Налогоплательщики: основы правового статуса

Основу налогово-правового статуса налогоплательщиков составляет совокупность закрепленных налоговым законодательством субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения. Следует различать общий налогово-правовой статус, которым наделяются все налогоплательщики, независимо от их индивидуальных и групповых особенностей, и специаль-ный, вытекающий из принадлежности лица к выделяемой по определен-ным критериям (организационно-правовая форма, вид деятельности, чис-ленность работающих, объем выручки и т.п.) категории налогоплательщи-

¹ См.: Письмо МНС от 29.04.2004 № 09-3-02/1912 «О признании одного рабочего места обособленным подразделением» // Экономика и жизнь. –2004. –№ 29.

127

ков либо связанный с уплатой конкретного налога. Общий статус налого-плательщика в полном объеме регулируется частью первой НК РФ, специ-альный, как правило, – частью второй НК РФ. Права и обязанности нало-гоплательщика, составляющие общий налогово-правовой статус, могут быть названы основными, специальный – специальными.

Субъективное право налогоплательщика – это предусмотренная на-логово-правовой нормой мера дозволенного поведения, обеспеченная соот-ветствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и га-рантированная мерами административной и судебной защиты¹. Главное в правах налогоплательщиков – возможность их использования по собст-венному усмотрению без угрозы применения государственных санкций. Субъективное право всегда выступает юридическим средством для дости-жения определенного интереса, блага, ценности. Рассмотрим общие права и обязанности налогоплательщиков, закрепленные частью первой НК РФ, остановившись на наиболее актуальных аспектах их реализации.

1) Право получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию. Содержание такой информации определено законодателем исчерпывающим образом и включает сведения: а) о действующих налогах и сборах, б) о налоговом законодательстве и иных актах, содержащих на-логово-правовые нормы, в) о правах и обязанностях налогоплательщиков, г) о полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

Информация должна предоставляться любым налоговым органом, в который обратился налогоплательщик, а не только налоговым органом в котором налогоплательщик состоит на учете. Единственное исключение – это когда у данного налогового органа запрашиваемая информация отсут-ствует. Ограничения на предоставляемую налогоплательщику информа-цию, установленную ведомственными актами, сводятся к следующему.

Во-первых, информация, содержащаяся в актах с грифами «Особой важности», «Совершенно секретно», «Секретно», «Для служебного поль-зования», «Не для печати», предоставляется в случаях, объеме и порядке, исключающих разглашение сведений, составляющих государственную тайну, или сведений конфиденциального характера.

Во-вторых, информация, затрагивающая непосредственно права, сво-боды и законные интересы конкретного, поименованного в тексте налого-плательщика, предоставляется только этому налогоплательщику или его уполномоченному представителю.

В-третьих, информация, касающаяся прав и обязанностей налоговых органов и их должностных лиц, предоставляется только в случае и в части, непосредственно затрагивающих права, свободы и законные интересы данного налогоплательщика².

¹ Интересная мысль высказана С.Г.Пепеляевым: «В широком смысле права плательщиков налогов и сбо-
ров – это права на реализацию закрепленных в законодательстве основных (конституционных) принци-
пов налогообложения» (в кн.: Налоговое право: Учебник. / Под ред. С.Г.Пепеляева. – М., 2004. – С.167).

² См.: Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов: Утв. Прика-
зом МНС РФ от 05.05.99 № ГБ-3-15/120 // Экономика и жизнь. – 1999. – № 29.

128

Информация по вопросам налогов и сборов может предоставляться налоговыми органами для общедоступного ознакомления в местах нахож-дения налоговых органов с использованием устных объявлений, информа-ционных стендов, табло и иных технических средств, применяемых для распространения информации. Кроме того, согласно ст. 16 НК РФ сведе-ния о действующих региональных налогах и сборах и об их основных по-ложениях ежеквартально публикуются МНС РФ, а сведения о действую-щих местных налогах и сборах и об их основных положениях – региональ-ными налоговыми органами (не реже одного раза в год).

2) Право получать от Минфина РФ письменные разъяснения по во-
просам применения законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах, от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного само-
управления - по вопросам применения соответственно регионального за-
конодательства о налогах и сборах и муниципальных нормативно-
правовых актов о местных налогах и сборах. Днем подачи письменного за-
проса (в том числе отправленного почтой) считается дата регистрации его
налоговым органом. Ответ на запрос дается бесплатно в письменном виде.
В качестве письменного ответа рассматриваются также телефонограммы и
иные сообщения, передаваемые с использованием подобных видов связи.

В запросе должна содержаться подробная информация о его предмете. Также требуется приложить все имеющиеся у налогоплательщика доку-менты и материалы, относящиеся к предмету запроса. В случае непредос-тавления либо неполного предоставления информации (документов, мате-риалов), не позволяющей дать полный ответ на заданный вопрос, налого-вый орган обязан уведомить налогоплательщика о том, какая информация (документы, материалы) необходима для рассмотрения вопроса. При игно-рировании такого уведомления налогоплательщиком налоговый орган вправе оставить запрос без ответа.

Запрос рассматривается не позднее чем в месячный срок со дня его получения. При необходимости этот срок может быть продлен, но не более чем на месяц. В случае необходимости предоставления дополнительных документов и сведений срок рассмотрения запроса исчисляется со дня по-лучения последнего документа, информации или материалов¹.

3) Право использовать налоговые льготы.

4) Право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инве-стиционный налоговый кредит. Данное право по своей природе близко к использованию налоговых льгот, но его отличительной особенностью яв-ляется индивидуальный характер. Отсрочка, рассрочка, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит представляют собой продление срока исполнения налоговой обязанности на определенный период времени. Глава 9 НК РФ исчерпывающе устанавливает обстоятельства, дающие ли-цу возможность реализовать право на изменение срока уплаты налога. При наличии таких обстоятельств налоговый орган не вправе отказать налого-

¹ См.: Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов: утв. Прика-зом МНС РФ от 05.05.99 № ГБ-3-15/120 // Экономика и жизнь. – 1999. – № 29.

129

плательщику в предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.

5) Право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплачен-ных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

6) Право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя.

7) Право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.

8) Право присутствовать при проведении выездной налоговой провер-ки.

9) Право получать копии акта налоговой проверки и решений налого-вых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате нало-гов. Законодатель не указал, о каком виде налоговой проверки идет речь в данном случае. Проблема состоит в том, что по итогам камеральной нало-говой проверки составление акта проверки законом не предусмотрено, на основании чего налоговые органы оформляют результаты камеральных проверок докладными (служебными) записками. Полагаем, что данное право должно носить универсальный характер и применяться независимо от вида налоговой проверки.

10) Право требовать от должностных лиц налоговых органов соблю-дения налогового законодательства при совершении ими действий в отно-шении налогоплательщиков.

11) Право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц. Неправомерными являются акты и требо-вания, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

12) Право обжаловать в установленном порядке акты налоговых орга-нов и действия (бездействие) их должностных лиц. Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

13) Право требовать соблюдения налоговой тайны.

Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полу-ченные субъектами налогового контроля сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: а) разглашенных налогоплательщиком самостоя-тельно или с его согласия; б) об ИНН; в) предоставляемых органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашения-ми), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранитель-ными органами (в части сведений, предоставленных этим органам). Нало-говая тайна не подлежит разглашению, при этом к разглашению относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должно-стному лицу государственного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей. Поступившие в налого-вые органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специаль-

130

ный режим хранения и доступа. Доступ к сведениям, составляющим нало-говую тайну, имеют должностные лица согласно перечням, определяемым соответствующими министерствами и ведомствами.

14) Право требовать возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействи-ем) их должностных лиц. При проведении налогового контроля причине-ние неправомерного вреда налогоплательщикам либо имуществу, находя-щемуся в их владении, пользовании или распоряжении, не допускается. Убытки, причиненные неправомерными действиями субъектов налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). Следует отметить, что убытки, причинен-ные правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных фе-деральными законами.

Пункт 2 ст. 21 НК РФ устанавливает, что помимо прямо перечислен-ных в данной статье прав налогоплательщики имеют также иные права, ус-тановленные НК РФ и другими актами налогового законодательства. Та-ким образом, законодатель произвел юридизацию субъективных прав нало-гоплательщиков, ограничив их правомочиями, прямо закрепленными в на-логовом законодательстве. Проблема состоит в том, чтобы совместить нормативный характер прав налогоплательщика с общедозволительным типом правового регулирования, применяемого в отношении частных лиц, участвующих в налоговых правоотношениях, а именно «разрешено все, что прямо не запрещено законом». Это необходимо, в частности, для того, чтобы распространить на правомочия, прямо не закрепленные законом, средства административной и судебной защиты. На наш взгляд, такие пра-вомочия являются законными интересами налогоплательщика.

Согласно ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется админи-стративная и судебная защита их прав и законных интересов; порядок за-щиты прав и законных интересов налогоплательщиков определяется НК РФ. Главное отличие субъективного права от законного интереса состоит как раз в том, что субъективное право всегда закрепляется нормативно, в то время как законные интересы представляют собой любые правомерные возможности, реализация которых не запрещена налоговым законодатель-ством. Многие права налогоплательщиков, выделяемые в литературе, – на-пример, право на вежливое и уважительное отношение, право на призна-ние действий добросовестными, право применять налоговое законодатель-ство наиболее выгодным способом¹, – относятся именно к законным инте-ресам налогоплательщика.

Таким образом, законные интересы – это субъективные права нало-гоплательщика, не оформленные нормативно; законность этих интересов состоит в том, что они не противоречат актам налогового законода-тельства. Например, налоговая минимизация не закреплена в качестве

¹ См.: Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2004. – С. 170-178.

131

права налогоплательщика, но может осуществляться в той мере, в какой она не противоречит действующим нормам налогового законодательства. Если права налогоплательщиков согласно ст. 22 НК РФ обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов, то законные интересы – нет. Иными словами, поскольку законный интерес не оформлен нормативно, государство юридически не обязано содейство-вать его реализации. С другой стороны, законные интересы, наряду с пра-вами, можно защищать в административном или судебном порядке.

Юридическая обязанность налогоплательщика – это предусмот-ренная налогово-правовой нормой мера должного поведения, обеспечивае-мая мерами государственного принуждения. При реализации обязанности у налогоплательщика отсутствует свобода выбора, от ее исполнения нельзя отказаться. Государство вправе принудительно обеспечивать надлежащее исполнение юридических обязанностей. В этом главное отличие обязанно-сти налогоплательщика от субъективного права, которое всегда реализует-ся добровольно, по свободному усмотрению лица. Общие обязанности на-логоплательщиков определены в ст. 23 НК РФ.

1) Обязанность уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность является основной, все иные обязанности налогоплательщика носят вспомогательный характер, обеспечивая ее надлежащее исполнение. О значимости этой обязанности свидетельствует придание ей конституци-онно-правового статуса – закрепление в ст. 57 Конституции РФ обязанно-сти каждого платить законно установленные налоги и сборы.

2) Обязанность встать на учет в налоговых органах. Согласно ст. 83 НК РФ постановке на учет и включению в Единый реестр налогоплатель-щиков подлежат: а) организации и индивидуальные предприниматели – в связи с их государственной регистрацией; б) организации, имеющие обо-собленные подразделения; в) организации и индивидуальные предприни-матели, имеющие в собственности (хозяйственном ведении, оперативном управлении) недвижимое имущество и (или) транспортные средства. Для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, постановка на учет в налоговых органах обязанно-стью не является, их учет осуществляется непосредственно налоговыми органами на основе информации, предоставляемой уполномоченными субъектами, указанными в ст. 85 НК РФ.

3) Обязанность вести учет своих доходов (расходов) и объектов нало-гообложения. Эта обязанность касается как бухгалтерского, так и налого-вого учета. На основе данных этого учета налогоплательщиком исчисляет-ся налоговая база по налогам по итогам каждого налогового периода.

4) Обязанность представлять в налоговый орган по месту своего учета налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность. Налоговая декларация выступает основ-ным источником информации при проведении камеральной налоговой проверки.

132

5) Обязанность представлять налоговым органам документы, необхо-димые для исчисления и уплаты налогов. Речь идет о различного рода пла-тежных поручениях, квитанциях, выписках банков, иных документах, сви-детельствующих об уплате налога. Эти документы представляются по тре-бованию должностных лиц налоговых органов при проведении мероприя-тий налогового контроля.

6) Обязанность выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений налогового законодательства, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых ор-ганов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

7) Обязанность предоставлять налоговому органу необходимую ин-формацию и документы.

8) Обязанность в течение четырех лет обеспечивать сохранность дан-ных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчис-ления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих получен-ные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и упла-ченные (удержанные) налоги.

Перечень обязанностей, закрепленных в ст. 23 НК РФ, является от-крытым, то есть налогоплательщики обязаны нести и иные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством.

Налогоплательщики-организации и индивидуальные предпринимате-ли обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации либо месту жительства индивидуального предпринимателя: а) об открытии или закрытии счетов – в десятидневный срок; б) обо всех случаях участия в российских и иностранных организа-циях – в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия; в) обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Россий-ской Федерации, – в срок не позднее одного месяца со дня их создания, ре-организации или ликвидации; г) о реорганизации – в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения.

Налоговые агенты

Определяя обязанность каждого платить законно установленные на-логи и сборы, Конституция РФ имеет в виду исключительно налогопла-тельщиков. Однако в ряде случаев законодатель возлагает исполнение на-логовой обязанности на третьих лиц, именуемых НК РФ «налоговыми агентами». Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (вне-бюджетный фонд) налогов. Термин «лица», использованный в этой дефи-ниции, указывает, что налоговыми агентами могут быть как организации, так и физические лица. При этом содержание понятий «лицо», «организа-ция», «физическое лицо» носит отраслевой, налогово-правовой характер и

133

раскрывается в ст. 11 НК РФ. Заметим, что обязанности налогового агента ограничиваются уплатой исключительно налогов, но не сборов.

Статус налогового агента имеют, в частности: а) организации в от-ношении налога на доходы физических лиц; б) российские контрагенты иностранных юридических лиц, не имеющих постоянного представитель-ства на территории Российской Федерации, в отношении некоторых нало-гов (НДС, налог на прибыль организаций); в) российские организации (хо-зяйственные общества), выплачивающие учредителям (акционерам) про-центы или дивиденды.

Атрибутивным признаком налогового агента является его устойчи-вая правовая связь с налогоплательщиком. Причем, идет ли речь о трудо-вых, гражданско-правовых, договорных или иных правоотношениях, глав-ным будет наличие финансовых (денежных) взаимодействий между нало-говым агентом и налогоплательщиком. Как правило, налоговым агентом является лицо, выплачивающее доходы налогоплательщику.

Для чего российской налоговой системе нужен институт «налоговых агентов»? Во-первых, возложение обязанности по исчислению и уплате на-лога непосредственно на физических лиц является для них чрезмерно об-ременительным, прежде всего, в силу экономико-правовой квалификации. Такая ситуация очевидна при уплате налога на доходы работодателями в отношении своих работников. Квалифицированным специалистам бухгал-терии намного проще исчислить налог, чем обычным работникам, зачас-тую вовсе не знакомым с налоговым законодательством. «Далеко не все способны разобраться в налоговом законодательстве и правильно рассчи-тать сумму платежа. – отмечает С. Г. Пепеляев. – Бухгалтерия организации – источника выплаты справится с этим лучше»¹.

Во-вторых, в случаях, когда налогоплательщики объединены в рамках одного коллектива, экономически невыгодно взимать налоги у каждого из них в отдельности. В этом случае целесообразно, чтобы работодатель, вы-плачивая заработную плату и иные доходы работникам, исчислил и удер-жал бы у них соответствующие налоги, а затем уже перечислил бы общую массу собранных налогов в бюджет (внебюджетный фонд). При этом зна-чительно облегчаются возможности налогового контроля, ведь требуется проверить законность финансовой деятельности только одного лица вме-сто множества других – непосредственных налогоплательщиков.

В-третьих, когда налогоплательщиками выступают иностранные граждане и организации, возможности контроля и государственно-властного воздействия в отношении которых у российских налоговых ор-ганов существенно ограничены.

Правовой статус налоговых агентов и налогоплательщиков во многом совпадает. Они имеют одинаковые права, если иное не предусмотрено НК РФ. Что касается обязанностей, они у налоговых агентов значительно су-жены. Согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

¹ Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г.Пепеляева. – М., 2003. – С. 185.

134

а) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, вы-
плачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюд-
жетные фонды) соответствующие налоги;

б) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по
месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика
и о сумме задолженности налогоплательщика;

в) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержан-
ных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том
числе персонально по каждому налогоплательщику;

г) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы,
необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления,
удержания и перечисления налогов. Указанный перечень носит исчерпы-
вающий характер и расширительному толкованию не подлежит.

Удержание налоговых платежей из средств, выплачиваемых налого-плательщику, производится без какого-либо согласования (одобрения, подтверждения) со стороны последнего. С другой стороны, налоговый агент не вправе отказаться от выполнения своих обязанностей, что свиде-тельствует об императивном, публично-правовом характере правоотноше-ний «государство – налоговый агент – налогоплательщик». Обязанности налогового агента вытекают из закона, а не договора, то есть любые кон-трактные условия об удержании, исчислении и перечислении налогов в ка-честве налогового агента являются изначально ничтожными.

Обращаем внимание, что согласно ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан вести учет не просто начисленных, а реально выплаченных налого-плательщикам доходов. Выплата доходов (в частности, заработной платы) физическим лицам в натуральной форме не создает у налогового агента обязанности удерживать налог. В этом случае налоговый агент обязан письменно уведомить налоговый орган о невозможности удержать налог. Правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ «Невыполнение налого-вым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов», может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налого-плательщику денежных средств ¹.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, пре-дусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Не удержанные налого-вым агентом суммы налога не могут быть взысканы из его собственных средств.

¹ См.: п. 10 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, свя-занных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»; п. 44 Поста-новления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налого-вого кодекса Российской Федерации».

135