Принцип соразмерности налогообложения

Большинство толковых словарей русского языка определяют «со-размерность» как согласование, приноравливание, соответствие чему-либо по величине, размеру и т.п. Соразмерность, как и формально-юридическое равенство, является универсальным правовым принципом.

«Правовое равенство в свободе как равная мера свободы, – отмечает В.С. Нерсесянц,- означает и требование соразмерности, эквивалента в от-ношениях между свободными индивидами как субъектами права»¹. «Люди не равны между собою, – утверждает русский правовед И.А. Ильин, – справедливая норма не может возлагать одинаковые обязанности на ре-бенка и на взрослого, на бедного и на богатого, на женщину и на мужчину, на больного и на здорового; ее требования должны быть соразмерны лич-ным силам, способностям и имущественному положению людей: кому больше дано, с того больше и взыщется. Поэтому справедливость требует, чтобы правовые нормы сохраняли в своих требованиях соразмерность действительным свойствам и деяниям людей»². Справедливость, по вер-ному замечанию В.И. Зубковой, предполагает требование соответствия между практической ролью человека в обществе и его социальным поло-жением, между его правами и обязанностями, деянием и воздаянием, тру-дом и вознаграждением за него, преступлением и наказанием, заслугами людей и их общественным признанием»³.

Соразмерность налогообложения включает требования: 1) пропор-циональности: при установлении налогов учитывается фактическая спо-собность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ); 2) обос-нованности: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ); 3) допустимости: недопус-тимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих кон-ституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Как уже отмечалось ранее, государство вправе в интересах как от-дельного лица, так и общества в целом ограничивать свободу каждого. Это право государства, реализующего и защищающего общее благо, не подвер-гается сомнению. Однако возникает резонный вопрос: до каких пределов возможны правоограничения?⁴ Очевидно, они должны быть обоснован-ными и допустимыми. Наиболее емко пределы правоограничений отраже-ны в ст. 4 французской Декларации прав человека и гражданина (1978 г.): «Свобода состоит в возможности делать все, что не вредит другому: таким образом, осуществление естественных прав каждого человека имеет лишь

¹ Нерсесянц В.С. Философия права. – М., 1997. – С. 17.

² Ильин И.А. Общее учение о праве и государстве (фрагменты) // Правоведение. – 1992. – № 3.

³ Зубкова В.И. Восстановление социальной справедливости – одна из целей уголовного наказания //
Вестник МГУ. – 2003. – № 1. – С. 63.

⁴ Об этой проблеме замечательно выразился И.А. Покровский: «Не подлежит никакому сомнению, что
государство может и даже обязано ограничивать, то есть вводить в известные рамки, индивидуальную
свободу и в этом смысле приносить индивидуальные интересы в жертву общественным. Но, спрашивает-
ся, безгранична ли власть государства в этом отношении?» (См.: Покровский И.А. Основные проблемы
гражданского права. – М., 2001. – С. 79).

102

те границы, которые обеспечивают другим членам общества пользование теми же правами».

По смыслу части третьей ст. 55 Конституции РФ, свобода личности может быть ограничена только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопас-ности государства. Это соответствует общепризнанным принципам и нор-мам международного права. Всеобщая декларация прав человека в ст. 29 устанавливает, что при осуществлении своих прав и свобод каждый чело-век должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и ува-жения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократиче-ском обществе. Чем больше свободы предоставляют индивиду правовые нормы, тем демократичнее и справедливее государство. В соразмерности налогообложения проявляется рассмотренный выше общеправовой прин-цип обоснованности и допустимости правовых ограничений.

В п. 1 ст. 3 НК РФ закрепляется требование учитывать при установ-лении налогов фактическую способность налогоплательщика к уплате на-лога¹. Разумеется, рассматриваемая норма не предполагает учет фактиче-ской платежеспособности каждого конкретного физического или юриди-ческого лица, речь идет об обобщенной фигуре «среднего» налогопла-тельщика. Указанная традиция впервые была закреплена в ст. 13 француз-ской Декларации прав и свобод человека и гражданина: «На содержание вооруженной силы и на расходы по содержанию администрации необхо-димы общие взносы; они должны распределяться равномерно между всеми гражданами сообразно их состоянию».

Идея пропорциональности налогообложения восходит к А. Смиту, утверждавшему, что граждане должны платить налоги соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государ-ства². В «Трактате о налогах и сборах» В. Петти делает верное замечание: «Как бы ни был велик налог, но, если он ложится на всех пропорциональ-но, никто не теряет из-за него какого-либо богатства. Ибо люди останутся одинаково богатыми, сократят ли у них всех имущество наполовину или удвоят его, так как каждый сохранит свое прежнее положение, сан и зва-ние»³. «Налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в одинаковой соразмерности, –отмечал Н.И. Тургенев, –пожертвования ка-ждого на пользу общую должны соответствовать силам его, то есть его до-ходу»⁴.

Требование пропорциональности логично дополняет принцип все-

¹ В Германии данное требование называют «налогообложением по способностям физических лиц зани-
маться хозяйственной деятельностью» (См.: Все начиналось с десятины: Пер. с нем. – М., 1992. – С. 385-
387).

² См.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. – М., 1962. – С. 603.

³ Петти В. Трактат о налогах и сборах // Классика экономической мысли. – М., 2000. – С. 20.

⁴ Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. – М., 1998. – С. 134.

103

общности налогообложения: каждый участвует в формировании централи-зованных бюджетных и внебюджетных фондов соразмерно своей факти-ческой способности уплачивать налоговые платежи. Таким образом, предполагается дифференцированный подход к различным по размерам объектам налогообложения. По общему правилу, чем больше налоговая база (размер земельного участка, стоимость имущества, мощность двига-теля, величина дохода или прибыли), тем больший налог должен уплатить налогоплательщик.

Иногда в литературе это требование называют «принципом равенст-ва перед налогообложением». Имеется в виду, что учет фактического не-равенства налогоплательщиков способствует некоторому выравниванию их имущественного положения и тем самым содействует реализации идеи со-циальной солидарности. Действительно, взыскание формально одинаково-го (подушного) налогового платежа у налогоплательщиков с разными фи-нансовыми возможностями еще более увеличит имущественное и соци-альное неравенство между ними. «Нельзя признать справедливым и сораз-мерным налогообложение, –отмечает С. И. Айвазян, –которое основано на взыскании одинаковой суммы или доли из доходов (имущества) малоиму-щих и более состоятельных плательщиков»¹. Анализируя правовую приро-ду обязательных платежей во внебюджетные фонды, КС РФ указал, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате страхового взноса в соответствующем размере (Постановление КС РФ от 24.02.98 № 7-П).

Таким образом, принципы всеобщности, равенства и соразмерности налогообложения органично дополняют друг друга. Их сочетание обеспе-чивает реализацию т.н. «горизонтальной» и «вертикальной» справедливо-сти. Первая означает, что все налогоплательщики с одинаковыми объекта-ми налогообложения должны платить одинаковые налоги, вторая – нало-гоплательщики, имеющие однородные объекты налогообложения, но раз-ные налоговые базы, должны платить налоги, дифференцированные по на-логовой базе. КС РФ признает, что принцип равенства в социальном госу-дарстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов (Постановление от 04.04.96 № 9-П КС РФ). «Бюджетная и налого-вая политика государства должна строиться на началах перераспределения налоговых платежей между плательщиками с разными возможностями»².

Пункт 3 ст. 3 НК РФ устанавливает, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Прежде всего, под «экономическим основанием» подразумевается характерный

¹ Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая / под общ. ред.
В.И. Слома, А.М. Макарова. – М., 2000. – С. 17.

² Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. – 1997. – № 8. –
С. 29.

104

для каждого налога объект налогообложения – операции по реализации то-варов (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализован-ных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ). Характерно, что в первоначальной редакции НК РФ объект нало-гообложения прямо определялся через «экономическое основание»; в дальнейшем законодатель заменил этот термин нейтральной формулиров-кой «иной объект».

Кроме того, говоря об экономическом основании, законодатель ус-танавливает, что объект налогообложения всегда должен быть связан с на-личием каких-либо материальных благ, выгод, приращением собственно-сти, хозяйственной активностью налогоплательщика. Как верно замечают немецкие авторы Л. Остерло и Т.Джобс, «налогообложение должно быть привязано к показателям платежеспособности, а именно: к наличию имущества, к обладанию имуществом или к использованию имущества. Таким образом, это общее бремя, которое вовлекает всех жителей, в зави-симости от их доходов, имущества и потребительской способности, в фи-нансирование государственных задач»¹.

Установление налогов и сборов должно быть экономически оправ-данным и целесообразным, базироваться на всестороннем экспертном и статистическом анализе финансовой ситуации в стране, увязываться с бюджетным процессом, соответствовать провозглашенным политическим целям государства. При этом совокупный размер бюджетных расходов (потребности государства в бюджетных средствах) не может выступать определяющим критерием в налогообложении. Сам по себе бюджетный дефицит, то есть отсутствие финансовых средств у государства, еще не со-ставляет необходимое и достаточное «экономическое основание» для взи-мания налогов и сборов, хотя, безусловно, влияет на структуру налоговой системы.

«Связывание взимания налога с каким-либо объектом не есть дело усмотрения государства, – указывал М.Н. Соболев еще в начале XX в. – Оно вытекает из мысли, что наличие данного объекта дает право заклю-чить об известной налогоспособности человека, которая и позволяет обло-жить его налогом»². Проще говоря, нельзя брать налоги «с потолка». Пет-ровский налог на бороды или же налог с холостяков, одиноких и малосе-мейных граждан СССР являют собой характерные примеры произвольного налогообложения.

Сущность налогообложения состоит в законном ограничении права собственности. Государство вправе изымать часть собственности у нало-гоплательщика для формирования централизованных бюджетных (вне-

¹ Остерло Л., Джобс Т. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговое право в реше-
ниях Конституционного Суда Российской Федерации в 2003 году. – М., 2004. – С. 99.

² Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. – Харьков, 1926. – С. 69.

105

бюджетных) фондов и, соответственно, для реализации публичных задач и функций. При этом возникает вопрос о масштабах налогового бремени. Какую часть собственности государство вправе изъять у налогоплатель-щика, чтобы это было законно и справедливо? Очевидно, должен дости-гаться эффективный баланс публичных и частных интересов. Как обеспе-чить, с одной стороны, наполняемость бюджетов всех уровней, а с другой – не отбить у налогоплательщика желания иметь в наличии и воспроизво-дить соответствующий объект налогообложения? Это, пожалуй, самый сложный и актуальный вопрос финансово-экономической политики. «Ни-что не требует столько мудрости и ума, – отмечал Ш. Монтескье, – как оп-ределение той части, которую у подданных забирают, и той, которую ос-тавляют им».

Фискальные возможности государства формировать бюджеты и вне-бюджетные фонды путем усиления налогового бремени имеют свои пре-делы. Этим пределом является достижение такой доли ВНП, перераспре-деляемого через государственный бюджет, при которой ее дальнейшее увеличение влечет за собой резкое обострение социальных и экономиче-ских противоречий¹.

Регулируя налогообложение, законодатель в полной мере должен ру-ководствоваться требованиями ст. 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и приме-нение законов (Постановление КС РФ от 04.04.96 № 9-П). Именно соот-ветствие налогового бремени возможности среднестатистического налого-плательщика реализовать основные права и свободы – главный критерий соразмерности налогообложения. «Налоговое обложение – это вопрос ос-новных прав граждан..., – делает правильный вывод К. Фогель. – Налого-вые законы должны постоянно проверяться соблюдением права на свободу в тех случаях, когда налоговое бремя более или менее значительно»².

Пункт 3 ст. 3 НК РФ устанавливает, что недопустимы налоги и сбо-ры, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. КС РФ прямо указал, что реализация основных прав и свобод, закре-пленных в Конституции РФ, не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких-либо налогов и сборов, поскольку основные права граждан РФ гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера (Постановлении от 04.04.96 № 9-П КС РФ).

Поскольку налогообложение всегда означает определенные ограни-чения права собственности – одного из основных прав и свобод человека, на законодательство о налогах и сборах в полной мере распространяется положение части третьей ст. 55 Конституции РФ о том, что права и свобо-ды человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно

¹ См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. – М. 1993. – С. 8;
Рашин А.Г. Некоторые тенденции становления налоговой системы Российской Федерации на современ-
ном этапе // Государство и право. – 2002. – № 7. – С. 89.

² Государственное право Германии: В 2 т. – М., 1994. – Т. 2. – С. 124, 128.

106

значимым целям, то есть пропорционально, соразмерно им. «Бесспорным является возможность применения основных прав и свобод к налоговым законам, – отмечает К. Фогель. – Предписания налогового закона не явля-ются посягательством на свободу в такой степени, что исключают ее суще-ствование: они не разрешают и не запрещают, но при любых обстоятельст-вах связывают осуществление свободы с налоговой повинностью и в этом смысле с ущербом»¹.

Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их кон-ституционных прав, должно признаваться несоразмерным. Налог не дол-жен быть чрезмерно обременительным (а тем более - разорительным), не должен убивать интерес к социально полезной деятельности, а также – не должен выталкивать плательщика в «теневые» секторы жизнедеятельности общества². В сфере налогообложения принцип соразмерности диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых дохо-дов и занижение облагаемой базы (Постановление КС РФ от 23.12.99 № 18-П).

Объект налогообложения всегда представляет собой определенное благо для налогоплательщика. При этом размер налога или сбора, подле-жащего уплате, должен соответствовать ценности этого объекта, его важ-ности для налогоплательщика. Налог должен быть таким, чтобы не под-талкивать налогоплательщика на отказ от имущества, доходов или опреде-ленного вида деятельности. Это не выгодно ни ему, ни государству. Как говорит народная мудрость, «хороший пастырь стрижет овец, а не режет». Наглядным примером из недавнего прошлого является введенный в СССР в послевоенные годы налог на плодовые деревья на приусадебных участ-ках, который взимался в зависимости от количества таких деревьев и не-медленно вызвал их массовую вырубку.