Сборы: понятие и специфические особенности

В ст. 8 НК РФ сбор определяется как обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из усло-вий совершения в отношении плательщиков сборов государственными ор-ганами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными ор-ганами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Под «юридически значимыми действиями» подразумеваются юридические факты - закрепленные в гипотезах правовых норм конкретные жизненные обстоятельства, наступление которых влечет правовые последствия в виде возникновения, изменения или прекращения правоотношений.

Отграничение сборов от налогов представляет известную сложность, поскольку наименование обязательного платежа не всегда свидетельствует о его действительной правовой природе. Не случайно Пленум ВАС РФ указал, что при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты сбора су-дам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного как «сбор»¹. Так, уплачиваемые ранее целевые сборы с граждан и организаций на содержание милиции, на благоустрой-ство территорий, на нужды образования и другие цели, сбор с владельцев собак по своим элементам и признакам представляли собой налоги, а не сборы, несмотря на наименование.

Вопрос о критериях разграничения налогов и сборов неоднократно поднимался в литературе по налоговедению. В частности, И.И. Янжул от-

¹ Пункт 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения час-ти первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. – 2001. – № 7.

65

мечал: «Различие между ними весьма существенно и касается: 1) самого основания этих сборов: в налогах контрибуэнт не получает от государства никакого эквивалента, кроме общих выгод и удобств жизни в государст-венном союзе; наоборот, вслед за уплатой пошлины следует непременно какое-нибудь одолжение плательщику со стороны государства; 2) органи-зация их: вытекая из общей податной обязанности, налоги сообразуются с податной способностью каждого; напротив, пошлины, платимые лишь в случае нужды в услугах государства, несутся не всеми гражданами по оди-наковому масштабу, а соразмеряются со степенью пользования государст-венными учреждениями; 3) роли государства при взимании тех и других: взимая налог, государство не имеет в виду прямой выгоды плательщика; взимая же пошлину, государство тем самым обязывается произвести из-вестные для плательщика действия»¹. Основные отличия сборов от нало-гов, на наш взгляд, сводятся к следующему.

1. Индивидуальная возмездность. Налоги индивидуально безвоз-мездны и не предполагают персонально-обменных отношений налогопла-тельщика с государством. Какое-либо встречное удовлетворение для част-ного лица здесь не предусматривается. В свою очередь, сборы уплачива-ются в связи с оказанием их плательщику государством некоторых пуб-лично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересо-ван. Это могут быть предоставление прав, выдача лицензий, регистраци-онные действия, обеспечение правосудием, совершение нотариальных или иных юридически значимых действий.

Уплатив сбор, плательщики, в частности, получают «разрешения (ли-цензии) на пользование объектами животного мира, отнесенными к объек-там охоты, изъятие которых из среды их обитания без лицензии запреще-но» (Определение КС РФ от 08.02.2001 № 14-О), «возможность осуществ-лять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воз-действие на окружающую среду» (Определение КС РФ от 10.12.2002 № 284-О), «возможность использовать федеральные автомобильные дороги для решения своих хозяйственных и иных задач» (Постановление КС РФ от 17.07.98 № 22-П.), «становясь патентообладателем (обладателем свиде-тельства на товарный знак), приобретает ряд имущественных и личных не-имущественных прав» (Определение КС РФ от 10.12.2002 № 283-О) и т.д.

Таким образом, уплата сборов подразумевает индивидуально возмезд-ные отношения плательщика с государством. Разумеется, эта возмездность условная, поскольку речь не идет об эквивалентном обмене рыночного, гражданско-правового характера. Сбор уплачивается в связи с публично-правовой услугой, но не за саму услугу. Уплатив сбор, последний вправе требовать от государства совершения в свою пользу юридически значимых действий, обжаловать отказ от их совершения, в том числе и в судебном порядке.

¹ См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. – М., 2002. – С. 509.

66

2. Свобода выбора. При уплате сборов большое значение играет сво-
бодное усмотрение плательщика, его мотивация, стремление вступить в
публично-правовые отношения с государством. Рассматривая правовую
природу патентных пошлин, КС РФ указал: «В данном случае уплата по-
шлины связана со свободой выбора, автор изобретения, полезной модели,
промышленного образца, владелец товара может подать заявку на выдачу
патента (свидетельства на товарный знак) и тогда будет обязан уплатить
пошлину, а может и не претендовать на приобретение соответствующих
прав, льгот и преимуществ, вытекающих из патента и иных документов,
обеспечивающих охрану промышленной собственности» (Определение КС
РФ от 10.12.2002 № 283-О).

Разумеется, свобода выбора, а точнее усмотрение частного лица об-ращаться или нет к государству за публичными услугами и соответственно платить или не платить сборы, носит ограниченный характер. В данном случае речь идет о существенных субъективных правах – на судебную за-щиту, на предпринимательство, на владение, пользование и распоряжение собственностью и др. – от реализации которых гражданин вряд ли сможет отказаться. Поскольку реализация таких прав в ряде случаев невозможна без участия государства и обременена платежом сборов, уплата последних для частного лица приобретает нередко вынужденный характер.

3. Взнос, а не платеж. Законодатель не случайно именует налог пла-тежом, а сбор – взносом. Таким образом, в отличие от налога, который всегда выступает в виде денежного платежа, сбор может быть внесен раз-личными способами. Сравнительно-логический анализ правовых катего-рий «платеж» и «взнос» позволяет сделать вывод об их соотношении как части и целого, то есть платеж – это взнос в денежной форме. Однако взнос может быть внесен как денежными средствами, так и в иных фор-мах. Поэтому в дефиниции сбора, закрепленной ст. 8 НК РФ, какое-либо упоминание о денежной форме платежа отсутствует.

4. Компенсационный характер. Цель налогообложения – покрытие совокупных расходов публичной власти. Согласно ст. 8 НК РФ налог уп-лачивается для финансового обеспечения деятельности государства и му-ниципальных образований. В определении сбора подобное указание отсут-ствует, поскольку целевое назначение сбора несколько иное – компенсиро-вать дополнительные издержки государства на оказание плательщику индивидуально-конкретных услуг публично-правового характера.

5. Ограниченный состав элементов. Требование определенности на-
логообложения применительно к налогам и сборам существенно различа-
ется. Налог считается установленным лишь тогда, когда исчерпывающе
определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы
налогообложения, включая объект налогообложения, налоговую базу, на-
логовый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и
сроки его уплаты, а в необходимых случаях – налоговые льготы.

При установлении же сборов, согласно п. 3 ст. 17 НК РФ, их платель-щики и элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам. То есть не все элементы, необходимые для исчисления и уплаты налога, могут оказаться востребованными при установлении конкретного сбора. Не случайно КС РФ указал, что вопрос о том, какие именно эле-менты обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель, исходя из характера данного сбора (Определение КС РФ от 08.02.2001 № 14-О).

6. Нерегулярный характер. Уплата налога предполагает определен-
ную регулярность, систематичность, периодичность. Важнейшим элемен-
том налога является налоговый период - период времени, по окончании ко-
торого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подле-
жащая уплате. Сборы носят разовый характер, уплачиваются в строго оп-
ределенных ситуациях. «Главное видовое отличие налогов от сборов, – за-
мечает С.Д. Шаталов, – состоит в их относительно регулярном характере

68

(периодической уплате в установленные сроки) на основании длительно существующих обязательств, предусматривающих уплату налога, в то время как сборы имеют преимущественно разовый характер и связаны с возникновением краткосрочных обязательств»¹.

«В современной трактовке под налогами понимаются стабильные и длительные отношения. В связи с этим разовых налогов существовать не может – разовым может быть государственный сбор, пошлина или, нако-нец, плата за что-либо»².

7. Предварительный характер уплаты. Если объект налога как юридический факт особого рода возникает у налогоплательщика до испол-нения налоговой обязанности, то объект сбора как право на юридически значимые действия со стороны государства – уже после уплаты сбора. Та-ким образом, в отношении сборов действует принцип «утром деньги – ве-чером стулья», в отношении налогов – наоборот.

8. Соразмерность масштабам оказываемых публичных услуг. Со-гласно п. 1 ст. 3 НК РФ при установлении налогов учитывается фактиче-ская способность налогоплательщика к уплате налога. Таким образом, размер налога зависит от платежеспособности налогоплательщика, с изме-нением налоговой базы он изменяется. Условно говоря, «богатые» и «бед-ные» платят разные по величине налоги.

9. Отсутствие штрафных санкций. Неуплата налога влечет за со-бой принудительное изъятие недоимки и пени, а также привлечение нало-гоплательщика или иных субъектов к налоговой ответственности. При не-уплате сбора государство отказывает плательщику в совершении юридиче-ски значимых действий, без применения какого-либо рода санкций.

Центральным налоговым правонарушением является «Неуплата или неполная уплата сумм налога» (ст. 122 НК РФ). Неуплата или неполная уплата сбора не может повлечь применение ответственности, предусмот-ренной указанной статьей НК. Исключение составляет ситуация, когда суд установит, что на самом деле речь идет об обязательном, индивидуально безвозмездном платеже, поименованном как «сбор», но подпадающем под определение налога, сделанное в ст. 8 НК РФ. Неуплата такого сбора при наличии указанных в ст. 122 НК РФ обстоятельств действительно влечет применение налоговой ответственности¹.

Разграничение сборов и неналоговых доходов государствавызы-вает серьезные трудности. Прежде всего, речь идет о доходах от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении органов исполнительной власти и местного самоуправления (п. 4 ст. 41 БК РФ). Отметим, что неналоговые платежи неоднородны: часть из них представляет собой плату гражданско-правовой природы, другие уплачи-ваются в связи с реализацией государством публично-правовых задач и функций. Многие из таких платежей обладают отдельными признаками налоговых платежей и даже напрямую именуются «сборами» как, напри-мер, консульский сбор, взимаемый за оформление заграничного паспорта; регистрационные сборы за официальную регистрацию программ для ЭВМ, баз данных и топологий интегральных микросхем; исполнительский сбор, взимаемый в случае неисполнения в установленный срок исполнительного документа без уважительных причин или различного рода сборы, взимае-мые ГИБДД РФ и др. Для отграничения налоговых сборов от неналоговых в литературе и судебной практике даже предложены такие формулировки, как «фискальные сборы», «налоговые сборы».

Наименование обязательного платежа само по себе еще не является бесспорным свидетельством его правовой природы. Например, исполни-тельский сбор представляет собой не что иное, как санкцию штрафного характера, то есть возложение на должника обязанности произвести опре-деленную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им пра-вонарушением в процессе исполнительного производства (Постановление КС РФ от 30.07.2001 № 13-П).

Существуют и обратные примеры, когда сборы, вводимые как ненало-говые платежи, соответствуют всем признакам налогов и сборов. Так, оце-

¹ См.: п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения час-ти первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. – 2001. – № 5.

70

нивая конституционность введения Правительством РФ сбора за электро-энергию, отпускаемую предприятиям сферы материального производства, КС РФ указал, что основные характеристики этого сбора (плательщики сбора, объект обложения, ставка сбора и порядок ее дифференциации, включение сбора в доход федерального бюджета) свидетельствуют о том, что фактически он представляет собой один из видов налога - акциз (кос-венный налог, включаемый в цену товара, продукции) и по своей природе является федеральным налогом (Постановление КС РФ от 01.04.97 № 6-П).

Практическая значимость разграничения сборов и неналоговых пла-тежей обусловлена тем, что выбор отраслевого законодательства, приме-нимого к отношениям по исчислению и уплате обязательных платежей, определяется правовой природой последних. Иными словами, к неналого-вым платежам законодательство о налогах и сборах не применяется. Кроме того, налоги и сборы вправе устанавливать исключительно представитель-ные органы власти в форме закона, в то время как правовой режим ненало-говых платежей может определяться и органами исполнительной власти на основе подзаконных нормативных актов.

КС РФ неоднократно рассматривал вопрос об отграничении налого-вых сборов от неналоговых.

В Постановлении от 17.07.98 № 22-П КС РФ отнес к неналоговым платежам установленную Правительством РФ плату с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы, при проезде по автомобильным дорогам общего пользования. В обоснование своей позиции Суд указал: взимаемая плата имеет целевую направленность - предназначается для возмещения особых расходов пуб-личной власти по содержанию, ремонту, реконструкции и строительству федеральных автомобильных дорог; плата взимается не со всех пользова-телей автомобильных дорог, а лишь с владельцев (пользователей) авто-транспортных средств, заинтересованных в особых условиях транспорти-ровки грузов; расчет платы осуществляется исходя из полной массы авто-транспортного средства, осевых масс, протяженности разрешенного мар-шрута движения, что призвано индивидуализировать размер платы, с тем чтобы он соответствовал расчетному размеру ущерба и затрат, вплоть до освобождения от нее; последствием неуплаты рассматриваемого платежа является не принудительное изъятие соответствующих денежных средств в виде налоговой недоимки, а отказ в выдаче разрешения на перевозку тяже-ловесных грузов, что влечет невозможность перевозки. Следовательно, указал КС РФ, плата за провоз тяжеловесных грузов в отличие от налого-вых платежей не отвечает признаку индивидуальной безвозмездности, по-скольку именно ее плательщики получают возможность использовать ав-томобильные дороги для решения своих хозяйственных и иных задач на определяемых ими согласованных условиях и соразмерно произведенной оплате. Таким образом, по мнению КС РФ, возникновение обязанности уплаты указанного платежа основано на не свойственной налоговому пла-тежу свободе выбора, в данном случае – выбора способа транспортировки

71

груза. Государство разрешает перевозчикам перевозить грузы наиболее удобным и выгодным для них способом при условии, что они, осуществив в своих интересах перевозку грузов, возмещают причиненный дорожному полотну ущерб и затраты, размер которых определяется индивидуально на основе установленных параметров.

Подобные аргументы КС РФ привел и при рассмотрении правовой природы платы за проведение государственного технического осмотра транспортных средств (Постановление КС РФ от 14.05.2002 № 88-О).

Правовая позиция КС РФ в данных случаях не выглядит достаточно обоснованной. Фактически Суд констатировал отсутствие у платы за про-воз тяжеловесных грузов и платы за проведение государственного техни-ческого осмотра транспортных средств юридических признаков налога, с чем действительно нельзя не согласиться. Однако характеристики указан-ных платежей, сделанные КС РФ, позволяют отнести их к сборам, по-скольку и целевая направленность, и частичная возмездность, и индиви-дуализация размера платежа, и отсутствие санкций присущи именно сбо-рам как особой разновидности налоговых доходов. Здесь мы имеем делом не с налогами, но и не с платежами неналогового характера. Речь идет именно о сборах, дефиниция которых четко зафиксирована в ст. 8 НК РФ.

Непоследовательность правовых позиций КС РФ проявилась в том, что в схожих ситуациях он отнес к налоговым платежам установленные Правительством РФ сборы за производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции (Постановление от 18.02.97 № 3-П), сбор за отпускаемую электроэнергию предприятиям сферы материального про-изводства (Постановление от 01.04.97 № 6-П), сбор за компенсацию затрат по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство (Постановление от 02.07.97 № 10-П), сбор за пограничное оформление (Постановление от 11.11.97 № 16-П), и др.

Думается, в настоящее время отграничение сборов от сходных плате-жей неналогового характера реально провести лишь по одному критерию -формально-нормативному. При этом сбором как налоговым платежом следует именовать обязательный взнос, прямо закрепленный в качестве сбора налоговым законодательством. То есть для признания некоторого обязательного платежа налоговым сбором требуется его законодательное включение в действующую систему налогов и сборов. Все иные бюджет-ные доходы налоговыми не являются. В этом смысле следует поддержать А.В. Брызгалина, полагающего, что неналоговый платеж – это обязатель-ный платеж, который не входит в налоговую систему государства и уста-новлен не налоговым, а иным законодательством¹. Рассматривая правовую природу уже упоминавшегося исполнительского сбора, КС РФ пришел к следующему выводу: такой сбор в перечне налогов и сборов, которые ус-

¹ Брызгалин А.В. Понятие налога и нормативное разграничение налоговых и неналоговых платежей по законодательству Российской Федерации // Налоговый вестник. – 1997. – № 10. – С. 6.

72

танавливаются, изменяются или отменяются НК РФ, не указан, и, значит, он не относится к сборам в смысле ст. 57 Конституции РФ (Постановление КС РФ от 30.07.2001 № 13-П).

Если сбор – категория публичного права, то платежи за услуги бюд-жетных учреждений находятся в сфере правового регулирования как пуб-личных, так и частноправовых отраслей. На двойственную природу дея-тельности бюджетных учреждений неоднократно указывалось в литерату-ре. «Находясь в общей системе государственного управления, они оказы-вают услуги в иерархическом режиме, установленном вышестоящим госу-дарственным органом. С другой стороны, эти институты связаны двусто-ронними отношениями с клиентами, имеющими право на получение соот-ветствующих услуг»¹.

Предоставляя выписку из домовой книги, производя технический ос-мотр автомобиля, составляя план земельного участка, проводя экспертизу по заказу частных лиц, оказывая почтовые или иные платные услуги насе-лению, бюджетные учреждения действуют, с одной стороны, как государ-ственно-властные субъекты, наделенные компетенцией, а с другой - как юридические лица, участвующие в рыночно-обменных отношениях. Госу-дарство и частное лицо выступают здесь – с некоторыми оговорками – как равноправные контрагенты. Поэтому к таким отношениям вполне приме-нимы нормы гражданского права. Если частное лицо считает, что платная услуга оказана бюджетной организацией ненадлежащим образом, оно вправе использовать гражданско-правовые средства защиты своих прав, в том числе предусмотренные Законом РФ «О защите прав потребителей».

Рассматривая правовую природу квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа и исключительной экономической зоны Россий-ской Федерации, КС РФ отметил следующее: Продажа части указанных квот, по существу, является гражданско-правовой сделкой, предмет кото-рой составляет купля-продажа имущественного права на вылов (добычу) водных биологических ресурсов. В пользу того, что такие платежи не яв-ляются налогами или сборами, свидетельствует также их экономическая природа, которая обусловливается развитием рыночных отношений в со-ответствии с конституционными принципами поддержки конкуренции, свободы экономической деятельности в соответствующей сфере хозяйст-венно-экономических отношений. ГК РФ регулирует вопросы заключения договора на торгах, организации и проведения торгов. Заключение сделки купли-продажи имущественных прав на вылов (добычу) водных биологи-ческих ресурсов и определение покупателя происходит в результате аук-ционных торгов, что предусмотрено ст.ст. 447-449 ГК РФ. Таким образом, платежи, уплачиваемые победителями аукционных торгов, имеют частно-правовой характер и являются неналоговыми доходами Российской Феде-рации, которые она извлекает путем распоряжения правами на вылов (до-

¹ Тихомиров Ю.А. Теория компетенции. – М., 2001. – С. 200.

73

бычу) водных биологических ресурсов (Определение КС РФ от 06.07.2001 № 151-О).

В отличие от неналоговых платежей сборы, хотя и взимаются в связи с оказанием индивидуальных услуг, не могут рассматриваться как платежи по обязательствам, как договорные платежи. Это денежные повинности, уплачиваемые в индивидуальном порядке в связи с услугой публично-правового характера¹. «Сборы и пошлины не являются ценой услуги или ее элементом, хотя уплачиваются в связи с оказанием услуги»². Поэтому раз-мер сбора не может быть точно эквивалентен «масштабу» юридически значимых действий, осуществляемых в пользу его плательщика. Правосу-дие, лицензирование, нотариальные или регистрационные действия носят слишком публично-значимый характер, чтобы подлежать денежной оцен-ке. С другой стороны, неналоговые платежи могут формироваться с уче-том полных затрат бюджетного учреждения, закона спроса и предложения, а также других рыночных механизмов.

Уплата сборов осуществляется в рамках иерархических, властных от-ношений и всегда связана с реализацией государством властно-распорядительных полномочий. Элементы диспозитивного регулирования, если и присутствуют здесь, то лишь эпизодически. Как правило, публич-ные услуги, связанные с уплатой сборов, оказывают непосредственно ор-ганы государственной власти и местного самоуправления. При этом в от-ношениях, связанных с уплатой сборов, основной акцент делается на ха-рактере публично-правовой услуги, в то время как в отношениях, связан-ных с уплатой неналоговых платежей, – на субъектах, оказывающих соот-ветствующие услуги. В первом случае основной вопрос – что за действия совершаются в интересах плательщика, во втором – кто совершает со-ответствующие действия? Скажем, нотариальные действия могут совер-шаться как государственными, так и частными нотариусами. В обоих слу-чаях требуется уплатить государственную пошлину. Здесь главное – пуб-лично-правовой характер самих действий, а не природа субъекта, их со-вершающего. С другой стороны, почтовые услуги, например, оказывают и бюджетные учреждения, и коммерческие организации. Но лишь в первом случае плата за услуги представляет собой разновидность неналоговых до-ходов государства. То есть с позиций бюджетного права в данном случае значение имеет субъект, а не оказанная им услуга.

В целом вопрос об отграничении налоговых и неналоговых платежей носит дискуссионный характер и еще нуждается в доктринальной прора-ботке. Судебная практика, как правило, не пытается разобраться в этой проблеме. Существуют десятки других обязательных платежей, взимаемых государственными учреждениями, неналоговая природа которых требует соответствующего обоснования. Как видим, это правовая идентификация налоговых сборов составляет в настоящее время одну из актуальных про-блем науки налогового права.

¹ См.: Налоговое право: Учеб. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. – М., 2000. – С. 35.

² Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. – М., 1997. – С. 91.

74

Виды налогов

Многообразие налоговых платежей создает объективные предпосылки для их классификации, то есть обособления в отдельные группы со сход-ными признаками. В научной литературе налоги группируются по самым различным основаниям, а именно: по категориям налогоплательщиков, по объектам обложения, порядку исчисления и уплаты, по налоговому бреме-ни, целевой направленности и т.д.

НК РФ предусматривает лишь одну классификацию налогов и сборов, придавая ей нормативный характер: согласно п. 1 ст. 12 НК РФ все налоги и сборы, взимаемые в Российской Федерации, делятся на федеральные, ре-гиональные и местные. Критериями данной классификации выступают субъекты, устанавливающие налоги, и территория, на которой они уплачи-ваются. Таким образом, федеральными признаются налоги и сборы, уста-навливаемые НК РФ и обязательные к уплате на всей территории РФ; ре-гиональными - налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и законами субъ-ектов РФ, вводимые в действие в соответствии с НК РФ законами субъек-тов РФ и обязательные к уплате на территориях субъектов РФ; местными -налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и нормативными правовыми ак-тами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с НК РФ нормативными правовыми актами пред-ставительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Как ви-дим, порядок зачисления налогов в тот или иной бюджет совершенно не влияет на отнесение его к федеральным, региональным или местным.

В зависимости от категории налогоплательщиков налоги подразделя-ются на налоги, уплачиваемые физическими лицами (налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц, налоги на имущест-во, переходящее в порядке наследования или дарения и др.); налоги, упла-чиваемые организациями (налог на прибыль, налог на имущество органи-заций и др.); смешанные налоги, уплачиваемые как физическими лицами, так и организациями (НДС, акцизы, единый социальный налог, таможен-ные и государственные пошлины, земельный налог и др.). Наиболее мно-гочисленной является последняя группа налогов, причем в качестве пла-тельщиков многих смешанных налогов наряду с организациями выступают не все физические лица, а лишь индивидуальные предприниматели.

По объекту обложения выделяют: 1) налоги на имущество; 2) налоги на доходы (прибыль); 3) налоги на определенные виды деятельности. В налоговой системе России существует несколько поимущественных нало-говых платежей, что объясняется разнообразием имущества как объекта налогообложения. Для организаций объектом налогообложения признается все движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качест-ве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В отношении физических лиц имуществен-

75

ными налогами облагаются земля, недвижимость, транспортные средства, а также имущество, переходящее в порядке наследования и дарения.

Согласно ст. 41 НК РФ доход определяется как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В отличие от дохода прибыль представляет собой доходы налогоплательщика, умень-шенные на величину произведенных им расходов (то есть «чистый доход» без учета затрат). Физические лица в Российской Федерации уплачивают налог на доходы, а организации – налог на прибыль. К налогам на доходы относится и единый социальный налог. Налоги на доходы в литературе не-редко подразделяются на налоги, взимаемые с совокупного дохода (обще-подоходные) и налоги, взимаемые с отдельных видов доходов¹. Значитель-ными особенностями в налогообложении обладают такие виды доходов, как займы и кредиты, дивиденды, материальная выгода, различного рода выигрыши и призы, доходы, полученные в натуральной форме, и др.

В некоторых случаях объектами налогообложения являются отдель-ные виды деятельности лица независимо от того, получены при этом дохо-ды или нет. Так, реализация подакцизных товаров облагается акцизами не-зависимо от экономических результатов такой деятельности; здесь главное не доходы (прибыль), а количество реализованных товаров.

Уже несколько столетий в правовой и экономической науках остается актуальной классификация налогов на прямые и косвенные. Критерием классификации выступает субъект, фактически несущий налоговое бремя. Для прямых налогов таким лицом выступает непосредственно налогопла-тельщик, для косвенных – конечный потребитель (покупатель) товаров, работ или услуг. Реализуя товары, налогоплательщик включает сумму кос-венного налога в цену товара, перекладывая реальное бремя его уплаты на покупателя. В случае дальнейшей перепродажи этот покупатель в свою очередь становится налогоплательщиком, и вся «схема» по уплате и пере-ложению косвенного налога повторяется снова. Таким образом, уплатив косвенный налог, налогоплательщик компенсирует себе затраты по его уп-лате за счет покупателя. Так происходит, пока товар не доходит до конеч-ного потребителя, который фактически и несет реальное бремя уплаты косвенных налогов. Поэтому косвенные налоги иногда называют «налога-ми на потребление».

Подчеркивая эффективность взимания косвенных налогов, Ш. Мон-тескье отмечал: «Налоги на товары менее всего ощутимы для народа, по-тому что они не связаны с формальным требованием уплаты. Они могут быть так благоразумно распределены, что народ почти и знать не будет, что уплачивает их. Для этого особенно важно, чтобы уплата налога была возложена на того, кто продает товары. Последний прекрасно знает, что он платит не из своих средств; а в представлении покупателя, который в сущ-ности уплачивает этот налог, он сливается в одно целое с ценой товара»².

¹ См.: Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. – М., 2004. – С. 37.

² Монтескье Ш.Л. О духе законов. – М., 1999. – С. 189.

76

Прямые налоги в свою очередь принято классифицировать на личные и реальные. Размер личных налогов определяется действительно получен-ными доходами, в то время как реальные налоги исчисляются в зависимо-сти не от действительных, а от предполагаемых доходов налогоплатель-щика. За основу налогообложения здесь принимается некий гипотетиче-ский усредненный доход, рассчитанный заранее с помощью статистических данных. К реальным относятся, например, единый налог на вмененный до-ход, налог на игорный бизнес. Чаще всего реальными налогами облагаются виды деятельности, где сокрытие доходов является делом несложным и приобретает массовый характер.

По масштабам применения косвенные налоги с определенной долей условности можно разделить на универсальные и специальные. Универ-сальным является налог на добавленную стоимость, которым облагается реализация практически любого товара (работы, услуги). Обложению спе-циальными налогами (например, акцизами) подлежит лишь узкий, ограни-ченный перечень товаров. Так, к подакцизным товарам законодатель отно-сит этиловый спирт, спиртосодержащую и алкогольную продукцию, пиво, табачную продукцию, автомобильный бензин и дизельное топливо.

По порядку исчисления налоги подразделяются на окладные и неок-ладные. Окладные налоги исчисляются налоговыми органами. К ним от-носится ряд налогов, уплачиваемых физическими лицами (транспортный налог, налог на имущество физических лиц, земельный налог). Налоги, ис-числяемые частными лицами (налогоплательщиками или налоговыми агентами), относятся к неокладным.

Налоги можно классифицировать на целевые и общие (нецелевые). По общему правилу налоги должны носить нецелевой характер, вытекаю-щий из закрепленного в ст. 35 БК РФ принципа общего (совокупного) по-крытия бюджетных расходов. Суть этого принципа состоит в том, что все расходы бюджета должны покрываться общей суммой его доходов. Таким образом, налоги не могут увязываться с определенными расходами бюд-жета, они обеспечивают общую совокупность всех расходов государства. В этом смысле бюджет представляет собой своеобразный «общий котел», где все поступающие доходы суммируются и обезличиваются на едином бюджетном счете. Основная причина такого положения – гарантия на слу-чай катастрофического недобора отдельных доходов, поскольку те или иные расходы государства не могут полностью зависеть от конкретного доходного источника.

КС РФ специально отметил, что, как правило, «налоговые платежи при внесении их в бюджет не имеют целевого назначения. Совершение го-сударственных расходов не должно быть обусловлено поступлением от-дельных налоговых платежей. Вместе с тем в определенных случаях нало-говый платеж может носить целевую направленность, обусловленную ин-тересами определенных групп населения либо отраслей хозяйства или ве-домств. Так, в соответствии со ст. 44 Закона РФ «О государственной гра-нице Российской Федерации» средства, полученные от взимания сбора за

77

пограничное оформление, поступают в целевой федеральный бюджетный фонд развития Федеральной пограничной службы» (Постановление КС РФ от 11.11.97 № 16-П).

Целевым является единый социальный налог, который по установлен-ным нормативам зачисляется в государственные внебюджетные фонды. Согласно ст. 234 НК РФ единый социальный налог предназначается для финансирования вполне определенных расходов государства, а именно для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую по-мощь. Направлять поступления от единого социального налога на финан-сирование других расходов не допускается.

Известна классификация налогов на ординарные и чрезвычайные.Чрезвычайные налоги вводятся в условиях каких-либо особых обстоя-тельств, к которым могут относиться стихийные бедствия, войны, блока-ды, техногенные аварии и катастрофы. Типичным примером чрезвычайных налогов выступают налоги на организацию и проведение крестовых похо-дов, периодически взимавшиеся в западноевропейских государствах в пе-риод с X по XII вв. В отличие от ординарных налогов, действующих в те-чение неопределенного промежутка времени, чрезвычайные налоги всегда вводятся на определенный срок.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Что представляет собой сущность налога?

2. В чем проявляется императивно обязательный характер нало-гов?

3. Что означает «индивидуальная безвозмездность» налога?

4. Возможны ли неденежные формы уплаты налогов?

5. Какова цель налогообложения?

6. Каковы основные различия налогов и сборов?

7. Чем сборы отличаются от неналоговых доходов бюджета?

8. По каким основаниям классифицируются налоги и сборы?

78

Глава 4. ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ § 1. Налогообложение и справедливость

Справедливость как высший принцип налогообложения. Предста-вители нормативной школы, традиционной для отечественного правоведе-ния, рассматривают право как совокупность общеобязательных, формаль-но-определенных норм, связанных друг с другом системой иерархической зависимости. При этом высшая, основная норма определяет содержание всего действующего права. Она не обязательно фиксируется в писаном за-коне, а представляет собой чисто логическое предположение. «Обязатель-ная сила основной нормы очевидна сама по себе или, по крайней мере, презюмируется таковой, – утверждает Г. Кельзен. – Основная норма не создается путем правовой процедуры. Она действительна потому, что предполагается действительной; она предполагается действительной и по-тому, что без такового предположения никакой человеческий акт не может рассматриваться как правовой»¹.

Такой основной нормой, на наш взгляд, является правовой принцип, устанавливающий соотношение права и справедливости. Его содержание можно выразить формулой: право должно быть справедливым.Это «ка-тегорический императив» внеисторического характера, определяющий со-держание правовых систем всех эпох и народов. Aequum et bonum est lex legum (пер. с лат.) – справедливость и общее благо есть закон законов, учили еще в Древнем Риме. Разумеется, смысл, структура и содержание «справедливости» как правовой категории носят конкретно-исторический характер и изменяются с развитием общества и государства. Взгляды на справедливость у правоведов Древнего Египта, средневековой Европы и современных демократических государств различаются весьма значитель-но. Однако сам принцип – право должно быть справедливым – остается неизменным, выражая глубинные, сущностные основы правоведения².

Право и справедливость взаимосвязаны не только сущностно, но и этимологически. Считается, что немецкое слово Gerechtigkeit (справедли-вость) произошло от Recht (право, правый, прямой, правильный), подобно тому как в русском языке слово «справедливость» произошло от слова «право» (правый, правда), а в латыни Justitia (справедливость) – от Jus (право). «Не только этимологически, но и понятийно справедливость (как слово и как понятие) производна от права и является его абстракцией (аб-страктным выражением и определением права)»³.

¹ См.: Белых В.С. Сущность права: в поисках новых теорий или «консерватизм» старого мышления? //
Российский юридический журнал. – 1993. – № 2. – С. 54.

² Если выйти за рамки правового исследования, то можно утверждать, что идея справедливости есть все-
общий критерий (принцип) большей части социальных взаимодействий в обществе, идет ли речь об эко-
номике, политике или духовной сфере. «Справедливость охватывает все стороны нашего бытия, харак-
теризует все позитивные общественные отношения», – верно замечает Н.А. Лопашенко. (См.: Уголовное
право Российской Федерации. Общая часть / под ред. Р.Р. Галиакберова. – Саратов, 1997. – С. 16.).

³ Нерсесянц В.С. Примечания // Гегель Г.В. Философия права. – М., 1990. –С. 499.

79

Налогообложение должно быть справедливым – эта аксиома есть частное проявление общего требования справедливости в праве. «Принцип справедливости, несмотря на ожесточенные споры по поводу его сути и содержания, вот уже в течение двухсот лет является главным ориентиром любой цивилизованной системы налогообложения»¹. Это принцип пред-ставляет собой интегрированное выражение всех общих принципов нало-гообложения и одновременно квинтэссенцию каждого из них. Идея спра-ведливости воплощается не в каком-то одном, но во всей системе принци-пов налогообложения. Таким образом, требование справедливости прояв-ляется и во всеобщности, и в равенстве, и в соразмерности, и в определен-ности, и в других правовых основах налогообложения. С другой стороны, каждый из этих принципов выступает отдельным, самостоятельным аспек-том реализации идеи справедливости. Именно поэтому Федеральным за-коном от 09.07.99 № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» законодатель исклю-чил из ст. 3 НК РФ требование справедливости при установлении налогов и сборов. Действительно, идея справедливого налогообложения носит универсальный, всеобщий характер, определяя содержание и структуру всего налогового законодательства.

В литературе высказано мнение, что налогообложение изначально несправедливо по отношению к конкретному налогоплательщику, по-скольку предполагает изъятие части принадлежащего ему имущества. При этом из верной посылки о том, что понятие справедливости с позиции кон-кретного субъекта не всегда совпадает с понятием общественной справед-ливости, делается неверный вывод: поскольку налоговые поступления обеспечивают исполнение государством публично-правовых функций, лю-бой налог справедлив лишь по отношению к той части общества, которая эти функции выполняет (судьи, прокуроры, сотрудники правоохранитель-ных органов, военнослужащие и др.), а также к той части общества, в ин-тересах которой эти функции исполняются (то есть практически все насе-ление)². Такая логика, если развивать ее далее, приводит к абсурдному за-ключению: все нормативно установленные обязанности и запреты, а тем более санкции, носят по отношению к своим адресатам несправедливый характер! Думается, речь следует вести о различном понимании справед-ливости с позиций налогоплательщика и государства, но не о том, что «на-логовое обязательство по своей сущности изначально несправедливо». Ра-зумеется, интересы отдельного лица и общества в целом могут не совпа-дать, даже противоречить друг другу. Задача налогового права - обеспе-чить баланс частных и публичных интересов. При этом справедливость в отношении конкретного налогоплательщика проявляется в строгом соблю-дении государством общих и специальных принципов налогообложения при установлении, введении и взыскании налогов.

¹ Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. – М., 1997. – С. 72.

² Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой и второй) / под ред. Р.Ф. За-
харовой, С.В. Земляченко. – М., 2001. – С. 34.

80

Если справедливость является наиболее абстрактным и универсаль-ным требованием, возглавляющим «пирамиду» правовых принципов, то на следующем уровне располагаются требования свободы, равенства и братства, преломляющиеся соответственно в правовые принципы верхо-венства прав человека, формально-юридического равенства и социальной солидарности¹. Если требование справедливости носит внеисторический характер, то следующие три принципа характеризуют право современной цивилизации буржуазного типа. Не случайно содержательная часть Все-общей декларации прав человека - «манифеста» современного правоведе-ния - начинается словами: «Все люди рождаются свободными и равными в своем достоинстве и правах. Они наделены разумом и совестью и должны поступать в отношении друг друга в духе братства» (выделено мной. – А.Д.). Итак, свобода, равенство, братство выступают исходными предпо-сылками правосознания XX-XXI вв. Рассмотрим, как «преломляются» ука-занные принципы в аспекте налогообложения.

Идея свободы. Свобода есть способность и возможность сознатель-но-волевого выбора индивидом своего поведения. Она предполагает опре-деленную независимость человека от внешних обстоятельств. При этом свобода как свойство личности никогда не бывает абсолютной, будучи ог-раничена определенными рамками². Факторы, ограничивающие свободу индивида, можно условно разбить на две группы – природно-биологические, обусловленные физиологической природой человека (необ-ходимость есть, пить, дышать, спать, отправлять естественные потребно-сти и др.), и социальные, обусловленные социальной природой человека. Социальными регуляторами выступают различного рода социальные нор-мы, устанавливающие, что можно, нужно и нельзя делать отдельному ин-дивиду. К ним относятся мораль, религия, обычаи, мода, корпоративные правила, право и др. Все эти нормы так или иначе ограничивают индиви-дуальный произвол. Таким образом, свобода индивидуального усмотрения простирается лишь до известных пределов.

С позиций правоведения человек свободен, но в определенных пра-вовых рамках. «Являясь организующим началом общественной жизни, право не может выполнять этой функции иначе, как при помощи установ-ления известных обязанностей и границ для частного произвола» (П. Нов-городцев). Правовые нормы определяют границы индивидуальной свобо-ды. Право есть официальная мера свободы, устанавливаемая государством для отдельных индивидов, социальных объединений, общества в целом.

Итак, право – всегда ограничение свободы личности. Нужно ли огра-ничивать индивидуальную свободу, представляющую безусловную цен-

¹ Далее, по нисходящей «иерархии» следуют общеправовые, отраслевые (межотраслевые) и специальные
принципы права.

² Заметим, что в данном контексте речь идет о т.н. внешней свободе, то есть о свободе действовать, а не
свободе думать. В области индивидуальной духовной жизни, замкнутой во «внутреннем пространстве»
личности, человек может быть свободен неограниченно. Во многом такая свобода духа обусловлена не-
возможностью внешнего, прежде всего, государственно-правового контроля за внутренним (духовным)
миром человека.

81

ность как для самого индивида, так и для общества в целом? А может быть, предоставить каждому лицу возможность действовать исключитель-но по своему усмотрению, без каких-либо ограничений? В конце концов, libertas omnibus rebus favorabilior est – свобода превыше всего, провозгла-шали древнеримские юристы.

Очевидно, индивидуальная свобода подлежит ограничению, в том числе правовыми нормами. Соотношение права и свободы выражается следующей формулой: право ограничивает свободу человека, чтобы эту свободу сохранить (защитить, гарантировать). Эту закономерность можно условно назвать «правовым парадоксом». Legum servi esse debemus, ut liberi esse possimus – чтобы быть свободным, нужно подчиняться зако-нам. Представим, что право перестало существовать, законы отсутствуют, все абсолютно свободны. Очевидно, это приведет к дезорганизации соци-альных взаимодействий, анархии, хаосу, формированию «законов джунг-лей» и, в конце концов, – к распаду общественных отношений. Таким об-разом, абсолютная свобода, реализованная на практике, ведет к полному отрицанию какой-либо свободы вообще.

Индивидуальная мера свободы человека, его интересы, потребности, права и свободы должны ограничиваться правами, интересами других лиц, выполнением определенных обязанностей перед обществом. «Поскольку общество имеет власть именно надо мной, – замечает русский философ Л. Тихомиров, – оно, конечно, ограничивает мою свободу, но, поскольку оно имеет власть над другими, оно может и обеспечивать, и расширять мою свободу. Поэтому власть общества над личностью в общей сложности несет для каждой личности не одно ограничение, но также и расширение ее свободы, потому что препятствует произволу одних личностей стеснять свободу других»¹. Таким образом, право одновременно и ограничивает, и защищает свободу личности. Закон охраняет права и свободы человека от посягательств любых третьих лиц, включая государство.

Как соотносятся идея свободы личности и налогообложение? В част-ности, как совместить свободу собственника распоряжаться своим имуще-ством и налоговое изъятие, ограничивающее эту свободу? В практике КС РФ возник вопрос о законности принудительного изъятия налога в бес-спорном порядке. Не нарушается ли при этом закрепленный в ст. 35 Кон-ституции РФ принцип неприкосновенности частной собственности, со-гласно которому никто не может быть лишен своей собственности иначе как по решению суда, а принудительное отчуждение имущества для госу-дарственных нужд может быть произведено только при условии предвари-тельного и равноценного возмещения (реквизиция)?

В постановлении КС РФ от 17.12.96 № 20-П отмечается, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституцион-ного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других

¹ Тихомиров Л. О свободе // http://voskers.ru/gosudarstvo/tikh/tikh2.htm.

82

лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. «Признавая право собственности полной властью над вещью, – отмечает И.А.Покровский, – государство в то же самое время резервирует для себя право налагать на нее те или другие ограничения, какие оно найдет необ-ходимым, вплоть до полной экспроприации в интересах общего блага. Вследствие этого, с точки зрения своего содержания, право собственности уподобляется некоторой пружине, которая стремится выровняться во весь свой рост, но никогда этого в полной мере не достигает, так как всегда на ней лежат те или другие сжимающие ее гири»¹.

Обязанность платить налоги, указал КС РФ, имеет особый, публич-но-правовой (не частноправовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налогопла-тельщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью сво-его имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу госу-дарства, так как иначе были бы нарушены права других лиц и государства.

Согласно общепризнанным международно-правовым принципам право каждого физического и юридического лица на уважение принадле-жащей ему собственности и ее защиту (и вытекающая из этого свобода пользования имуществом, в том числе в целях осуществления предприни-мательской деятельности) не умаляет право государства обеспечивать вы-полнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов².

В древнем мире налоги служили признаком несвободного человека, причем такое отношение к налогам сохранялось в Европе длительное вре-мя³. Такое же состояние налогообложения характерно и для тоталитарных, антидемократических государств. Так, в Советском Союзе в условиях со-циалистического режима и планово-распределительной экономики роль налогов в системе доходных источников государства была крайне прини-жена. Монополия государственной собственности в экономике обусловли-вала возможность прямого административного изъятия прибыли государ-ственных предприятий. Последним доставалась лишь нормативно фикси-рованная часть прибыли, направлявшаяся на формирование различных фондов производственного и социального назначения. Причем размер этих фондов определялся объемом затрат, плановыми показателями, публичной значимостью продукции и другими критериями, но никак не рентабельно-стью предприятия. В конце концов, декларируемый курс на безналоговое общество через прямое изъятие прибыли социалистических предприятий

¹ Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. – М., 2001. – С. 202.

² Статья 1 Протокола № 1 от 20.03.52 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

³ См.: Налоговое право: Учебник. / Под. ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2004. – С. 23. Еще более подробно об
этом См.: Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир: Пер. с нем. – М., 1992.

83

потерпел экономический крах, поскольку не предполагал заинтересован-ности частных субъектов в результатах своей деятельности.

В современном, цивилизованном мире наличие разветвленной нало-говой системы свидетельствует о демократичности общества, ограничи-вающего вмешательство государства в частную жизнь. Суть такого пони-мания может быть выражена формулой - частном проявлении указанного выше «правового парадокса»: налоги ограничивают право собственно-сти, чтобы эту собственность защитить (сохранить, гарантировать). От кого же требуется защищать частную собственность? Прежде всего, от потенциально безграничных притязаний государства. Налоги фиксируют границы публично-правовых обязанностей налогоплательщика, который обязан передать государству часть собственности, но не более того, что определено законом. Остальная собственность находится в полном распо-ряжении налогоплательщика. Поэтому так актуален вывод А.Смита: «Для тех, кто их (налоги) выплачивает, это признак не рабства, а свободы». Ус-танавливая меру допустимого вмешательства государства в отношения ча-стной собственности, налоговое право обеспечивает необходимый баланс публичных и частных интересов в обществе.

Ш. Монтескье называет налог частью, которую отдает каждый граж-данин из своего имущества, чтобы получить охрану остальной части или пользоваться ею с большим удовольствием. Основополагающее правовое решение при формировании государственных финансов, по справедливому замечанию П. Кирххофа, состоит в том, чтобы предоставить государству долю от доходов частных лиц в виде налогов, отказавшись от огосудар-ствления самой хозяйственной базы¹. Развивая идеи естественно-правовой доктрины и теории общественного договора, П. Гольбах отмечает: «Под-чиняясь верховной власти, нации, несомненно, должны были предоставить ей средства, чтобы она могла успешно трудиться ради их счастья; поэтому каждый индивид пожертвовал частью принадлежащего ему имущества, чтобы содействовать сохранению и защите собственности всех граждан. Таково происхождение налогового обложения… Общество обязуется с помощью той части богатств своих членов, право на которую оно оставило за собой, обеспечить защиту всей остальной собственности граждан»².

Идея свободы наиболее полно отражена в конституционном принци-пе верховенства прав человека, согласно которому человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Именно права и свободы человека и гражданина согласно Конституции РФ определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются государством. Это положение применительно к сфере налоговых правоотношений проявляет-ся, прежде всего, в принципах законности, соразмерности и однократности налогообложения. НК РФ устанавливает, что недопустимы налоги и сбо-ры, препятствующие реализации гражданами своих конституционных

¹ См.: Государственное право Германии: В 2 т. – М., 1994. – Т.2. – С. 138.

² Гольбах П.А. Избранные произведения: В 2 т. – М., 1963. – Т.2. – С. 194-195, 351.

84

прав. На это условие неоднократно указывал КС РФ. В частности, в поста-новлении от 04.04.96 КС РФ отметил, что основные права граждан Рос-сийской Федерации гарантируются Конституцией РФ без каких-либо ус-ловий фискального характера.

Идея равенства проявляется в конституционно закрепленном прин-ципе формально-юридического равенства, носящем общеотраслевой ха-рактер. Право есть равная мера для фактически неравных субъектов. Го-сударство устанавливает и обеспечивает единый правопорядок. Все равны перед законом и судом. Какая-либо дискриминация, то есть ограничение правового статуса индивида по расовым, национальным, половым, соци-альным, религиозным и иным подобным критериям, не допускается.

Таким образом, с точки зрения права все индивиды рассматриваются обезличенно, как абстрактные и равноправные субъекты. Честно конку-рируя с себе подобными, каждый из них созидает собственное благополу-чие. Индивидуальные особенности здесь не учитываются, поскольку спра-ведливая конкуренция предполагает единые правила игры для всех и каж-дого. Статья 19 Конституции РФ провозглашает: «Все равны перед зако-ном и судом. Государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхож-дения, имущественного и должностного положения, места жительства, от-ношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объеди-нениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы огра-ничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности».

Из общеотраслевого принципа формально-юридического равенства вытекает закрепленный в ст. 3 НК РФ принцип всеобщности и равенства налогообложения, который будет подробно рассмотрен далее.

Идея братства обусловливает действие общеправового принципа социальной солидарности. В конституциях многих государств прямо или косвенно содержится идея о том, что «собственность обязывает». Речь идет об особой ответственности налогоплательщика перед обществом, го-сударством, своими соотечественниками. «Существование налога, – заме-чает П. Кирххоф, – оправдано социальными обязанностями, вытекающими из права частной собственности. Тем самым налоговая система ориентиро-вана прежде всего на частную собственность, то есть владелец собственно-сти, а не гражданин вообще финансирует государство. Поэтому предмет налогообложения – всегда частная собственность, призванная таким обра-зом служить интересам общества»¹. Принципиальная возможность ограни-чения основных экономических прав, по словам Г.А. Гаджиева, обычно связывается со зрелостью, сознательностью предпринимателей, которые, обладая капиталом, собственностью, должны учитывать, что собствен-ность не только дает право, но и порождает многочисленные обязанности перед обществом².

¹ Государственное право Германии: В 2 т. – М., 1994. – Т.2. – С. 144.

² Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики. – М., 2002. – С. 73.

85

В последнее время становится модно говорить о первичности права собственности перед налогообложением. Соответственно требования госу-дарства об уплате налога подчас рассматриваются как нечто производное, второстепенное. Однако если рассматривать налоговые отношения не изо-лированно, а вкупе с бюджетными, становится очевидным: налогопла-тельщику противостоит в этих правоотношениях не только (и не столько) государство, сколько бюджетополучатель – конечная инстанция движения большинства налоговых платежей. То есть праву собственности частного лица в данном случае противостоит право другого частного лица на опре-деленный уровень жизни, обеспечиваемый бюджетным финансированием. И там, и здесь – основные, неотъемлемые права человека, и еще неизвест-но, какие из них первичны: право коммерсанта на прибыль или право пен-сионера на социальные выплаты. Таким образом, право собственности в аспекте налогообложения ограничивается в конечном счете не столько го-сударством, сколько правами других лиц (бюджетополучателей) получать свою долю национального дохода посредством справедливого перераспре-деления.

С одной стороны, справедливость требует, чтобы все индивиды обла-дали равным правовым статусом, без учета их индивидуальных особенно-стей. С другой стороны, абсолютное юридическое равенство может обер-нуться тяжелыми социальными последствиями для отдельных категорий граждан. Равные правила игры хороши для сравнительно одинаковых субъектов. Для инвалидов, пенсионеров, детей, безработных, лиц, постра-давших от стихийных бедствий, отсутствие привилегий изначально не позволит конкурировать в условиях единого правопорядка. Чтобы гаран-тировать этим лицам минимально достойный уровень жизни, их правовой статус должен содержать льготы, преференции, преимущества, различные формы социальной поддержки.