Действие актов налогового законодательства

Как указывает КС РФ, применительно к актам налогового законода-тельства требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к по-рядку введения его в действие. Законодатель должен определять разумный

48

срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить за-конно установленные налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался консти-туционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводи-мый, в частности, из ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34 Конституции РФ (Определение КС РФ от 08.04.2003 № 159-О).

Порядок вступления в силу актов налогового законодательства имеет значительную специфику по сравнению с источниками других отраслей права. Согласно ст. 5 НК различаются две группы актов налогового зако-нодательства.

1-я группа. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в час-ти установления новых налогов и (или) сборов, а также акты субъектов РФ и представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы. Такие акты вступают в силу не ранее 1 января года, следую-щего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их офици-ального опубликования, причем требуется одновременное соблюдение обоих условий. При этом решающим является условие, наступающее позднее по времени.

2-я группа. Иные акты, вносящие изменения и дополнения в дейст-вующее налоговое законодательство. Акты этой группы вступают в силу следующим образом: в отношении налогов – не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го чис-ла очередного налогового периода по соответствующему налогу; в отно-шении сборов – не ранее чем по истечении одного месяца со дня их офици-ального опубликования.

Указание на налоговый период применительно к сборам отсутствует не случайно. Уплата налога предполагает определенную регулярность, систематичность, периодичность. Поэтому важнейшим элементом налога является налоговый период, по окончании которого определяется налого-вая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сборы же носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях, когда у плательщика возникает потребность в получении от государства некото-рых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально за-интересован. Соответственно уплата сбора не связана с каким-то опреде-ленным промежутком времени; главное здесь - собственное усмотрение плательщика, его мотивация, стремление вступить в публично-правовые отношения с государством.

Почему для актов налогового законодательства установлен более дли-тельный срок вступления в силу, чем для актов иных отраслей права? Во-первых, налоговое законодательство – достаточно сложная отрасль для толкования и правоприменения. Поэтому участникам налоговых правоот-ношений требуется время, чтобы осмыслить и подготовиться к реализации новых налоговых норм. Кроме того, удлиненный срок обусловлен консти-туционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования. Задача государства – обеспечить оптимальный режим функционирования нацио-нальной экономики, составной частью которого выступает стабильная и

49

предсказуемая налоговая система. Налогоплательщик вправе заблаговре-менно ознакомиться с изменениями налогового законодательства, распла-нировать свою деятельность до возникновения налоговой обязанности по конкретному налогу, получить разъяснения в налоговых органах, скоррек-тировать экономическую стратегию. Это актуально для каждой организа-ции и гражданина, поскольку налоговые реформы прямо и непосредствен-но влияют на результаты предпринимательской деятельности, на осуще-ствление права собственности, то есть речь идет об основных правах чело-века и гражданина.

Для определения момента вступления в силу акта налогового законо-дательства важно установить два юридических факта – дату официального опубликования акта и налоговый период. Согласно части 3 ст. 15 Консти-туции РФ законы подлежат официальному опубликованию; неопублико-ванные законы не применяются; любые нормативные правовые акты, за-трагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не мо-гут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Как видим, требование «официального опубликования для все-общего сведения» включает два обязательных момента: во-первых, непо-средственное опубликование акта как помещение его полного текста в официальное издание; во-вторых, обнародование акта как реальное дове-дение его до всеобщего сведения. Лишь одновременное сочетание обоих указанных фактов является необходимым условием для применения нор-мативных правовых актов, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина¹.

Под официальным опубликованием понимается первая публикация полного текста нормативно-правового акта в специальных печатных изда-ниях, признанных официальными действующим законодательством. Ого-ворка «полный текст» означает следующее: нормативный акт представляет собой единый, целостный документ и вступает в силу целиком (если толь-ко в самом акте не указаны специальные даты введения в действие отдель-ных его статей); при опубликовании акта по частям в нескольких выпусках официального издания, датой официального опубликования акта должна считаться дата опубликования его последней части.

Согласно ст. 55 НК под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется нало-говая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Почему законодатель указывает налоговый период как одно из условий вступления в силу актов налогового законодательства? Дело в том, что изменение режима налого-

¹ Требование официального опубликования помимо актов налогового законодательства распространяет-ся и на иные источники налогового права. Так, в судебной практике сложилась позиция: международный договор Российской Федерации должен доводиться до всеобщего сведения путем опубликования; если на момент совершения хозяйственной операции международное соглашение налогового характера не было официально опубликовано, то применению оно не подлежит (См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.11.2001 № 1046/5-К).

50

обложения в течение налогового периода фактически означает придание акту обратной силы, то есть распространение его на правоотношения, воз-никшие с начала текущего налогового периода, что по общему правилу недопустимо. В таком случае акту фактически придается обратная сила, хотя бы и без прямого указания об этом в самом акте.

Итак, п. 1 ст. 5 НК РФ устанавливает два обязательных условия вступ-ления в силу актов законодательства о налогах – месячный срок с момента опубликования и 1-е число очередного налогового периода по соответст-вующему налогу. Неопределенным остается вопрос, с какого момента сле-дует отсчитывать очередной налоговый период – с даты принятия акта, с даты его официального опубликования или же с даты истечения месячного срока с момента опубликования акта? В судебной практике преобладает следующая позиция: «При решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа оче-редного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта»¹. Такой подход соответствует общему правилу, выработан-ному правоведением: при установлении двух и более обязательных усло-вий вступления в силу нормативно-правового акта этот момент определя-ется датой события, наступившего позднее всех других условий.

Если для одного и того же налога в зависимости от категории налого-плательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответ-ствующего акта должна определяться применительно к каждому из уста-новленных налоговых периодов.

В ст. 5 НК РФ речь идет о федеральных законах, вносящих изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также об актах законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и актах предста-вительных органов местного самоуправления, вводящих налоги и (или) сборы. Поэтому при вступлении в силу актов налогового законодательст-ва важно разграничить стадии установления и введения налога.

Что означает установить новый налог или сбор? Рассматривая этот во-прос, КС РФ разъяснил, что установить налог или сбор – не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных эле-ментов налоговых обязательств, которые исчерпывающе перечислены в ст. 17 НК РФ. К последним помимо налогоплательщика относятся объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а в необходи-мых случаях и налоговые льготы. Как следует из Постановления КС РФ от 18.02.97 № 3-П, одно лишь перечисление налогов и сборов в федеральных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств.

¹ См.: п. 3 Постановления ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Рос-сийской Федерации» от 28.02.2001 № 5.// Вестник ВАС РФ. – 2001. – № 5.

51

Налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налого-вого обязательства, то есть установить налог можно лишь путем прямого перечисления в законе всех элементов налогообложения. Причем они должны быть определены четко и однозначно, чтобы обеспечить единооб-разное толкование и применение налогово-правовых норм. Таким образом, налог считается установленным с момента исчерпывающего определения в законе налогоплательщика и всех элементов налогообложения, необходи-мых для того, чтобы налог исчислить и уплатить. Если налог устанавлива-ется путем последовательного издания нескольких нормативно-правовых актов, то он считается окончательно установленным, когда определен его последний элемент.

Введение налога или сбора означает решение субъектов РФ и муни-ципальных образований о действии определенного регионального или ме-стного налога на своей территории. Именно о введении в действие и пре-кращении действия ранее введенных региональных и местных налогов и сборов говорится в подп. 3 п. 1 ст. 3 НК РФ. Исчерпывающий перечень на-логов и сборов всех уровней закрепляется федеральным законодательст-вом. Субъекты РФ и муниципальные образования вправе самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории региональные (мест-ные) налоги и сборы, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог. Та-ким образом, принятие федерального закона о региональном налоге поро-ждает право субъекта РФ своим законом установить и ввести в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории дру-гие субъекты РФ¹.

Обратная сила актов налогового законодательства. По общему правилу законы и иные нормативно-правовые акты имеют перспективное действие, то есть распространяют силу на правоотношения, возникшие уже после вступления акта в законную силу. Общим для всех правовых от-раслей является принцип, согласно которому закон, ухудшающий положе-ние граждан, а соответственно и объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод граждан, обратной силы не имеет².

Статья 57 Конституции РФ, возлагая на налогоплательщиков одну из важнейших конституционных обязанностей, а именно обязанность платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует гражда-нам защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установлен-ными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшаю-щим положение налогоплательщиков, придана обратная сила. Как видим, в Конституции речь идет исключительно о дополнительном обременении налогоплательщика; не запрещается придавать обратную силу законам, улучшающим положение налогоплательщика. При этом благоприятный

¹ См.: Постановления КС РФ от 21.03.97 № 5-П, от 30.01.2001 № 2-П и др. // Справочно-правовая систе-
ма «Консультант Плюс».

² См.: ст. 6 УК РФ; ст. 4 ГК РФ; ст. 234 ТК РФ; ст. 5 БК РФ и т.д.

52

для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть поня-тен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги (Постановления КС РФ от 08.10.97 № 13-П, от 24.10.96 № 17-П).

Перспективное действие актов налогового законодательства (то есть запрет придавать им обратную силу) связано с тем, что условия уплаты на-логов (размеры, сроки, порядок и т.д.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, то есть до того, как они свои-ми действиями приобрели обязанность по уплате налогов¹. Как отмечается в Постановлении КС РФ от 08.10.97 № 13-П, конституционная норма о за-прете придавать обратную силу актам налогового законодательства при-звана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, при-дать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и эко-номического положения.

В литературе встречается мнение о необходимости предусмотреть особые, исключительные случаи, когда налоговым законам без каких-либо оговорок может быть придана обратная сила. Речь, как правило, идет о публично значимых форс-мажорных обстоятельствах, таких как стихий-ные бедствия, война, глобальные финансовые кризисы и т.п. Отмечается, что в конституционной практике зарубежных стран встречаются (правда, очень редко) случаи отступления от запрета придавать закону о налогах обратную силу. Приводятся примеры из конституций Швеции, Греции, су-дебной практики Верховного Суда США². К таким примерам следует от-носиться крайне осторожно, поскольку негативная реакция частного сек-тора может значительно превзойти фискальные выгоды государства от по-добного рода решений.

Пункт 2 ст. 5 НК РФ закрепляет следующие правила:

1) акты, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие от-ветственность за нарушение налогового законодательства, устанавливаю-щие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участ-ников налоговых отношений, обратной силы не имеют;

2) акты, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства либо устанавливающие дополнительные га-рантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налого-вых агентов, их представителей, имеют обратную силу;

3) акты, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ста-вок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В случаях, когда вновь принятый закон устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение, чем было установлено дей-

¹ См.: Налоговое право: Учеб. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. – М., 2000. – С. 212.

² См.: Пепеляев С. Г. О непридании нормативным актам о налогах обратной силы // Налоговый вестник.
– 1998. – № 6.

53

ствовавшим ранее законодательством, то за правонарушение, совершенное до вступления в силу нового закона, применяется ответственность, уста-новленная этим законом. Взыскание ранее наложенных налоговых санкций за данное правонарушение после вступления в силу нового закона может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных этим законом за такое правонарушение. Нало-говая санкция за правонарушение, совершенное до вступления в силу но-вого закона, не взыскивается, если ответственность за данное правонару-шение новым законом устраняется.

Эти правила развивают конституционно-правовую норму, закреплен-ную в ст. 54 Конституции РФ: «Закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Никто не может нести ответст-венность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответствен-ность за него устранена или смягчена, применяется новый закон».

Приведенный в ст. 5 НК РФ перечень обстоятельств, ухудшающих и улучшающих положение участников налоговых правоотношений, не но-сит исчерпывающего характера. Законодателем указаны лишь самые об-щие ориентиры – что следует считать ухудшающим или улучшающим по-ложение субъектов налогового права. В целом этот перечень открытый, он содержит оценочные категории и корректируется судебной практикой. Так, КС РФ сделан вывод о том, что предоставление налоговых льгот от-носится к обстоятельствам, улучшающим положение налогоплательщика, а их отмена – к ухудшающим.

Пункт 3 ст. 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улуч-шающим положение налогоплательщиков, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения налогового зако-нодательства либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц. В п. 5 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии, отнесены, в частно-сти, нормы: о толковании неустранимых сомнений, противоречий и неяс-ностей актов законодательства в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК); о критериях и порядке несоответствия нормативных правовых актов Налоговому кодексу (ст. 6 НК); об общих условиях привлечения к ответ-ственности за совершение налогового правонарушения (ст. 108 НК); об об-стоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности за со-вершение налогового правонарушения (ст.ст. 109 и 111 НК); об обстоя-тельствах, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность (п. 1 ст. 112 НК); о давности взыскания санкций (ст. 115 НК). Этот перечень не яв-ляется исчерпывающим. Дополнительными считаются любые гарантии, которые ранее не были закреплены в актах налогового законодательства.

По мнению С.В. Разгулина, нормы, устраняющие неточности, неясно-сти, пробелы налогового законодательства, всегда улучшают положение участников налоговых правоотношений и в силу п. 4 ст. 5 НК РФ могут

54

иметь обратную силу¹. Такой подход является однобоким. Наличие недос-татков законодательной техники в виде неточностей, неясностей или про-белов само по себе еще не способно ухудшить положение налогоплатель-щика. Более того, такое положение ему может быть даже выгодно, по-скольку все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов за-конодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщи-ка. Известна русская поговорка о «ловле рыбки в мутной воде». Думается, при устранении технико-юридических недостатков законодательства сле-дует каждый раз анализировать ту или иную новеллу по существу, по-скольку любое уточнение текста закона может как улучшать, так и ухуд-шать положение участников налоговых правоотношений.

Важным является вывод КС РФ о том, что недопустимо издание зако-нов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого ука-зания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание та-ким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой (Постановление КС РФ от 24.10.96 № 17-П).

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Что собой представляет налогово-правовая норма?

2. По каким основаниям они классифицируются?

3. Могут ли налогово-правовые акты содержаться в неналоговых законах?

4. Какие акты образуют структуру налогового законодательства?

5. Регулируются ли налоговые правоотношения подзаконными нор-мативными актами?

6. Являются ли источниками налогового права международные до-говоры? Судебные прецеденты?

7. Как вступают в силу акты налогового законодательства?

9. Обладают ли акты налогового законодательства обратной си-лой?

¹ Разгулин С.В. Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Ваш налоговый адвокат. – 2003. – № 1. – С. 39.

55

Глава 3. ПОНЯТИЕ НАЛОГА И СБОРА § 1. Налог как правовая категория: понятие, сущность, признаки

Категория «налог» в российском законодательстве проделала слож-ную эволюцию от «широкого» понимания к «дифференцированному». До принятия НК РФ все обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды объединялись законодателем понятием «налоговая система». В ли-тературе налог определялся как «всякий общеобязательный платеж, взи-маемый с физических и юридических лиц»¹.

Согласно ст. 2 Закона РСФСР от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах нало-говой системы в Российской Федерации» под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответст-вующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый платель-щиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Далее законодатель указывал: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налого-вую систему. Включение «других платежей» в сферу налогово-правового регулирования не оставляло сомнения в их налоговом характере с точки зрения законодателя. Примечательно, что в тексте Закона РСФСР «Об ос-новах налоговой системы в Российской Федерации» все перечисленные платежи охватывались понятием «налог», используемым как обобщающая категория. Таким образом, действовавшее до НК РФ налоговое законода-тельство подразумевало под налоговыми платежами практически всю со-вокупность бюджетных доходов.

С принятием НК РФ и БК РФ налоги и сборы как правовые категории были нормативно отграничены от неналоговых платежей. В частности, БК РФ закрепил в ст. 41 «Виды доходов бюджетов» положение о том, что до-ходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов дохо-дов, а также за счет безвозмездных и безвозвратных перечислений. При этом БК РФ отнес к налоговым доходам все предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы. Как видим, термином «налоговые доходы» охва-тываются два вида обязательных бюджетных платежей – налоги и сборы.

Еще до принятия НК РФ в Постановлении КС РФ от 11.11.97 № 16-П налог было определен как основанная на законе денежная форма отчужде-ния собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осу-ществляемая на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности. Согласно ст. 8 НК РФ налог представляет собой обяза-тельный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве соб-ственности, хозяйственного ведения или оперативного управления де-

¹ См.: Советский энциклопедический словарь. – М., 1980. – С. 867.

56

нежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государ-ства и (или) муниципальных образований.

Сущность налога состоит в отчуждении государством в свою пользу принадлежащих частным лицам денежных средств. Известно, что еще Фо-ма Аквинский определял налог как дозволенную законом форму грабежа. Посредством налогообложения государство в одностороннем порядке изымает в централизованные фонды определенную части ВВП для реали-зации публичных задач и функций. При этом часть собственности налого-плательщиков – физических лиц и организаций – в денежной форме пере-ходит в собственность государства.

Определение налога как основанную на законе денежную форму от-чуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти впервые сформулировал КС РФ. Налогоплательщик не вправе распоря-жаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в ви-де определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регу-лярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также го-сударства. При этом, по мнению КС РФ, взыскание налога не может рас-цениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности (Постановления КС РФ от 17.12.96 № 20-П, от 11.11.97 № 16-П).

«Налоги есть форма перераспределения национального дохода, – вер-но утверждает С.Д. Цыпкин. – Они (налоги) связаны с наличием различ-ных форм собственности. Уплата налогов всегда означает переход части средств из собственности отдельных плательщиков в собственность госу-дарства»¹. В этом состоит одно из существенных отличий налогового пра-ва от гражданского, которое согласно п. 1 ст. 1 ГК РФ основывается на признании неприкосновенности собственности.

Согласно п. 5 ст. 3 НК РФ устанавливает: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. В этой связи особое значение приобретают признаки налогов, к которым относятся: 1) обязательность; 2) индивиду-альная безвозмездность; 3) денежная форма уплаты; 4) публичные цели налогообложения.

Обязательный характер налога. Уплата налога является конститу-ционно-правовой обязанностью, а не благотворительным взносом или доб-ровольным пожертвованием. Не случайно в древнерусском языке «налогу» соответствовали значения «тягость», «обременение», «неудобство», «нату-га».

¹ Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР: Правовые вопросы. – М., 1973. – С. 53.

57

Заметим, что идея налога как осознанного дара на общие нужды из-редка еще встречаются в литературе. Так, Т.Ф. Юткина полагает, что в на-логе отражается общечеловеческая потребность жертвовать во благо всех, особенно во благо нуждающихся в общественной защите и помощи¹. С та-кой позицией нельзя согласиться. Дело в том, что чувство собственности является наиболее естественным и природным качеством человека, срав-нимым по значимости с инстинктами самосохранения, доминирования, продолжения рода и т.п. Способность добровольно отказаться от своей собственности в публичных интересах характеризует незначительное ко-личество наиболее нравственных членов общества и в любом случае есть колоссальный акт внутреннего преодоления в себе глубинных, сущност-ных качеств человеческой природы. Поэтому государство вынуждено оп-ределять налогообложение не в качестве правомочия, но как обязанность, от исполнения которой частное лицо отказаться не вправе. В истории ци-вилизации налоговой обязанности последовательно придавался традици-онный (нередко освящаемый религиозно), морально-этический и, в конеч-ном счете, правовой характер².

Налогообложение не предполагает каких-либо форм кредитования го-сударства и всегда характеризуется безвозвратностью. Лишь в случае ус-тановления ряда налоговых льгот, переплаты налога или неправомерного взыскания недоимки налоговое законодательство предусматривает возврат из бюджета соответствующих денежных средств. Налоговые изъятия не являются также наказанием (мерой ответственности) за неправомерное по-ведение и тем самым отграничиваются от штрафных санкций.

Налог устанавливается государством в одностороннем порядке, при-чем всегда в форме закона. Таким образом, возникновение и исполнение налоговой обязанности не основано на соглашении государства с налого-плательщиком и тем более не зависит от индивидуального усмотрения по-следнего. «О налогах не договариваются» - правовая аксиома налогового законодательства³.

Согласование воли и интересов налогоплательщиков по вопросам на-логообложения в определенном смысле осуществляется в рамках законо-дательного процесса. По меткому утверждению Д. Ллойда, «согласие на-логоплательщиков на налогообложение в условиях современного демокра-тического государства означает одобрение налогового законодательства свободно избранным представительным органом»⁴. Участвуя в парламент-ских процедурах, депутаты должны выражать и отстаивать интересы раз-

¹ Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. – М., 2001. – С. 42.

² Именно устоявшаяся традиция заставляла древних греков делать посильные взносы на военные нужды,
прежде всего, на оборону городов. Однако вряд ли здесь можно говорить о добровольности в прямом
смысле слова, поскольку сила складывавшихся веками обычаев и этических норм в полисных сообщест-
вах Древней Греции была сравнима с нормами, установленными государством.

³ Как исключение, подтверждающее общее правило, можно считать используемые в сфере налогообло-
жения некоторые договорные формы. Речь идет о соглашениях, связанных с изменением срока уплаты
налогов и сборов, а также залогом и поручительством как средствами обеспечения исполнения налого-
вой обязанности.

⁴ Денис Ллойд. Идея права. – М., 2002. – С. 165.

58

личных социальных групп. При этом порядок взимания налоговых плате-жей вырабатывается в рамках парламента как представительного органа, выражающего интересы всего населения в целом, но не согласовывается индивидуально с каждым налогоплательщиком. Именно поэтому в ряде стран, включая Россию, установлен запрет выносить налоговые вопросы на референдум.

Налоговая обязанность вытекает непосредственно из закона, диспози-тивные элементы здесь сведены к минимуму. В сфере налогообложения господствует императивный метод правового регулирования, предпола-гающий детальную юридическую регламентацию поведения и минимиза-цию свободы субъектов самостоятельно определять своё поведение. Ка-кие-либо отступления от предусмотренной нормативной модели поведения в налоговом правоотношении практически невозможны. Ядром налогового правоотношения выступает, с одной стороны, обязанность налогоплатель-щика уплатить законно установленные налоги и сборы, а с другой – право государства в лице налоговых органов требовать своевременной и полной уплаты налоговых платежей.

В литературе высказаны и иные позиции. Так, из верной посылки о том, что наличие объекта налогообложения у налогоплательщика опреде-ляется свободным усмотрением последнего, некоторые авторы делают вы-вод о диспозитивном характере налоговой обязанности. Логика здесь про-ста: раз налогоплательщик самостоятельно выбирает – становиться ли ему собственником имущества, получать лицензию, извлекать доходы или приобретать иные объекты налогообложения, значит налоговое правоот-ношение суть продукт его собственной инициативы, его свободного воле-изъявления. «Зная объекты налогообложения, их значимость для себя, – отмечает В. Соловьев, – субъект может выбрать, вступать ли ему в имуще-ственные отношения, следствием которых станет возникновение обязанно-стей по уплате налогов и сборов». Далее автор утверждает, что предпри-ниматель вступает в налоговые отношения по собственной воле, в полном соответствии с гражданско-правовым принципом диспозитивности отно-шений¹.

На наш взгляд, здесь смешиваются правоотношения различной право-вой природы – частноправовые и налоговые. Первая группа правоотноше-ний связана с приобретением имущества, предпринимательством, заклю-чением сделок и совершением иных действий гражданско-правового ха-рактера. Граждане и организации проявляют свободу выбора при вступле-нии в данного рода правоотношения, реализуя при этом свою гражданскую правосубъектность для удовлетворения своих частных интересов и по-требностей, приобретая различного рода материальные либо нематериаль-ные блага, часть из которых обременена налоговой обязанностью. Таким образом, налоговые правоотношения в некоторых случаях сопутствуют гражданско-правовым отношениям. Их возникновение уже не зависит от

¹ Соловьев В. «Публичное» и «частное» в налоговом праве // Законодательство и экономика. – 2000. – № 8. – С. 31.

59

свободного выбора налогоплательщика. Налоговое обременение - неотъ-емлемое юридическое качество самого объекта налогообложения. Поэто-му, например, недопустимо индивидуально-властным решением освобо-дить конкретное лицо от исполнения налоговой обязанности или снизить налоговое бремя для конкретного налогоплательщика.

Налогообложение выступает необходимым условием и следствием реализации права собственности, то есть ее обременением. Таким образом, уплата налога не есть плата за приобретение (владение, пользование, осу-ществление) объекта налогообложения. Налоговое правоотношение носит односторонний характер, поскольку у налогоплательщика нет заинтересо-ванности в его возникновении. Субъективное право использовать объект налогообложения как экономико-правовую ценность, выполняя при этом корреспондирующие частноправовые обязанности (уплата цены, арендной платы, процентов по кредиту), составляет содержание гражданско-правового отношения; обязанность уплачивать налоги, обусловленная на-личием объекта налогообложения и не предполагающая встречного удов-летворения, возникает и реализуется в рамках налогового правоотношения, сопровождающего правоотношения частноправового характера.

Иногда наряду с обязательностью в юридической литературе выделя-ют принудительный характер налога в качестве его отдельного, специфи-ческого признака. Действительно, исполнение налоговой обязанности под-держивается мощной, специализированной системой государственного принуждения. Как указал КС РФ, в целях обеспечения выполнения налого-вой обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Эти меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими погашение недо-имки и возмещение ущерба казны от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (Постановление КС РФ от 15.07.99 № 11-П).

Однако принудительность не является специфической особенностью именно налоговой обязанности. Принудительность вытекает из общеобя-зательности права как официального регулятора социальных взаимодейст-вий. В то время как моральные, корпоративные, традиционные, религиоз-ные и иные социальные нормы поддерживаются общественными санкция-ми, право охраняется и гарантируется государством. В случае необходимо-сти правопорядок обеспечивается государственным вмешательством – своеобразным «легализованным насилием». При нарушениях правовых норм (включая налоговые) применяются различные меры государственно-го принуждения. Таким образом, государство контролирует соблюдение права участниками правоотношений, пресекает правонарушения, привле-кает нарушителей к ответственности. Очевидно, что правовых обязанно-стей без корреспондирующих им санкций не существует. Любая обязы-вающая норма предполагает возможность государственного принуждения

60

к ее исполнению. И налоговая обязанность исключением не является.

Говорить о принудительном характере изъятия налога как существен-ном признаке налоговых платежей некорректно, поскольку согласно НК РФ налог должен быть уплачен самим налогоплательщиком. В законода-тельстве устанавливается презумпция добросовестного налогоплательщи-ка, подразумевающая добровольный порядок уплаты налогов. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено налоговым за-конодательством. Речь идет не о том, что налогоплательщику предостав-лено право самому решать – платить налоги или нет; однако любая право-вая обязанность может быть исполнена как добровольно, так и принуди-тельно. Лишь в случае неисполнения налоговой обязанности взыскание недоимки и пени осуществляется в принудительном порядке.

«Налоги не взимаются в форме отчуждения, – подчеркивает Н.И. Осетрова, – а осуществляются налогоплательщиками»¹. В.А. Соловьев ут-верждает, что налог – это платеж, не взимаемый с налогоплательщиков (как указано в ст. 8 НК РФ), но уплачиваемый последними². Аналогичной позиции придерживаются и многие другие авторы³. На наш взгляд, эти по-зиции верны лишь отчасти. Налог может быть либо уплачен добровольно, либо взыскан принудительно. То есть налог уплачивается либо самим на-логоплательщиком, либо принудительно взимается государством. При этом возможность добровольного исполнения всегда предшествует госу-дарственному принуждению. Таким образом, термин «отчуждение денеж-ных средств», используемый в определении налога, является обобщающей категорией, охватывающей и уплату налога налогоплательщиком, и его принудительное взыскание государством.

Индивидуальная безвозмездность налога. Уплата налога не влечет встречной обязанности государства оказать налогоплательщику публич-ные услуги или совершить в его интересах конкретные действия. Поэтому прямая выгода (заинтересованность) платить налоги для налогоплатель-щика отсутствует. Уплатив налог, он не приобретает дополнительных субъективных прав, не может требовать от государства встречного удовле-творения. «В рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную часть принадлежащих ему материальных благ ради зачас-тую неосязаемой и не гарантированной конкретно ему выгоды от деятель-ности публичных субъектов»⁴. Налоговые отношения лишены эквивалент-ности, характерной для обменных, рыночных отношений.

Разумеется, косвенная польза от уплаты налога для частного лица все-гда присутствует. Деятельность государства носит публичный характер и

¹ Осетрова Н.И. К вопросу о сущности и определении налогов // Налоговый вестник. – 2000. – № 6. – С.
150.

² Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. – 2002. – № 3.

³ См.: Налоговое право России: Учебник / отв. ред. Ю.А. Крохина. – М., 2003. – С. 39-40.

⁴ Винницкий Д.В. Предмет российского налогового права // Журнал российского права. – 2002. – № 10.

61

направлена на реализацию некоего «общего блага» – общих, стратегиче-ских интересов населения в целом. Налоговые поступления в бюджет пе-рераспределяются государством между отдельными территориями, отрас-лями и сферами управления, категориями физических и юридических лиц, тем самым возвращаясь обратно в общество. Поэтому налоги имеют соци-ально значимый, то есть возмездный (в широком смысле) характер для об-щества в целом. Будучи членом социума, налогоплательщик получает не-которую часть благ и выгод от выполнения государством публичных функций политического, социально-экономического, правоохранительно-го, гуманитарного характера. Однако речь здесь идет о совершении госу-дарством общественно-полезных действий в интересах всего социума, а не о соразмерном вознаграждении отдельного налогоплательщика. Таким образом, пользование общественными благами, их качество и размер ни-как не зависят от уплаты налогов конкретным лицом.

«Государство в лице своих служб будет обязано предоставлять соот-ветствующие услуги конкретному плательщику налога даже в том случае, – верно замечает Д.В. Винницкий, – если он не выполнил надлежащим об-разом свои налоговые обязательства. Таким же образом и невыполнение государством своего социального предназначения юридически не освобо-ждает граждан от налогообложения»¹. В этом проявляется безэквивалент-ность налога. Государство реализует публичные функции в равной мере в отношении всех налогоплательщиков, независимо от размера уплаченных ими налогов.

Данный признак отличает налоги от сборов, носящих частично воз-мездный характер. Уплата сбора предполагает встречные действия госу-дарства в интересах налогоплательщика. Это может быть выдача лицензии, предоставление права торговли или парковки автотранспорта, обеспечение правосудием, совершение регистрационных или иных юридически значи-мых действий. Частное лицо связывает с уплатой сбора достижение опре-деленных благ. Уплатив сбор, налогоплательщик вправе требовать от го-сударства совершения соответствующих действий, в том числе и через суд. Денежная форма уплаты. В докапиталистическую эпоху потребно-сти государств в ресурсах удовлетворялись в форме натурального обмена и исполнения личных повинностей. «В странах Древнего Востока, в Римской империи и Византии государственные расходы носили натуральный харак-тер, соответственно государственные ресурсы также мобилизовывались за счет натуральных податей и повинностей, труда рабов, дани с побежден-ных государств»². Обязательные взносы в централизованные фонды носи-ли форму натуральных повинностей, где основными были отработочная рента (барщина) – обязанность отработать на суверена определенное ко-личество дней в неделю и натуральная рента (оброк) – обязанность отда-вать часть произведенной продукции в натуральной форме. Монарх, оли-

¹ Винницкий Д.В. Налог как политико-правовая категория // Правовая политика и правовая жизнь. –
2001. – № 4.

² Бюджетная система Российской Федерации: Учебник / под ред. М.В.Романовского. – М., 1999. – С. 18.

62

цетворявший государство, являлся полным и единоличным собственником и распорядителем государственной казны.

Переход к рыночной системе хозяйствования сопровождается стре-мительным вытеснением натурального обмена товарно-денежными отно-шениями. В настоящее время существование в отдельных государствах на-туральных налогов - это исключение, вынужденная мера, средство преодо-ления кризисных явлений. Именно так рассматриваются сельскохозяйст-венные налоги, уплачиваемые рисом, в Лаосе и Вьетнаме, а также единый фиксированный сельскохозяйственный налог в Украине¹.

НК РФ определяет налог как денежный платеж, взимаемый с органи-заций и физических лиц. Какие-либо натуральные формы уплаты налога действующее законодательство не предусматривает. Уплата налогов про-изводится в наличной или безналичной форме. Средство платежа – нацио-нальная валюта Российской Федерации. В качестве исключения, согласно п. 3 ст. 45 НК РФ, иностранными организациями и физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

Следует отметить личный характер налоговых платежей, проявляю-щийся в том, что они должны быть уплачены непосредственно налогопла-тельщиком или, во всяком случае, из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Возможность цессии (перевода долга) в отно-шении налогов не допускается.

Выплата доходов (в частности, заработной платы) физическим лицам в натуральной форме серьезно влияет на квалификацию действий налого-вых агентов. Согласно ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из средств, выплачиваемых налогоплательщику. Если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщи-ку не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удер-жания налога с плательщика. Более того, правонарушение, предусмотрен-ное ст. 123 НК РФ «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов», может быть вменено налого-вому агенту только в случае, когда он имел возможность удержать сумму налога у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств².

В ряде решений КС РФ отмечается, что проведение между контраген-тами по сделке расчета в форме, не влекущей движения денежных средств

¹ См.: Кучерявенко Н.П. Правовая природа налога // Финансовое право. – 2001. – № 2. – С. 9.

² См.: п. 10 Постановления Пленума ВС и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, связан-
ных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»; п. 44 Постанов-
ления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового
кодекса Российской Федерации» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

63

(при неденежной форме расчетов), не освобождает налогоплательщиков от обязанности по внесению в бюджет такой же суммы налогов, как если бы расчет совершался в денежной форме (Постановление КС РФ от 20.02.2001 № 3-П, Определение от 08.04.2004 № 169-О).

В переходный период экономического реформирования России на-блюдались значительные отклонения от принципа уплаты налогов в виде денежных средств. В середине 1990-х гг. финансово-экономическая ситуа-ция в стране характеризовалась многочисленными проблемами, среди ко-торых выделялся «кризис неплатежей». В связи с отсутствием денежных средств на банковских счетах налогоплательщики не имели возможности своевременно и в полном объеме уплатить налоги, их задолженность перед бюджетами всех уровней лавинообразно нарастала. Поэтому в виде ис-ключения государство было вынуждено разрешить неденежные формы уплаты налогов, включая и взаимозачеты между государством и бюджето-получателями по схеме «сумма бюджетного финансирования на сумму налоговых платежей». Такие формы неденежного характера сыграли роль временного и чрезвычайного средства преодоления кризиса неплатежей. Так, в отдельные годы до 25 % всех налоговых поступлений собиралось с помощью разного рода зачетов.

В настоящее время зачетный механизм в сфере налогообложения не предусмотрен, за исключением случаев, когда налоги излишне уплачены или взысканы. Поскольку, согласно п. 2 ст. 45 НК РФ, обязанность по уп-лате налога (сбора) считается исполненной налогоплательщиком с момен-та предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, ка-кие-либо другие формы расчетов по обязательствам организаций по уплате налогов не допускаются, если иное не установлено законодательством Российской Федерации¹. Статья 235 БК РФ прямо устанавливает, что воз-можность финансирования расходов бюджетов путем зачета денежных средств не распространяется на зачет налогов и сборов, подлежащих упла-те в бюджет в соответствии с НК РФ и иными законодательными актами Российской Федерации о налогах и сборах.

Публичные цели налогообложения. Согласно ст. 8 НК РФ налоги уплачиваются в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Именно налоги составляют подав-ляющую часть доходных источников государства и муниципальных обра-зований (более 90 % всех бюджетных доходов). Налоговые платежи – без-условный атрибут государства, без которого оно не может существовать. По справедливому замечанию К. Маркса, «в налогах воплощено экономи-чески выраженное существование государства». Их функциональное на-значение состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики, то есть в обеспечении нормальной жиз-недеятельности общества.

¹ См.: Письмо МНС РФ и Минфина РФ от 29.12.99 №№ ВВ-6-09/1062, 03-07-21/133; Письмо МНС РФ от 20.03.2000 № АС-6-09/203 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

64

Как отметил КС РФ, уплата налоговых платежей имеет целью обеспе-чивать расходы публичной власти; в налоговой обязанности налогопла-тельщиков воплощен публичный интерес всех членов общества (Поста-новления КС РФ от 11.11.97 № 16-П, от 17.12.96 № 20-П). В чем состоит этот интерес? Прежде всего, в механизме бюджетного перераспределения ВВП. Разумеется, некоторая часть налоговых доходов идет на содержание государственного аппарата. Однако их подавляющая доля в виде бюджет-ного финансирования возвращается обратно в общество. Формируя бюд-жетные и внебюджетные фонды, государство выступает своеобразной «транзитной инстанцией» по перераспределению финансовых ресурсов между целыми отраслями и сферами управления, между регионами, от-дельными категориями граждан. Поэтому неуплата налога нарушает инте-ресы не только государства, но, прежде всего, права и законные интересы третьих лиц – бюджетополучателей. Государство вправе и обязано прини-мать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и всех ос-тальных членов общества.