Общая характеристика принципов налогообложения

У истоков формирования универсальных принципов налогообложе-ния стояли классики экономической науки. Достаточно привести имена таких выдающихся ученых, как А.Смит, Д.Рикардо, В.Петти, А.Вагнер и др., фундаментальные работы которых заложили основу современного на-логоведения. В частности, А.Смит в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.) впервые обосновал ряд принципов

86

налогообложения, актуальных и сегодня. К ним он отнес принцип справед-ливости, заключающийся во всеобщности и пропорциональности налого-обложения; принцип определенности, который в современной трактовке означает, что налог должен быть установлен таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком размере он должен платить; принцип удобства, в соответствии с которым каждый на-лог должен взиматься в такое время и таким способом, которые наиболее удобны для налогоплательщика; принцип эффективности, согласно кото-рому административные расходы по взиманию налогов не должны быть больше, чем сами налоговые поступления.

Принцип налогообложения – основополагающее, базовое положе-ние, лежащее в основе налоговой системы государства. Часть таких прин-ципов закреплена нормативно, другие выводятся путем толкования нало-гового законодательства судом или научной доктриной. Некоторые прин-ципы имеют общеотраслевой или межотраслевой характер, другие регули-руют правовые институты, субинституты или даже отдельные аспекты на-логообложения. Так, принципы налоговой ответственности как самостоя-тельного института налогового права закреплены в главе 15 НК РФ и включают требование законности, презумпцию невиновности, однократ-ность и индивидуализацию наказания, принцип сложения налоговых санк-ций и др. Статья 40 НК РФ устанавливает специальные принципы опреде-ления цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

Большинство авторов признают, что общие принципы налогообло-жения закреплены в ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о на-логах и сборах». При этом категория «общие принципы налогообложения» используется законодателем в широком и узком смысле.

Широкий подход вытекает из анализа п. 2 ст. 1 НК РФ, где сформу-лировано положение о том, что НК РФ «устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы нало-гообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе (выделено мной. – А.Д.): 1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федера-ции; 2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок ис-полнения обязанностей по уплате налогов и сборов; 3) принципы установ-ления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных на-логов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов; 4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о нало-гах и сборах; 5) формы и методы налогового контроля; 6) ответственность за совершение налоговых правонарушений; 7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц».

Использованная здесь грамматическая связка «в том числе» приво-дит к выводу, что общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налогового законода-тельства, закрепленных в части первой НК РФ. В таком понимании общие принципы налогообложения фактически отождествляются с общей частью

87

налогового права, что неоправданно расширяет границы этого института и не способствует его правовой идентификации. Такой подход, скорее всего, объясняется следующим: часть третья ст. 75 Конституции РФ устанавли-вает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавли-ваются федеральным законом; дословно воспроизводя часть этой нормы в п. 2 ст. 1 НК РФ, законодатель преследовал цель не столько расшифровать категорию «общих принципов», сколько указать, что таким федеральным законом является именно НК РФ.

Статья 2 НК РФ сформулирована таким образом, что включает в об-щие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы. Од-нако теория права рассматривает нормы-принципы как самостоятельные средства правового регулирования, обладающие особой структурой и функциональной направленностью. Смешивать их с остальными нормами регулятивного, охранительного и специализированного характера недо-пустимо.

Узкий подход, вытекающий из судебной практики и поддержанный доктринально, состоит в том, что общие принципы налогообложения сформулированы в ст. 3 НК РФ и в целом тождественны «основным нача-лам законодательства о налогах и сборах». Принципом права традиционно называют основное начало какого-либо правового института, отрасли, пра-ва в целом. Этимологически слово «принцип» происходит от латинского слова principium, означающего «начало», «первоначало». В толковых сло-варях категория «принцип» определяется через «начало» и наоборот: «Принцип [лат. principium основа, начало] - основное, исходное положе-ние какой-либо теории, учения и т.д.»; «Принцип – это... начало, основа-нье, правило, основа, от которой не отступают»; «Начало – первоисточник, основа, принципы, основные положения»¹. Таким образом, терминологи-чески «принцип» и «начало» являются тождественными правовыми кате-гориями.

Общие принципы налогообложения – универсальные категории, дей-ствие которых проявляется во всех институтах налогового права. В этом и состоит базовый, исходный характер любого принципа - заложить право-вой «фундамент» обособленной группы норм, одновременно не сливаясь с ними по содержанию.

Что означает указание «общие» в наименовании принципов налого-обложения? Во-первых, «общие» – это единые для всей территории Рос-сийской Федерации, для всех налогоплательщиков. Они формулируются и применяются как всеобщие, универсальные правовые категории на всем налоговом пространстве России. Согласно ст. 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения устанавливаются федеральным законодателем и не могут произвольно изменяться (дополняться) законами субъектов РФ.

¹ См.: Словарь иностранных слов. – М., 1988. – С. 400; Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. – М., 1989. – С. 494; Ожегов С. И. Словарь русского языка. – М., 1977. – С. 561.

88

Во-вторых, «общие» в смысле общеотраслевые – исходные, основопола-гающие начала всего налогового законодательства в целом, то есть прису-щие всей системе налогообложения. В-третьих, речь идет о предписаниях высокого уровня нормативного обобщения (нормативной абстракции), обусловливающей тот факт, что все иные налоговые нормы относятся к ним как специальные к общим. В первом случае для обозначения характе-ристики «общие» используется территориально-субъектный критерий, во втором – нормативно-отраслевой, в третьем – технико-юридический.

Значение общих принципов налогообложения в системе налогово-правового регулирования исключительно велико. КС РФ подчеркивает, что из Конституции РФ, а именно из закрепленных в ней равенства прав и свобод человека и гражданина, запрета на их ограничение иначе, как феде-ральным законом, единства экономического пространства, свободного пе-ремещения товаров, услуг и финансовых средств, признания и защиты го-сударством всех форм собственности, свободы экономической деятельно-сти, обусловливающих соответственно принципы единой финансовой, в том числе налоговой, политики и единства налоговой системы, установле-ния налогов только законом, равного налогового бремени, вытекает, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гаран-тиям,установление которых федеральным законом обеспечивает реализа-цию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации (Постановление КС РФ от 21.03.97 № 5-П).

Общие принципы налогообложения выполняют следующие функции.

Доктринально-ориентационная.Теоретическая база налогового права России проходит этап начального формирования. В этих условиях, прежде всего, стоит задача выработать доктринальные основы налогооб-ложения, и уже на этой базе оптимизировать иные составляющие нало-говой системы. Не следует думать, что т.н. «принципы-идеи», вырабаты-ваемые правовой наукой, до их официальной легализации в законодатель-стве не имеют правового характера. Научное правосознание составляет важнейший аспект и налогового правотворчества, и правоприменения. Ду-мается, современному правоведению еще предстоит осмыслить революци-онную мысль С.С.Алексеева о том, что «правовые идеи изначально пребы-вают в правовой материи, выраженной в законах, судебных решениях, иных юридических реалиях»¹.

Нормативно-ориентационная.Речь идет о реформе налогового за-конодательства. Структурирование российской налоговой системы еще не закончено. Поэтому налоговому законодательству присущи нестабиль-ность и высокая динамика изменений. В этих условиях возрастает значе-ние общих принципов, определяющих устойчивые ориентиры в развитии налогового законодательства. Принцип играет здесь роль своеобразного «маяка», который всегда «горит» на одном и том же месте. Меняется те-

¹ Алексеев С. С. Восхождение к праву. Поиски и решения. – М., 2001. – С. 297.

89

кущее законодательство, но принципы остаются неизменными. Стоит по-менять один общий принцип – и это будет совершенно другая налоговая система. В налоговых законах общие принципы находят свое дальнейшее воплощение и конкретизацию. Таким образом, именно они определяют общий вектор развития налогового законодательства.

Индивидуально-ориентационная.Речь идет об использовании пра-вовых принципов для толкования нормативного материала в процессе реа-лизации права и, прежде всего, при разрешении различного рода налого-вых споров. Нормы-принципы не являются юридическими декларациями. Участники налоговых правоотношений вправе основывать свои взаимо-действия на общих принципах налогообложения, которые, как и права че-ловека, действуют непосредственно. При этом каждое лицо вправе толко-вать их согласно своему правопониманию, юридическому опыту и право-вой культуре. Как верно отмечает С.Г. Пепеляев, «основные принципы на-логообложения и сборов являются эталоном при рассмотрении вопроса о применении подзаконного акта, его оценки как соответствующего Консти-туции РФ и закону. Они же должны применяться и при рассмотрении ис-ков о признании недействительными актов нормативного характера орга-нов власти и управления»¹.

Высшие судебные органы нередко обращаются к анализу правовых принципов при решении спорных вопросов налогообложения, что связано с противоречивостью, пробельностью и недостаточной определенностью налоговых норм. Что касается КС РФ, то без обстоятельного толкования тех или иных общих принципов налогообложения он не разрешил практи-чески ни одного дела по налоговым спорам. В данном случае суды приме-няют институт аналогии права – решение юридического вопроса исходя из общих начал и смысла налогового законодательства, анализируя т.н. «дух закона».

Категория «принцип» в правоведении имеет множество значений. Традиционно все они, включая и принципы налогового права, подразде-ляют на принципы-нормы и принципы-идеи. Первые представляют собой действующие нормы, то есть установленные (санкционированные) госу-дарством, обеспеченные государственной защитой, общеобязательные, формально-определенные правила общего характера, выступающие все-общим регулятором социальных взаимодействий. Принципы-идеи – это научные или политические тезисы, не имеющие юридической легализации в действующем законодательстве. Именно в таком контексте правовые принципы именуют научными абстракциями, руководящими идеями, ко-торые выступают результатом определенного обобщения, продукта созна-тельного творчества ученых, их воззрений на сформировавшиеся явления общественной жизни². Лившиц и В.И. Никитинский в свое время предла-гали именовать такие идеи «принципами правосознания» в противовес

¹ См.: Налоговое право: Учеб. пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2000. – С. 68.

² См.: Комиссарова Е.Г. Об основных началах гражданского законодательства // Журнал российского
права. – 2001. – № 5. – С. 16, 19.

90

правовым принципам, нормативно закрепленным в законодательстве¹. Вы-ступая значимыми элементами правовой культуры, принципы-идеи оказы-вают существенное влияние на законотворческую и правоприменительную деятельность, однако признаками права, прежде всего общеобязательно-стью, они не обладают.

Принципы-нормы могут быть подразделены на полные и логические. Первые закрепляются в одной статье нормативного правового акта и по-этому имеют, так сказать, законченный вид. К этому типу относятся, на-пример, нормы-принципы, содержащиеся в ст. 3 НК РФ. Логические прин-ципы не имеют законченной структуры, они как бы «разбросаны» по од-ному или нескольким источникам права.Чтобы сформулировать целост-ную конструкцию логического принципа, необходим логико-лингвистический поиск и толкование законодательства с использованием специальных знаний юридической техники. Так, принципы однократности налогообложения или индивидуализации налоговой ответственности непо-средственно не сформулированы в тексте НК РФ, но могут быть выведены путем толкования ряда его нормативных положений.

В структуре налогового законодательства принципы-нормы отлича-ются значительной спецификой, которая выражается в следующем.

Базовый характер.Являясь предписаниями исходного, основопола-гающего характера, принципы-нормы определяют цели, содержание, структуру, функциональную направленность всех иных налоговых норм. Они несут важнейшую идеологическую и концептуальную нагрузку, обла-дают декларативной направленностью, задают своеобразную программу развития отрасли в целом и отдельных ее институтов. Кроме того, право-вые принципы обеспечивают единство налогового права, предъявляя к на-логово-правовым нормам единые требования.

Абстрактно-обобщающий характер.Принципы-нормы регулиру-ют самые важные, ключевые аспекты налогообложения. Они представляют собой обобщающие правовые категории, соотносясь с иными нормами на-логового права как общие и специальные. Ю.А. Крохина верно отмечает, что принципы имеют «наибольшую степень обобщения и абстрагирования нормативных предписаний, что обусловливает их конкретизацию и дета-лизацию посредством иных правовых норм»². Именно поэтому общие принципы так незаменимы при толковании остальных норм налогового за-конодательства.

Условно-структурный характер.Внутренняя структура принци-пов-норм носит достаточно произвольный вид. Пытаться выделить здесь устойчивые структурные элементы – гипотезу, диспозицию, санкцию – вряд ли возможно. Определенное распределение принципов на запрещаю-щие, дозволяющие и обязывающие можно провести, хотя это распределе-ние и будет носить крайне условный характер.

¹ Лившиц Р.З., Никитинский В.И. Принципы советского трудового права // Сов. государство и право. –
1974. – № 8. – С. 32

² Крохина Ю.А. Бюджетное право и российский федерализм. – М., 2001. – С. 33.

91

Приоритетный характер.Общие принципы налогообложения об-ладают приоритетом (верховенством) по отношению к иным нормам нало-гового права. Прямо об этом законодатель не говорит, однако анализ су-дебной практики, прежде всего КС РФ, позволяет сделать однозначный вывод: все нормы налогового законодательства должны соответствовать сформулированным в ст. 3 НК РФ общим принципам налогообложения; в случае противоречий действуют именно указанные нормы-принципы, вы-ступающие в налоговых спорах своеобразной «истиной в последней ин-станции».

Стабильный характер.Налоговые реформы осуществляются не-прерывно, поэтому налоговому законодательству присущи высокий дина-мизм и изменчивость. На этом фоне общие принципы налогообложения обладают значительной стабильностью. Это обусловлено тем, что содер-жание правовых принципов определяется не кратковременными приорите-тами финансовой политики, а устойчивым отношением законодателя к сформировавшимся общественным ценностям. Именно стабильный, неиз-менный характер позволяет общим принципам налогообложения выпол-нять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового за-конодательства.