Зачет и возврат излишне уплаченных или взысканных налогов

В процессе налогообложения иногда возникают ситуации, когда налог уплачивается либо взыскивается в большем размере, чем надлежит по за-кону. Переплата налога может произойти вследствие недостаточного зна-ния налогового законодательства, расчетных ошибок, добросовестного за-блуждения или других причин. Согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уп-лаченного налога может быть: 1) зачтена в счет предстоящих налоговых платежей налогоплательщика по этому или иным налогам; 2) направлена на погашение недоимки; 3) возвращена налогоплательщику.

Институты зачета и возврата в налоговом законодательстве направле-ны на защиту прав и имущественных интересов налогоплательщиков. Кроме того, они в определенных случаях применяются и к налоговым агентам. Согласно п. 11 ст. 78 НК РФ правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога распространяются также на переплату сборов и начисленных пеней.

Факт переплаты налога может быть обнаружен налоговым органом либо самостоятельно налогоплательщиком. Налоговый орган обязан сооб-щить налогоплательщику о каждом ставшем известным факте и сумме из-лишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В этом случае налоговым органом налогоплательщику мо-жет быть направлено предложение о проведении совместной выверки уп-лаченных налогов. Как правило, такая выверка проводится в случаях, ко-гда отсутствует твердая уверенность в переплате налога. Зачет (возврат) переплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Если налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявления о зачете (возврате) либо это заявление не было рассмотрено налоговым ор-ганом в установленные сроки, налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней. В случае возникновения спора по вопросу осуществления зачета сумм из-лишне уплаченных либо взысканных налогов, в том числе по причине раз-ногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогопла-

198

тельщиком на рассмотрение суда - путем предъявления иска о признании недействительным решения налогового органа либо иска о зачете упла-ченных сумм¹.

Подача налогоплательщиком в налоговый орган заявления о зачете излишне уплаченных сумм налога – обязательный элемент для судебной защиты его прав и законных интересов. Необращение с таким заявлением может быть расценено судом как несоблюдение истцом досудебного по-рядка урегулирования спора, и он может оставить исковые требования на-логоплательщика о зачете без удовлетворения. Что касается возврата из-лишне взысканного налога, для этой процедуры досудебный порядок уре-гулирования спора налоговым законодательством не предусмотрен, поэто-му исковое заявление о возврате излишне взысканного налога подлежит судебному рассмотрению и без предварительного обращения налогопла-тельщика в налоговый орган с соответствующим заявлением.

Зачет переплаченного налога в счет предстоящих платежей осу-ществляется следующим образом. «Предстоящими платежами» в контек-сте ст. 78 НК РФ признаются налоги и сборы, пени, а также недоимка. На-логоплательщик должен подать письменное заявление в налоговый орган, который рассматривает такое заявление и в течение 5 дней после его полу-чения выносит решение о зачете. При этом обязательным условием высту-пает направление всей зачтенной суммы в тот же бюджет, в который ранее была направлена переплаченная сумма налога. Налогоплательщик должен быть проинформирован налоговым органом о вынесенном решении не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма переплаченного налога может быть направлена на исполнение обя-занностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение не-доимки. Таким образом, налогоплательщик вправе по собственному ус-мотрению распорядиться переплаченной суммой налога, указав в своем за-явлении, куда ее следует направить. В любом случае эта сумма должна быть направлена в тот же бюджет, в который направлялась переплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если у налогоплательщика имеется недоимка по другим налогам.

Возврат излишне уплаченного налога производится налоговым орга-ном по письменному заявлению налогоплательщика. При наличии у него недоимки или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету, возврат производится только после зачета соответствующей суммы пере-плаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Законодатель не устанавливает какого-либо срока для обращения налогоплательщика с заявлением о зачете сумм излишне уплаченного налога, то есть налогопла-тельщик не ограничен определенным сроком для реализации своего права

¹ См.: пп. 22-25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. – 2001. – № 7.

199

на зачет переплаченного налога - соответствующим правоотношениям за-конодатель придает бессрочный характер. Возможность применения здесь по аналогии трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога на-логовым законодательством не предусмотрена.

Пропуск трехлетнего срока давности не препятствует гражданину об-ратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы нало-га в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ) (Определение КС РФ от 21.06.2001 № 173-О).

Возврат излишне уплаченного налога осуществляется в течение одно-го месяца со дня подачи налогоплательщиком заявления о возврате. Этот срок имеет важное значение при решении вопроса о начислении процен-тов. По общему правилу зачет (возврат) переплаченного налога произво-дится без начисления процентов на эту сумму. Однако при несвоевремен-ном возврате на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день просрочки. Процентная ставка равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата. Если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты начисляются на сумму переплаченного налога, пересчитанную по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла излиш-няя уплата налога.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится в валюте Российской Федерации за счет средств бюджета, в который произошла пе-реплата налога. Если налог был уплачен в иностранной валюте, то суммы переплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в ва-люте Российской Федерации по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла пе-реплата налога.

Возврат (зачет) излишне взысканного налога имеет свои особенно-сти. При установлении факта излишнего взыскания налога налоговый ор-ган обязан не позднее одного месяца сообщить об этом налогоплательщи-ку. Сумма излишне взысканного налога подлежит безусловному возврату налогоплательщику. Однако при наличии у налогоплательщика недоимки или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету, возврат излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет по-гашения недоимки (задолженности).

Решение о возврате излишне взысканного налога принимается налого-вым органом на основании письменного заявления налогоплательщика. Такое заявление может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога. Этот срок является пресекательным, в случае его пропуска возврат налога возможен только в судебном порядке. Исковое заявление в суд должно быть подано в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Решение о возврате излишне взысканного налога принимается налоговым органом в

200

течение двух недель со дня регистрации заявления налогоплательщика, а судом - в порядке искового судопроизводства.

Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были за-числены ранее суммы излишне взысканного налога¹. Начисление процен-тов компенсирует налогоплательщику имущественный ущерб, причинен-ный неправомерным взысканием с него государством излишних денежных сумм. Проценты начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной дей-ствовавшей в эти дни ставке рефинансирования ЦБ РФ.

Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму про-центы подлежат возврату налогоплательщику не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения. Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов производится в валюте Россий-ской Федерации за счет средств того бюджета (внебюджетного фонда), в доход которого излишне взысканный налог был зачислен ранее.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. С какого момента налог признается уплаченным?

2. При наличии каких оснований возникает, изменяется и прекра-щается налоговая обязанность?

3. Каковы особенности исполнения обязанности по уплате налогов при ликвидации и реорганизации организации?

4. Что собой представляет недоимка?

5. В каком порядке производится взыскание налогов и пеней за счет имущества налогоплательщика?

6. Каковы способы обеспечения исполнения налоговой обязанно-сти?

7. Как различается статус пени в налоговом и гражданском законо-дательстве?

8. Каков порядок зачета и возврата излишне уплаченных или взы-сканных налогов?

¹ Начисление процентов на суммы излишне взысканного налога не распространяет свое действие на не-законно взысканные суммы штрафных санкций за налоговые правонарушения. Конституционность тако-го положения была подтверждена Определением КС РФ от 07.02.2002 № 30-О // Вестник КС РФ. – 2002. – № 4.

201

Глава 8. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ § 1. Налоговый контроль: общие положения

Деятельность государственных органов в сфере налогообложения представляет собой разновидность государственного управления – процес-са, имеющего цикличный характер и включающего в качестве обязатель-ной стадии контроль и коррекцию управленческого воздействия. Поэтому налоговый контроль как один из этапов налогообложения есть разновид-ность государственного контроля, наряду с экологическим, пожарным, архитектурным, дорожным, санитарно-эпидемиологическим. Если быть точнее, налоговый контроль является разновидностью государственного финансового контроля, включающего также бюджетный, валютный, бан-ковский и некоторые иные виды контроля.

Особое внимание к налоговому контролю со стороны государства обусловлено тем, что налоги выступают основным источником бюджет-ных доходов. Налоговые правоотношения изначально конфликтны. Фис-кальным задачам государства сформировать централизованные денежные фонды противостоит здесь естественное стремление налогоплательщика максимально уменьшить размер своих налоговых платежей. Налоговое право объективно становится ареной острого столкновения публичных и частных интересов. Поэтому контрольной деятельности в сфере налогооб-ложения государство придает важнейшее значение. Вместе с тем правовой институт налогового контроля еще только начинает складываться. До вве-дения в действие части первой НК РФ его нормативный механизм практи-чески отсутствовал. Отдельные вопросы проведения налоговых проверок и оформления их результатов регулировались инструкциями и информаци-онными письмами Госналогслужбы РФ. Все это приводило к многочис-ленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Налоговый контроль осуществляется на всех этапах и стадиях нало-гообложения, затрагивает все аспекты налоговых правоотношений. При этом различается налоговый контроль в широком и узком смысле.

Налоговый контроль в широком смысле представляет собой контроль государства за соблюдением налогового законодательства всеми участни-ками налоговых правоотношений на всех этапах налогового процесса – от установления налогов и сборов вплоть до прекращения налоговой обязан-ности. В частности, отдельные законотворческие процедуры представи-тельных органов по рассмотрению налоговых законопроектов, подготов-ленные органами исполнительной власти, можно отнести к предваритель-ному налоговому контролю. Налоговым в широком смысле является и ве-домственный контроль за соблюдением должностными лицами государст-венных органов налогового законодательства. Можно упомянуть также контрольные функции Счетной палаты РФ за использованием бюджетопо-лучателями налоговых льгот, финансовых органов – за надлежащим ис-полнением кредитными организациями обязанностей по своевременному и

202

полному перечислению налоговых платежей в бюджет. Контроль за со-блюдением налогового законодательства в свойственных им формах осу-ществляют также органы прокуратуры и внутренних дел, таможенные ор-ганы.

Налоговый контроль в узком смысле – это властные действия упол-номоченных органов государства по проверке законности исчисления, удержания и уплаты налогов налогоплательщиками и налоговыми аген-тами. Именно в таком значении термин «налоговый контроль» употребля-ется в НК РФ.

В литературе встречаются и другие позиции по вопросу понимания налогового контроля в широком и узком смысле. Так, О.А. Ногина опреде-ляет налоговый контроль в широком смысле как все сферы деятельности уполномоченных органов государства, включая осуществление налогового учета, налоговых проверок и др., а также все сферы деятельности контро-лируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборов; под налого-вым контролем в узком смысле указанный автор понимает только прове-дение налоговых проверок уполномоченными органами¹. На наш взгляд, ошибочно включать деятельность частных субъектов в понятие налогового контроля, даже если речь идет о т.н. «внутрихозяйственной контрольной деятельности», то есть о «налоговом самоконтроле», осуществляемом са-мим налогоплательщиком через специализированные структурные подраз-деления.

Субъектами налогового контроля выступают государственные орга-ны специальной компетенции. В полном объеме осуществлять налоговый контроль вправе налоговые органы. Отдельными контрольными полномо-чиями в сфере налогообложения наделены таможенные органы, а также органы внутренних дел. Между ними должна осуществляться межведом-ственная координация и взаимодействие. В частности, они обязаны ин-формировать друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях налогового законодательства и налоговых преступлениях, о принятых ме-рах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также обмениваться другой необходимой информацией в целях исполнения задач налогового контроля (п. 3 ст. 82 НК РФ).

Подконтрольными субъектами являются любые государственные и муниципальные органы, организации и физические лица, участвующие в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков или налого-вых агентов.

Объект налогового контроля – финансово-хозяйственная деятель-ность указанных лиц, так или иначе затрагивающая вопросы налогообло-жения, предметом – денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты, планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уров-ней. Перечень документов, связанных с налогообложением, необычайно

¹ Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. – С. 255.

203

широк. К ним относятся различного рода приказы руководителей и отчеты работников, гражданско-правовые и трудовые договоры, акты сдачи-приемки, учредительные документы, протоколы общих собраний, наклад-ные, банковские выписки и т.д.

Некоторые авторы значительно расширяют объекты налогового кон-троля. В частности, к ним относят «движение денежных средств в процес-се аккумулирования публичных денежных фондов, а также материальные, трудовые и иные ресурсы налогоплательщиков»¹. Подобным образом мо-жет быть определен в целом объект финансового контроля, разновидно-стью которого является налоговый контроль; ведь движение денежных средств частных лиц в процессе формирования публичных финансов мо-жет опосредоваться не только налоговыми, но и иными финансовыми от-ношениями.

Согласно ст. 82 НК налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством на-логовых проверок, получения объяснений подконтрольных субъектов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Как видим, перечень форм налогового контроля является условно исчерпывающим.

В процессе налогового контроля проверяется исключительно закон-ность, но не целесообразность деятельности налогоплательщика. Иногда в литературе в качестве цели налогового контроля называют обеспечение целесообразности (эффективности) осуществляемой налогоплательщиком деятельности². С этим нельзя согласиться. НК РФ и другие акты налогово-го законодательства, определяющие компетенцию налоговых органов, не закрепляют за ними право осуществлять проверку финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков с точки зрения целесо-образности. Тем более неверным является утверждение, что «в процессе налогового контроля оцениваются … целесообразность, качество, а также финансовая устойчивость плательщика как основа для повышения налого-вого потенциала экономики»³.

Целью налогового контроля является обеспечение режима законно-сти в сфере налогообложения. Государство должно регулярно проверять, насколько правомерно действуют участники налоговых правоотношений, и при необходимости обеспечивать соблюдение налогового законодатель-ства путем применения государственно-правовых мер убеждения и прину-ждения. Важной задачей налогового контроля является не только пресече-ние правонарушений, но и принятие мер, направленных на устранение причин и условий, способствующих их совершению. В конечном счете, речь идет об укреплении налоговой дисциплины налогоплательщиков и совершенствовании налогово-правовой культуры общества в целом.

¹ Налоговое право России: Учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. – М., 2003. – С. 301.

² См.: Гуреев В.И. Российское налоговое право. – М. 1997. – С. 196.

³ См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. – Ростов-н/Д., 1996. – С. 7.

204

Контрольные мероприятия жестко затрагивают права и свободы че-ловека. Поэтому все аспекты налогового контроля (задачи, компетенция, сроки, предмет, формы и методы финансового контроля и т.д.) облекаются в правовую, можно даже сказать, процессуальную форму. Большое значе-ние при проведении контрольных мероприятий придается соблюдению формализованных правил и процедур. Правоотношения, возникающие при осуществлении налогового контроля, являются процессуальными по своей природе.

Налоговый контроль как вид государственно-управленческой дея-тельности носит властный характер. Субъекты налогового контроля впра-ве входить и обследовать любые производственные, торговые, складские и иные помещения (территории), проводить ревизии, проверки, инвентари-зации, требовать предоставления необходимых объяснений, проводить оперативно-розыскные мероприятия, приостанавливать операции по сче-там, проводить изъятие предметов и документов, арестовывать имущество, требовать устранения выявленных правонарушений, привлекать наруши-телей к ответственности, осуществлять иные властные полномочия, со-ставляющие часть их компетенции. Налоговый контроль является также межведомственным, поскольку осуществляется вне системы служебной или организационной подчиненности.

К принципам налогового контроля относят законность; превентив-ность; всеобщность, полноту и единство налогового контроля; планомер-ность (регулярность, систематичность); объективность, обоснованность и достоверность результатов; приоритет защиты прав и интересов налого-плательщика; соблюдение налоговой тайны; недопустимость причинения неправомерного вреда; документальную фиксацию результатов налогового контроля и др. Важное значение при определении принципов налогового контроля играет Лимская декларация руководящих принципов контроля, принятая в г. Лиме (Перу) IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) в 1977 г.

В процессе налогового контроля большое внимание придается раз-личного рода гарантиям прав и законных интересов лиц, финансово-хозяйственная деятельность которых проверяется. Одной из таких гаран-тий выступает институт налоговой тайны, включающей любые получен-ные налоговым органом сведения, за исключением разглашенных налого-плательщиком самостоятельно или с его согласия; об идентификационном номере налогоплательщика; об уставном фонде (уставном капитале) орга-низации; о нарушениях налогового законодательства и мерах ответствен-ности за эти нарушения; сведений, предоставляемых правоохранительным органам других государств в соответствии с международными догово-рами (соглашениями). Сведения, составляющие налоговую тайну, не подлежат разглашению, то есть не допускается их использование или пе-редача третьим лицам. Эти сведения имеют специальный режим доступа и хранения. Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тай-

205

ну сведения, либо разглашение сведений влечет дисциплинарную или даже уголовную ответственность.

Субъектам налогового контроля запрещено вмешиваться в оператив-но-хозяйственную деятельность налогоплательщиков. Не допускается сбор, хранение, использование и распространение информации, получен-ной в нарушение положений Конституции РФ, действующего законода-тельства, а также в нарушение принципа сохранности информации, со-ставляющей профессиональную тайну иных лиц – адвокатскую тайну, ау-диторскую тайну. Причинение неправомерного вреда при проведении на-логового контроля недопустимо. Согласно ст. 103 НК РФ убытки, причи-ненные неправомерными действиями налоговых органов или их должно-стных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).