руководитель налого-вого органа в течение 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные нарушителем. В случае

259

представления нарушителем письменных объяснений или возражений по акту материалы проверки рассматриваются в присутствии этого лица или его представителей. О времени и месте рассмотрения материалов заблаго-временно извещается лицо, совершившее правонарушение. Если наруши-тель, несмотря на извещение, не явился, то акт и приложенные к нему ма-териалы рассматриваются в его отсутствие (п. 7 ст. 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов дела выносится решение: 1) о привлечении лица к налоговой ответственности; 2) об отказе в привле-чении лица к налоговой ответственности; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о привлечении лица к ответственности излагаются обстоя-тельства правонарушения, указываются документы и иные сведения, под-тверждающие эти обстоятельства, а также доводы, приводимые нарушите-лем в свою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о при-влечении лица к ответственности за конкретные нарушения налогового за-конодательства с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности. Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонаруше-ния указываются срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответст-венности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать указанное решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный суд, порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового пра-вонарушения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должност-ному лицу), а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения (п. 3 ст. 101 НК РФ).

В случае, если сумма штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает 5000 рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию – 50 000 рублей по каждому неуплачен-ному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодатель-ства о налогах и сборах, руководитель (его заместитель) налогового органа принимает решение о взыскании налоговой санкции на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за со-вершение налогового правонарушения. В случае, если сумма штрафа, на-лагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя или организацию превышает указанные размеры, а также в случае, если к от-ветственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивиду-альным предпринимателем, такая налоговая санкция взыскивается в су-дебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ).

Таким образом, законодатель разграничивает порядок взыскания на-логовой санкции, используя два критерия – размер налоговой санкции и статус лица, привлекаемого к ответственности. Рассмотрим эти варианты подробнее.

260

Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа (ст. 103.1 НК РФ) производится только в отношении индивидуаль-ных предпринимателей и организаций при превышении суммы штрафов по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нару-шению налогового законодательства установленных размеров, а именно 5000 рублей для индивидуального предпринимателя, 50 000 рублей – для организации.

До обращения решения о взыскании налоговой санкции к принуди-тельному исполнению налоговый орган обязан предложить организации или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответст-вующую сумму налоговой санкции. В случае, если они добровольно не уп-латили сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уп-лате, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению.

В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) ис-полнение указанного решения приостанавливается. В случае обжалования этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приоста-новлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законо-дательством Российской Федерации. В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (выше-стоящему должностному лицу) срок для обжалования указанного решения в арбитражный суд исчисляется со дня, когда индивидуальному предпри-нимателю, организации стало известно о вынесении решения вышестоя-щим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, обязано од-новременно с подачей жалобы направить в налоговый орган, вынесший решение, копию жалобы.

Решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве». В тот же срок копия указанного постанов-ления направляется лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения. Принудительное исполнение решения о взы-скании налоговой санкции производится в порядке, установленном Феде-ральным законом «Об исполнительном производстве».

Взыскание налоговой санкции в судебном порядке производится в случае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индиви-дуального предпринимателя, превышает 5000 рублей по одному неупла-ченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законода-тельства о налогах и сборах, на организацию – 50 000 тысяч рублей по од-ному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному наруше-нию законодательства о налогах и сборах, а также в случае, если к ответст-

261

венности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем (п. 7 ст. 114 НК РФ).

После вынесения «обвинительного» решения налоговый орган должен предложить правонарушителю добровольно уплатить сумму штрафа, на-правив ему соответствующее требование. Копия решения руководителя налогового органа и требование вручаются нарушителю под расписку или передаются иным способом. Если копия решения налогового органа и (или) требование не могут быть ему вручены, они считаются полученными нарушителем или его представителем по истечении шести дней после их отправки по почте заказным письмом. Если нарушитель отказался добро-вольно уплатить эту сумму или пропустил срок уплаты, указанный в тре-бовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взы-скании налоговой санкции. С другой стороны, добровольная уплата нало-говой санкции не препятствует обжалованию решения в суд.

В НК РФ установлен трехлетний срок давности по делам о налого-вых правонарушениях, по истечении которого наказание утрачивает акту-альность и признается нецелесообразным. Трехлетний срок давности кор-релирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сро-ком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополни-тельную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограниче-ния права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения. С другой сторо-ны, применение срока давности обеспечивает оперативность, своевремен-ность привлечения к налоговой ответственности, актуальность наказания и, как следствие, большую эффективность налагаемых на нарушителя санкций. Поэтому истечение сроков давности согласно п. 4 ст. 109 НК РФ относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к налого-вой ответственности.

Исчисление срока давности осуществляется со дня совершения нало-гового правонарушения, а в отношении правонарушений, предусмотрен-ных ст.ст. 120 и 122 НК РФ – со следующего дня после окончания соответ-ствующего налогового периода. Течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращает-ся с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны до-кументально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выяв-ленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, преду-сматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсут-ствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения со-ответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) нало-гового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответствен-ности (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, -в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение

262

налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе нало-говой проверки. В необходимых случаях в суд направляется ходатайство об обеспечении иска. Дела о взыскании налоговых санкций рассматрива-ются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуаль-ным законодательством либо судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством. Полагаем, что слож-ность и значительный объем налоговых споров, необходимость специали-зации судей и ряд других факторов должны привести к появлению налого-вых судов и налогового судопроизводства как самостоятельных элементов судебной системы России. Именно такая уверенность позволяет автору включить (возможно, не совсем обоснованно, но с прицелом на будущее) налоговое судопроизводство в общую схему налогового процесса.

В ходе судебного разбирательства возникают споры по вопросам права, когда разногласия связаны с различным толкованием и применени-ем материальных и процессуальных норм, и споры по вопросам факта, связанные с различной оценкой фактических обстоятельств дела.

Налоговый орган и ответчик выступают в суде в качестве процессу-альных сторон. Суд обязан всесторонне, полно и объективно рассмотреть налоговый спор и дать юридическую оценку материалам дела. При этом суды проверяют исключительно законность решения налогового органа; придя к выводу, что в деянии ответчика отсутствуют признаки налогового правонарушения, которое ему вменяется, но присутствуют элементы дру-гого состава, суд должен отказать в иске о взыскании налоговой санкции. Самостоятельно переквалифицировать деяние он не вправе.

В условиях, когда презумпция невиновности получила нормативное закрепление в НК РФ, на налоговые органы возлагается сбор и представ-ление суду доказательств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения. Таким образом, бремя доказывания факта налогового правонарушения несут налоговые органы. Лицо признается виновным, ес-ли в ходе производства по делу его виновность исчерпывающе доказана. Недоказанная виновность тождественна доказанной невиновности. Поэто-му запрещается основывать решение о привлечении к налоговой ответст-венности на предположениях. На налогоплательщика возлагается бремя доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений.

В главе 14 НК РФ закрепляются основные виды доказательств ви-новности налогоплательщика, а также порядок их сбора и фиксации. Все доказательства должны соответствовать требованиям относимости, допус-тимости, достоверности. К доказательствам НК РФ относит, прежде всего, акт налоговой проверки, а также показания свидетелей, результаты осмот-ра и выемки, заключения экспертов и специалистов. Является ли данный перечень доказательств исчерпывающим? Думается, нет. Доказательства-ми по делу могут выступать любые фактические данные, полученные за-конным образом и имеющие значение для правильного разрешения нало-гового спора. К сожалению, НК РФ не содержит подробного определения

263

«доказательств», что является серьезным пробелом налогового законода-тельства.

Согласно части второй ст. 50 Конституции РФ при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Если считать, что налоговый процесс начинается с момента обнаружения налогового правонарушения, то тре-бование законности распространяется на сбор и оценку доказательств на-логовым органом. Таким образом, если собранные налоговым органом до-казательства по делу получены неправомерно (или вообще отсутствуют), то это исключает привлечение лица к налоговой ответственности; строго говоря, такие «ущербные» доказательства вообще не должны приниматься налоговым органом и судом к рассмотрению.

Несоблюдение должностными лицами процессуальных норм и тре-бований о порядке производства по делу о налоговом правонарушении может являться основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности (п. 6 ст. 101 НК РФ). Это требование относится не только к этапу рассмот-рения дела налоговым органом, но и к проведению контрольно-проверочных мероприятий, в ходе которых было обнаружено налоговое правонарушение и собраны доказательства по делу. В настоящее время резко возрастает роль и значение формальных процедур, урегулированных процессуальными налоговыми нормами.

В литературе нередко высказывается мнение о приоритетности мате-риальных налогово-правовых норм над процессуальными. Судебная прак-тика также нередко отдает преимущество установлению факта совершения налогового правонарушения перед проверкой соблюдения формальных требований налогового процесса. Приведем наглядный пример: арбит-ражный суд первой инстанции признал недействительным постановление налогового органа о привлечении к ответственности за совершение нало-гового правонарушения на основании того обстоятельства, что постанов-ление принято в день составления акта выездной налоговой проверки, чем нарушено право истца на составление и представление возражений по ак-ту. По мнению вышестоящего суда, отменившего это судебное решение, формальные основания не могут служить причиной для признания недей-ствительным постановления налогового органа¹.

Как правило, суды придерживаются позиции, что действия налогово-го органа не являются незаконными только по причине нарушения проце-дуры привлечения к ответственности. В этом случае суд должен дать оценку допущенным нарушениям и их влиянию на законность и обосно-ванность вынесенного налоговым органом решения. Судебная практика признает, что сами по себе процессуальные нарушения (например, неиз-вещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его возраже-

¹ См.: Пальцева И.В., Рухтина И.С. О практике применения Налогового кодекса Российской Федерации в Федеральном арбитражном суде Северо-Кавказского округа за период с 1 января 1999 года по 1 апреля 2000 года // Вестник ВАС РФ. – 2000. – № 10.

264

ний на акт выездной налоговой проверки, лишение его возможности при-сутствовать при принятии решения и, соответственно, представить доказа-тельства, смягчающие ответственность) не являются безусловным основа-нием для отмены оспариваемых решений налоговых органов, поскольку они подвергаются последующему судебному контролю, где аргументы на-логоплательщика могут быть объективно рассмотрены. Основным являет-ся довод, что даже при нарушении процедуры досудебного разрешения на-логового спора налогоплательщик может в дальнейшем реализовать свое право на судебную защиту, гарантированную ст. 46 Конституции РФ, при соблюдении судом принципа состязательности и равноправия сторон при осуществлении судопроизводства.

ВАС РФ недвусмысленно поддерживает такую позицию, указывая, что по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налого-вого органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным; в данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влия-ние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом ре-шения¹. Итак, да здравствует торжество содержания над формой, матери-ального права над процессуальным! Не важно, что процедура нарушена, главное разобраться в существе самого дела. Если до вступления в силу НК РФ такой подход еще можно было оправдать отсутствием сколько-нибудь детальной регламентации налоговых процедур, то в настоящее время налогово-процессуальное право представляет достаточно разрабо-танный институт.

Следует поддержать А.В. Брызгалина, полагающего, что любое при-менение норм права в правовом государстве обеспечивается в первую оче-редь строгим выполнением процедур, следующих из правовых предписа-ний, особенно когда речь идет о наказании или о правовом принуждении со стороны государства². Для начала нужно закрепить в НК РФ открытый перечень процессуальных нарушений, влекущих безусловную отмену ре-шений налоговых органов о привлечении к ответственности. Это предос-тавит судам и иным участникам налогового процесса нормативные крите-рии для оценки степени влияния процессуальных нарушений на решение вопроса об ответственности лица по существу.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отяг-чающие налоговую ответственность, устанавливаются судом или налого-вым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения. Таким образом, учет обстоя-тельств, смягчающих или отягчающих налоговую ответственность, – не право, а императивная обязанность судов и налоговых органов. Если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение бу-

¹ См.: п. 32 Постановления ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса
Российской Федерации» от 28.02.2001 № 5 // Вестник ВАС РФ. – 2001. – № 7.

² Брызгалин А. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной
практики // Хозяйство и право. – 2001. – № 3. – С. 76.

265

дет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоя-тельств, суд (налоговый орган) при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ¹.

Следует различать такие процессуальные действия, как установление обстоятельств и их заявление. Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, уча-ствующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссыла-ется как на основание своих требований и возражений. Поэтому налого-плательщик, налоговый агент или иное лицо, выступающее в качестве от-ветчика, заявляя о признании тех или иных обстоятельств в качестве смяг-чающих налоговую ответственность, обязаны подтвердить их наличие надлежащим образом, прежде всего, документально. «Если налогопла-тельщик при привлечении его к налоговой ответственности ссылается в суде на смягчающие ответственность обстоятельства, то он должен пред-ставить доказательства их наличия, которые могут быть: письменные, ве-щественные доказательства, заключения экспертов, показания свидетелей, объяснения лиц, участвующих в деле»². Оценка таких обстоятельств, их квалификация в качестве смягчающих находятся в ведении суда. Таким образом, ответчик заявляет смягчающие обстоятельства, а суд устанавли-вает их. При этом бремя доказывания обстоятельств как смягчающих воз-лагается на налогоплательщика.

Тот факт, что смягчающие обстоятельства не были заявлены ответчи-ком при рассмотрении дела налоговым органом и не отражены в решении налогового органа о привлечении к ответственности, не препятствует для последующего установления таких обстоятельств в суде. Однако, если от-ветчик не заявил смягчающие обстоятельства в суде первой инстанции, он не вправе ссылаться на них впоследствии при рассмотрении дела в выше-стоящих судах.

Учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ устанавливает лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответ-ствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонару-шения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза. При этом снижение суммы штрафа до 0 рублей 00 копеек недопустимо, поскольку означало бы по су-ществу полное освобождение нарушителя от налоговой ответственности, что НК РФ в данном случае не предусматривает.

Налоговый процесс заканчивается исполнением вступивших в закон-ную силу решений судов о взыскании налоговых санкций, производимым в соответствии с законодательством об исполнительном производстве.

¹ См.: п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9.// Вестник ВАС РФ. – 1999. –
№ 8.

² Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2001 № А13-4924/00-17 // Справочно-правовая
система «Консультант Плюс».

266