Принцип всеобщности и равенства налогообложения

Нормы права устанавливают, как следует поступать в той или иной нормативно описанной ситуации, какое поведение является правомерным, что можно, нужно или нельзя делать в определенном правоотношении. Та-ким образом, правовые нормы являются всеобщими моделями правомер-ного поведения участников социальных взаимодействий. В то время как

97

мораль, религия, традиция и другие социальные нормы носят локальный характер, замыкаясь в строго определенном сообществе людей, право ре-гулирует поведение каждого лица, находящегося в нормативно описанной ситуации. Никто не выпадает из-под действия права. Все субъекты без ис-ключения должны выполнять правовые требования.

Право носит всеобщий, универсальный характер, распространяя свое действие на всю территорию страны, на все ее население. Правовые нормы обязательны для всех, в том числе и для государства. Иногда та или иная группа норм регулирует узкий, ограниченный круг общественных отноше-ний или субъектов, действует незначительный период времени; но это, скорее, исключение, поскольку изначально право предназначено для бес-срочного и всеобщего действия, обязательного для всех и каждого. «В це-лом, – отмечает В.С. Нерсесянц, – всеобщность права как единого и рав-ного (для того или иного круга отношений) масштаба и меры (а именно – меры свободы) означает отрицание произвола и привилегий (в рамках это-го правового круга)»¹.

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно ус-тановленные налоги и сборы. Подобные нормы присутствуют в конститу-циях многих стран: «Все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своими возможностями» (ст. 53 Конституции Италии); «Каждый должен участвовать в общественных расходах в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой нало-говой системы» (ст. 31 Конституции Испании); «Население подлежит об-ложению налогами в соответствии с законами» (ст. 30 Конституции Япо-нии)². Всеобщность налогообложения состоит в том, что каждый член об-щества обязан по мере возможностей участвовать в создании централизо-ванных финансовых фондов публичного характера. «В Конституции пра-вового государства и провозглашенном в ней равенстве заложен принцип равного налогового бремени – все налоги выплачиваются обязательно всем обществом, а не отдельными группами»³.

Отметим, что НК РФ расширяет содержание данного принципа по субъекту, устанавливая, что «каждое лицо должно уплачивать законно ус-тановленные налоги и сборы». В то время как ст. 57 Конституция РФ на-ходится в главе 2 «Права и свободы человека и гражданина» и закрепляет налоговую обязанность в отношении только физических лиц, НК РФ рас-пространяет требование всеобщности налогообложения и на организации. КС РФ указал, что «налог - это безусловное, атрибутивное условие суще-ствования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства». При этом каждое лицо (и гражданин, и организация) обязано уплачивать законно установленные на-

¹ Нерсесянц В.С. Философия права. – М., 1997. – С. 23.

² См.: Конституции зарубежных государств. – М., 1997. – С. 254, 306, 446.

³ Государственное право Германии: в 2 т. – М., 1994. – Т.2. – С. 138.

98

логи и сборы, в отношении которых оно признано налогоплательщиком (Постановление КС РФ от 17.12.96 № 20-П).

По верному замечанию М.В. Максимовича, определенные налоговые обязанности устанавливаются для всего круга лиц, соответствующего кон-кретным родовым требованиям (например, земельный налог по общему правилу уплачивают все владельцы земельных участков). Таким образом, всеобщность налогообложения предполагает распределение налогового бремени между всеми (по общему правилу) субъектами из определенного множества (круга лиц)¹.

Еще два века назад Н.И. Тургенев заметил: «Все граждане пользуются выгодами общества, следовательно, все должны споспешествовать сохра-нению оного. Каждый из граждан, находясь под защитою правительства и законов, обязан делать пожертвования, соразмерные его состоянию, для поддержания сего правительства и сих законов. Одним словом: все долж-ны споспешествовать благу всех»². В унисон этому звучит суждение Г.К.Мишина, что в налогах выражается всеобщая формальная (публично-правовая) и материальная (экономическая) связь свободных субъектов, об-разующих единый социальный организм³. «Необходимо, чтобы налог был всеобщим, это бремя должны нести все подданные; освобождение от нало-гов создает между гражданами столь же несправедливое, сколь и обидное неравенство, которое обычно благоприятствует лишь тем, кто больше дру-гих в состоянии оказывать помощь стране»⁴.

Из требования всеобщности и равенства налогообложения вытекает закрепленный в ст. 56 НК РФ запрет устанавливать налоговые льготы ин-дивидуального характера. Впрочем, налоговые льготы всегда так или ина-че противоречат идее формально-юридического равенства. Ведь налоговое бремя, сниженное для одних налогоплательщиков, автоматически пере-кладывается на плечи других. «Принципиальное значение имеет решение проблемы более равномерного и справедливого распределения налоговой нагрузки на всех налогоплательщиков. Оно обеспечено в Кодексе прежде всего за счет сокращения огромного количества бессистемно действовав-ших налоговых льгот, которые нарушали принцип справедливости налого-вой системы по отношению к тем участникам экономической деятельно-сти, которые не пользуются налоговыми привилегиями. Общеизвестно, что льготный режим для одних налогоплательщиков неизбежно означает до-полнительное налоговое бремя для других»⁵. Поэтому предоставление на-логовых льгот должно осуществляться крайне аккуратно. Отметим, что в последние годы наблюдается устойчивая тенденция снижения общего ко-личества налоговых льгот.

¹ См.: Научно-практический постатейный комментарий к Части первой Налогового кодекса. – М., 2000. –
С. 63.

² Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. – М., 1998. – С.137.

³ Мишин Г.К. Налоги и социальный контроль (политологический и криминологический аспекты) // Го-
сударство и право. – 2000. – № 8.

⁴ Гольбах П.А. Избранные произведения: В 2 т. – М., 1963. – Т. 2. – С. 411.

⁵ Пансков В.Г. Российская налоговая система: проблемы развития. – М., 2003. – С. 38.

99

До вступления в силу главы 23 НК РФ некоторые категории россий-ских государственных служащих освобождались от уплаты подоходного налога. В частности, были освобождены от уплаты подоходного налога со-трудники органов внутренних дел, налоговой полиции, таможенных орга-нов, военнослужащие, судьи, работники прокуратуры. Причем соответст-вующие нормы содержались не в налоговых законах, а актах отраслевого характера. В настоящее время НК РФ не предусматривает такого рода на-логовых освобождений.

Принцип равенства налогообложения означает, прежде всего, запрет какой-либо дискриминации в налоговой сфере. Речь идет о формально-юридическом равенстве налогоплательщиков перед законом и судом, о ра-венстве их налогово-правового статуса. Равенство налогообложения –ча-стное проявление универсального, общеправового принципа формально-юридического равенства, действующего во всех отраслях современного права. В самом общем виде этот принцип закреплен в ст. 2 Всеобщей дек-ларации прав человека: «Каждый человек должен обладать всеми правами и всеми свободами, провозглашенными настоящей Декларацией, без како-го бы то ни было различия, как-то: в отношении расы, цвета кожи, пола, языка, религии, политических или иных убеждений, национального или социального происхождения, имущественного, сословного или иного по-ложения». Статья 19 Конституции РФ провозглашает: «Все равны перед законом и судом. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религи-озной принадлежности».

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и раз-лично применяться исходя из социальных, расовых, национальных, рели-гиозных и иных подобных критериев; не допускается устанавливать диф-ференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимо-сти от формы собственности, гражданства физических лиц или места про-исхождения капитала (п. 2 ст. 3 НК РФ).

В истории налогообложения примеры дискриминации не являются большой редкостью. Так, в средневековой Европе повсеместно практикова-лось повышенное налогообложение еврейского населения, причем за осно-ву налоговой дискриминации брался не национальный, а религиозный фак-тор. В России с 1887 по 1915 гг. с мусульманского населения Кавказа, отка-зывавшегося служить в армии по религиозным причинам, взимался военный налог (впоследствии распространенный на все население России). В на-стоящее время суды нередко признавали дискриминационными налоговые льготы, установленные для государственных и муниципальных предпри-ятий, что является нарушением конституционного принципа равенства всех форм собственности.

Еще до закрепления принципа равенства в НК РФ, его содержание было выработано судебной практикой. В частности, принцип равного на-логового бремени был сформулирован КС РФ следующим образом: «Не допускается установление дополнительных, а также повышенных по став-

100

кам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика, от государства, региона или иного географического места происхождения уставного (складочного) капитала (фонда) или иму-щества и иных носящих дискриминационный характер оснований» (По-становление КС РФ от 21.03.97 № 5-П). В другом решении КС РФ устано-вил, что повышение тарифа страховых взносов в ПФР в отношении инди-видуальных предпринимателей, адвокатов и частных нотариусов носит чрезмерный характер и ставит их в худшее положение по сравнению с та-кими плательщиками страховых взносов, как лица наемного труда. Тем самым нарушается ст. 19 Конституции РФ, исключающая какую-либо дис-криминацию в зависимости от рода труда и занятий (Постановление КС РФ от 24.02.98 № 7-П).

Принцип равного налогового бремени не допускает установление дис-криминационных правил налогообложения в зависимости как от организа-ционно-правовой формы, так и от характера (содержания) предпринима-тельской деятельности налогоплательщиков. В частности, КС РФ указал, что дифференциация режимов налоговых платежей не может устанавли-ваться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит кон-ституционному принципу равенства (Постановление от 23.12.99 № 18-П).

Равенство налогообложения не означает подушную систему уплаты налогов, когда все налогоплательщики уплачивают одинаковые налоги. Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ принцип равенства адекватно дополняется тре-бованием соразмерности налогообложения, то есть учетом фактической способности налогоплательщика к уплате налога. «Принцип равенства пе-ред законом предполагает существование различий среди людей; они как индивиды отличаются друг от друга достоинствами, возможностями само-реализации и материальным успехом. Поэтому принцип равноправия пре-дусматривает для законодателя обязательную дифференциацию. Всеобщая налоговая повинность не может обязать каждого гражданина выплачивать одинаковые суммы, она лишь устанавливает для каждого в соответствии с его финансовым потенциалом равную налоговую обязанность»¹.

КС РФ сделал очень важный вывод, что принцип равенства в социаль-ном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посред-ством справедливого перераспределения доходов и дифференциации нало-гов и сборов. Общую идею можно выразить формулой: богатые платят налоги в большем размере, чем бедные (Постановлении КС РФ от 04.04.96 № 9-П).

¹ Государственное право Германии: В 2 т. – М., 1994. – Т.2. – С. 141.

101