Место налогового права в правовой системе России

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

КРАСНОЯРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

ЮРИДИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

А.В. ДЕМИН

НАЛОГОВОЕ ПРАВО РОССИИ

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ Красноярск 2006

УДК ББК Д

Рецензенты: Н.Н. Цуканов, канд. юрид. наук, начальник кафедры адми-нистративного права и управления в органах внутренних дел Сибирского юридического института МВД России; А.А. Ермоленко, канд. юрид. наук, начальник юридическо-го отдела Управления ФНС по Красноярскому краю.

Демин А.В. Д Налоговое право России: Учеб. пособие / А.В.Демин; Федер. агентство по образованию; Краснояр. гос. ун-т; Юрид. ин-т. – Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. – 329 с.

Рассматриваются основные институты налогового права России. Боль-шое внимание уделено теоретическому анализу основных налогово-правовых категорий, таких как налоги и сборы, нормы и источники налогового права, принципы и элементы налогообложения, налоговое правоотношение, налого-вый контроль и ответственность. Приводится общая характеристика федераль-ных, региональных и местных налогов, а также специальных налоговых режи-мов. При изложении материала учтены последние изменения в налоговом за-конодательстве.

Предназначается преподавателям, аспирантам и студентам юридических и экономических факультетов, а также всем, кто интересуется актуальными во-просами налогового права.

© А.В. Дёмин, 2006

© Красноярский государственный университет, 2006

ISBN 5-9604-0022-7

2

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ ............................................................................................................................................................................  6

О Б Щ А Я Ч А С Т Ь........................................................................................................................................................  8

Глава 1. ВВЕДЕНИЕ В НАЛОГОВОЕ ПРАВО...................................................................................................  8

§ 1. Генезис налогообложения.........................................................................................................................  8

§ 2. Предмет налогового права......................................................................................................................  13

§ 3. Метод налогового права...........................................................................................................................  18

§ 4. Место налогового права в правовой системе России.............................................................  28

Глава 2. НОРМЫ И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА.........................................................................  36

§ 1. Налогово-правовые нормы....................................................................................................................  36

§ 2. Источники налогового права.................................................................................................................  41

§ 3. Действие актов налогового законодательства............................................................................  48

Глава 3. ПОНЯТИЕ НАЛОГА И СБОРА.............................................................................................................  56

§ 1. Налог как правовая категория: понятие, сущность, признаки............................................  56

§ 2. Сборы: понятие и специфические особенности.........................................................................  65

§ 3. Виды налогов.................................................................................................................................................  75

Глава 4. ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...............................................................................  79

§ 1. Налогообложение и справедливость................................................................................................  79

§ 2. Общая характеристика принципов налогообложения.............................................................  86

§ 3. Принцип законности налогообложения...........................................................................................  92

§ 4. Принцип всеобщности и равенства налогообложения............................................................  97

§ 5. Принцип соразмерности налогообложения................................................................................  102

§ 6. Принцип единства налоговой системы России........................................................................  107

§ 7. Принцип определенности налогообложения..............................................................................  113

Глава 5. УЧАСТНИКИ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ...................................................................  120

§ 1. Субъекты налогового права: общие положения......................................................................  120

§ 2. Налогоплательщики: понятие и виды............................................................................................  122

§ 3. Налогоплательщики: основы правового статуса.....................................................................  127

§ 4. Налоговые агенты......................................................................................................................................  133

§ 5. Представительство в налоговых правоотношениях..............................................................  136

§ 6. Банки: основы налогово-правового статуса...............................................................................  138

§ 7. Налоговые органы.....................................................................................................................................  142

§ 8. Иные субъекты налогового права....................................................................................................  146

Глава 6. ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ..............................................................................................  151

§ 1. Понятие и состав элементов налогообложения.......................................................................  151

§ 2. Налоговые льготы.....................................................................................................................................  161

§ 3. Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени.......................................................  164

§ 4. Цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения..................................................  168

Глава 7. ИСПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ...........................................................................  177

§ 1. Общие вопросы исполнения налоговой обязанности..........................................................  177

§ 2. Добровольное исполнение налоговой обязанности.............................................................  179

§ 3. Принудительное исполнение налоговой обязанности.........................................................  185

§ 4. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности............................................  190

§ 5. Зачет и возврат излишне уплаченных или взысканных налогов..................................  198

Глава 8. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ..................................................................................................................  202

§ 1. Налоговый контроль: общие положения......................................................................................  202

§ 2. Учет организаций и физических лиц..............................................................................................  206

§ 3. Налоговые проверки: понятие и виды..........................................................................................  209

§ 4. Камеральные налоговые проверки.................................................................................................  212

§ 5. Выездные налоговые проверки........................................................................................................  216

§ 6. Полномочия налоговых органов при проведении мероприятий налогового
контроля..................................................................................................................................................................  221

Глава 9. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ...............................................................................................  228

§ 1. Налоговая ответственность: общие положения.......................................................................  228

§ 2. Принцип законности налоговой ответственности...................................................................  233

§ 3. Принцип однократности налоговой ответственности...........................................................  237

§ 4. Принцип ответственности за вину...................................................................................................  240

§ 5. Презумпция невиновности...................................................................................................................  246

§ 6. Принцип справедливости наказания..............................................................................................  250

§ 7. Налоговый процесс..................................................................................................................................  258

§ 8. Налоговое правонарушение: понятие и признаки...................................................................  267

§ 9. Составы налоговых правонарушений............................................................................................  272

О С О Б Е Н Н А Я Ч А С Т Ь..................................................................................................................................  279

Глава 10. СИСТЕМА НАЛОГОВ И СБОРОВ В РОСИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ...................................  279

§ 1. Налог на добавленную стоимость....................................................................................................  279

§ 2. Акцизы.............................................................................................................................................................  284

§ 3. Налог на доходы физических лиц....................................................................................................  286

§ 4. Единый социальный налог..................................................................................................................  290

§ 5. Налог на прибыль организаций.........................................................................................................  292

Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами

водных биологических ресурсов..............................................................................................................  295

§ 7. Водный налог...............................................................................................................................................  296

§ 8. Государственная пошлина....................................................................................................................  298

§ 9. Налог на добычу полезных ископаемых......................................................................................  299

§ 10. Транспортный налог..............................................................................................................................  300

§ 11. Налог на игорный бизнес....................................................................................................................  302

§ 12. Налог на имущество организаций..................................................................................................  304

§ 13. Земельный налог.....................................................................................................................................  305

§ 14. Налог на имущество физических лиц..........................................................................................  310

Глава 11. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ...............................................................................  312

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей

(единый сельскохозяйственный налог).................................................................................................  312

§ 2. Упрощенная система налогообложения........................................................................................  314

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для

отдельных видов деятельности.................................................................................................................  317

§ 4. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. 319

ЛИТЕРАТУРА..............................................................................................................................................................  322

Учебники, монографии, учебная литература......................................................................................  322

Комментарии и судебная практика...........................................................................................................  324

Авторефераты диссертаций.........................................................................................................................  324

4

УКАЗАТЕЛЬ СОКРАЩЕНИЙ Нормативные акты

АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс

БК РФ – Бюджетный кодекс РФ

ГК РФ – Гражданский кодекс РФ

ГПК РФ – Гражданский процессуальный кодекс РФ

НК РФ – Налоговый кодекс РФ

СК РФ – Семейный кодекс РФ

ТК РФ – Таможенный кодекс РФ

ТрК РФ – Трудовой кодекс РФ

УК РФ – Уголовный кодекс РФ

УПК РФ – Уголовно-процессуальный кодекс РФ

Государственные органы

ВАС РФ – Высший Арбитражный Суд РФ

ВС РФ – Верховный Суд РФ

ГНС РФ – Государственная налоговая служба РФ

ГТК РФ – Государственный таможенный комитет РФ

КС РФ – Конституционный Суд РФ

МНС РФ – Министерство РФ по налогам и сборам

Минфин РФ – Министерство финансов РФ

ПФР РФ – Пенсионный фонд РФ

ФАС – Федеральный Арбитражный Суд

ФНС – Федеральная налоговая служба

ФОМС – Фонд обязательного медицинского страхования

ФСС – Фонд социального страхования

ЦБ РФ – Центральный банк РФ

5

ВВЕДЕНИЕ

Российская наука налогового права стремительно развивается после длительного периода застоя и стагнации. К сожалению, период планово-распределительной экономики, безраздельно господствовавшей в СССР, серьезно затормозил эволюцию отечественного налоговедения. Государст-во-собственник не нуждалось в рационально организованной налоговой системе, поскольку формировало свои доходы совершенно иным образом, напрямую изымая доходы хозяйствующих субъектов в централизованные денежные фонды.

Появление массы частных собственников, независимых от государ-ства и выступающих движущей силой экономики, потребовало выстраива-ния совершенно новых отношений по изъятию денежных ресурсов для ак-кумулирования публичных финансов. Именно частная собственность как основополагающий механизм функционирования рыночной экономики со-ставляет главную объективную предпосылку становления налоговой сис-темы России.

В настоящее время наблюдается всплеск научного интереса к вопро-сам налогообложения. Трудно найти другую сферу гуманитарных знаний, которая бы привлекала столь пристальное внимание ученых самых раз-личных направлений (юристов, экономистов, философов, политологов и др.). Большую роль здесь играет активность законодателя при проведении налоговой реформы, а также новизна, сложность и практическая значи-мость для экономики большинства проблем налогового законодательства.

Повышение роли и значения налогового права обусловлено особым местом налогов и сборов в формировании доходов государства в условиях постоянного роста государственных расходов. Налоговые поступления со-ставляют сегодня более 90 % бюджетных доходов всех уровней. Таким образом, активная налоговая политика становится важнейшей составляю-щей социально-экономического, политического, гуманитарного реформи-рования общественных отношений. Именно налоги выступают в качестве одного из основных факторов экономического роста. От эффективности налогообложения во многом зависит успех государственных реформ, их социальная направленность, уровень жизни и благосостояния населения страны.

С другой стороны, налогообложение носит всеобъемлющий харак-тер, охватывая своим воздействием всех субъектов права – государство, юридические и физические лица. Будучи сферой острого конфликта пуб-личных и частных интересов, налоговое право является индикатором того, насколько законодатель умеет найти необходимый баланс, «золотую сере-дину» между интересами государства и налогоплательщика, и, в конечном счете, насколько правовым является данное государство.

Налоговое право является одной из самых молодых отраслей в пра-вовой системе России. С момента ее возникновения прошло не более пят-

6

надцати лет. Однако за столь короткое время уже сформировались доктри-нальные основы современного налогового законодательства, завершается его кодификация, активно формируется судебная практика по налоговым спорам, практически с нуля создана и функционирует разветвленная сис-тема налоговых органов.

Налоговое право России – наиболее «живая», нестабильная, дина-мично развивающаяся отрасль законодательства. Вместе с тем налоговому законодательству до сих пор присущи повышенная сложность, противоре-чивость, наличие многочисленных пробелов, неопределенностей, нечетких и неясных формулировок. Процесс его реформирования, связанный, преж-де всего, с кодификацией, продолжается и набирает обороты.

Безусловно, налоговая реформа разворачивается не на пустом месте. Ее доктринальной основой выступают труды классиков экономической мысли – А. Смита, В. Петти, Д. Рикардо, а также других известных фило-софов и экономистов прошлого – Ш. Монтескье, Ж. Симонда, Дж. Кейнса, Э. Сакса, Ф. Кенэ, А. Вагнера, А. Лэффера и др. При этом нельзя забывать выдающихся отечественных ученых - П. Гензеля, И. Горлова, А. Исаева, В. Лебедева, Д. Львова, И. Озерова, Н. Тургенева, И. Янжула, и др. – рабо-ты которых заложили основы отечественной науки налогового права.

С начала 1990-х годов наблюдается устойчивый рост научных иссле-дований в сфере налогообложения. Появились и выдержали повторные из-дания первые учебники и монографии. Ежегодно защищаются кандидат-ские и докторские диссертации. Налоговая проблематика занимает не по-следнее место на научно-практических семинарах и конференциях. Расши-ряется перечень издаваемых газет и журналов, специализирующихся на вопросах налогообложения.

В качестве учебного курса налоговое право введено и прошло ус-пешную апробацию практически во всех юридических вузах страны. Од-нако формирование целостной науки налогового права в современной Рос-сии далеко от завершения. Автор будет рад внести свой посильный вклад в процесс аккумулирования научных знаний и практических обобщений по вопросам налогообложения. Предлагаемое читателям учебное пособие рассчитано на широкую юридическую аудиторию и может использоваться в учебном процессе для освоения таких дисциплин, как финансовое и на-логовое право. Кроме того, оно может быть интересно практическим ра-ботникам как пособие для правильного толкования и применения налого-во-правовых норм, расширения кругозора по актуальным вопросам нало-гообложения.

А.В. Демин

7

О Б Щ А Я Ч А С Т Ь

Глава 1. ВВЕДЕНИЕ В НАЛОГОВОЕ ПРАВО § 1. Генезис налогообложения

Налоги – древнейший институт человеческой цивилизации, необхо-димый атрибут государства. Поэтому история налогообложения неразрыв-но связана с зарождением и развитием государственности. Отдельные на-логовые нормы можно найти уже в Законах Ману, Законнике Хаммурапи, Законах XII таблиц, Салической Правде и других древнейших источниках права. В литературе традиционно выделяют несколько этапов в истории налогообложения.

Древний мир. Около двух с половиной миллионов лет назад наши предки выделились из животного мира и начали использовать примитив-ные орудия труда. Примерно 40 тысяч лет назад сформировался человек современного типа – homo sapiens sapiens (человек разумный). Это было социальное существо, ведущее стадное существование. Хозяйственный уклад первобытных людей носит присваивающий характер, основанный на коллективно организованном, совместном труде и общественной соб-ственности всех членов рода. Все продукты питания обобществлялись и далее уравнительно перераспределялись, чтобы каждый член сообщества получил свою долю.

Первобытный человек имел «диффузное», групповое сознание. Он не осознавал себя как самодостаточную личность с собственными интереса-ми, отличными от общих интересов группы. В условиях всеобщего перво-бытного обобществления потребность в налоговых изъятиях для формиро-вания общественных фондов объективно отсутствовала, поскольку все ин-дивидуальные доходы изначально (и добровольно) составляли коллектив-ную собственность всего рода.

Появление налогообложения связано с переходом от присваивающей к производящей экономике, разложением родоплеменных сообществ пер-вобытного мира, переходом к соседской общине, зарождением протогосу-дарств и, главное, постепенной индивидуализацией труда и потребления, приводящей к становлению частной собственности.

При обособлении частных интересов внутри сообщества сохраняют-ся общие для всех индивидов нужды и потребности, которые возможно удовлетворить лишь совместными усилиями, сообща. Прежде всего, речь идет об охране территории, собственности, доходов, жизни и здоровья от внешних посягательств, а также о подержании упорядоченности и ста-бильности социальных взаимодействий внутри и вне общины. Эти затраты носят публичный характер, то есть в них выражены всеобщие интересы (общее благо). Для их финансирования требуется, чтобы собственники от-давали часть своих доходов в общий, централизованный фонд.

8

Отделение функций публичного управления от материального про-изводства обусловливает необходимость изъятия части собственности от-дельных семей для содержания появившейся бюрократии, прежде всего, военных дружин. Затраты на государственный аппарат, отсутствовавший в первобытном мире, - главная причина появления налогообложения. Та-ким образом, «общий котел» с упадком первобытного общества не исчеза-ет бесследно, а трансформируется в бюджет и в таком виде существует вплоть до настоящего времени.

Средние века (V-XV вв.). В этот период налоговая система представ-ляет собой совокупность случайных и бессистемных платежей и повинно-стей, нередко уплачиваемых на основе обычаев, религиозно-этических и договорных норм. Господство натурального хозяйства обусловливало уп-лату налогов в натуральной форме и в виде личных повинностей (военных, служебных, строительных, барщинных).

Налоги не были преобладающим источником государственных до-ходов. Общепринятой была точка зрения, что государственная власть должна осуществлять публичные функции за счет своих собственных ис-точников, прежде всего, за счет эксплуатации государственной собствен-ности. Заметную роль в формировании публичных доходов играли военная добыча, данничество, регалии (государственные монополии на отдельные виды производств), домены (доходы от государственной собственности). В средневековой Европе «налоговые платежи повсеместно имели характер разовых изъятий, причем периодически парламенты государств предостав-ляли правителям полномочия, в основном чрезвычайные, по взиманию тех или иных налогов»¹.

В период позднего Средневековья на смену разрозненным, времен-ным, подчас необоснованным платежам и повинностям приходят рацио-нально сформированные налоговые системы. Резко усилившиеся потреб-ности государств в финансовых ресурсах привели к появлению массы но-вых налогов, где преобладали косвенные платежи. Налоги превращаются в основной источник доходов государства. Вытеснение натуральных отно-шений товарно-денежными привело к переходу на денежную форму упла-ты налогов.

Постепенно начинает формироваться научная теория налоговедения, связанная, прежде всего, с именем шотландского ученого А. Смита (1723-1790 гг.), который в знаменитом труде «Исследование о природе и причи-нах богатства народов» впервые обосновал ряд принципов налогообложе-ния, актуальных и сегодня.

Новое и новейшее время (с XVI в. по настоящее время). Этот пери-од отличается меньшим количеством налогов и их большим однообразием: формы налогов становятся более определенными, правила налогового ад-министрирования – более выработанными и при выборе оказывается пред-почтение таким податным источникам, которые обещают более крупный

¹ Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. –М., 1997. –С. 20.

9

доход¹. Продолжается снижение общих масштабов косвенного налогооб-ложения, включая, прежде всего, отмену налогов на товары первой необ-ходимости. Усиливается регулятивная функция налогообложения. Скла-дываются правовые конструкции большинства современных налогов и сборов. Постепенно формируются налоговедение как комплексная эконо-мико-правовая наука и развернутая система налогового законодательства.

После Первой мировой войны большинство европейских государств переходит к организации налоговых систем на научной основе. В настоя-щее время в Европе начинает складываться международное налоговое пра-во Европейского сообщества.

История налогообложения в России насчитывает немногим более тысячелетия и начинается с объединения славянских племен в Древнерус-ское государство (примерно к концу IX в.). История России наглядно пока-зывает, что любые серьезные политические или экономические преобразо-вания неизбежно сопровождаются налоговыми реформами.

Исторически первой формой налогообложения на Древней Руси бы-ло полюдье - прямое взимание дани княжеской дружиной с зависимых об-щин. Впоследствии стал практиковаться повоз –самостоятельный сбор и доставка дани подвластными племенами в Киев. Единицей обложения вы-ступали количество печных труб в хозяйстве (т.н. «дым»). Вплоть до XVIII в. налоги именовались податями. В силу неразвитости товарно-денежных отношений налоговые обязанности исполнялись, как правило, в натуральной форме – медом, мехами, сельскохозяйственными продуктами. Повсеместно практиковались государственные повинности в форме гуже-вых, строительных, военных и иных обязательных работ. Постепенно вво-дятся торговые пошлины («мыт»), взимаемые за провоз товаров через за-ставы. Этот исторически первый этап налогообложения на Руси характери-зуется множественностью разнообразных повинностей, регулируемых в большинстве своем нормами обычного права.

Старославянский правовой источник Русская Правда (IX-XII вв.) со-держит целый ряд положений о княжеских поборах с населения. «Вот урочные пошлины в пользу строителя города: при закладке стены брать куницу (гривну), а по окончании ногату (0,05 гривен); на пищу и на питьё, на мясо и рыбу полагается 7 кун на неделю, 7 хлебов, 7 мер пшеницы, 7 четвериков овса на 4 лошади –что и получать городнику (княжескому чи-новнику, ведавшему строительством), пока не будет город срублен», –от-мечается в ст. 96 Русской Правды. Целый ряд статей регулируют уплату судебных и административных пошлин. Например, ст. 107 устанавливает: «Вот урочные судебные пошлины: от присуждения к платежу штрафа су-дье –9 куниц, метельнику (помощнику судьи) –9 белок; с дела о бортной земле 30 куниц, а во всех прочих тяжбах с того, кому присудят, судье брать по 4 куницы, а метельнику (помощнику) –по 6 белок»².

¹ Пушкарева В. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. –М., 2001. –С. 198.

² Русская Правда. Материалы к изучению истории государства и права СССР. –М, 1962. –С. 23-55.

10

В период монголо-татарского завоевания (XIII-XV вв.) большое зна-чение приобретает дань (выход) в пользу монголо-татарских ханов, нося-щая характер контрибуции. Освобождение от монголо-татарского ига, ста-новление централизованного Московского государства (с середины XV в.) и, как следствие, отказ от уплаты дани монгольским ханам знаменуют важную веху в развитии налогообложения. Большое значение имела пере-пись платежеспособного населения, проведенная при Великом князе Ива-не III (1440-1505 гг.). Появляются целевые налоги для финансирования от-дельных публичных функций: ямской налог, ямчужный (на изготовление пороха), стрелецкий (на содержание армии), полоняничный (на выкуп пле-ненных россиян) и др.

Начиная с XVII в. формируется государственная система фискаль-ных органов (приказов). При царе Алексее Михайловиче (1629-1676 гг.) создается Счетная палата – прообраз современного Министерства финан-сов, отвечавшая за поступление доходов в бюджет страны. Главным объ-ектом налогообложения становится земельный надел. Становление нацио-нальной денежной системы на основе серебряных денег обусловливает по-степенный переход от натуральных повинностей к денежной форме упла-ты налогов. В 1679 г. была проведена налоговая реформа, в результате ко-торой основной единицей прямого налогообложения был признан двор, определяемый по числу ворот.

Преобразования Петра I (1672-1725 гг.) напрямую затронули и сферу налогообложения. Военные расходы и проведение радикальных реформ внутри страны потребовали резкого усиления налогового бремени. Были увеличены ставки действующих налогов, введены новые налоги, прежде всего, косвенные. К этому времени обнаружились все изъяны подворного налогообложения: «Крестьяне начали сгущать дворы, скучивая в них воз-можно больше людей, ли сгораживали по три, по пяти, даже по десяти кре-стьянских дворов в один, оставляя для прохода одни ворота, а прочие за-бирали воротами. Сельское хозяйство не улучшалось, а казенные доходы убавлялись»¹. Поэтому важным этапом преобразований стала замена под-ворного налогообложения на подушную подать, взимаемую с каждого трудоспособного мужчины податных сословий – всех разрядов крестьян, ремесленников, купцов. Размер подати был оставлен одинаковым по всей стране, что не соответствовало идее соразмерности налогообложения.

Дальнейшее развитие отечественная система налогообложения по-лучает при Екатерине II (1729-1796 гг.); в частности, была введена гиль-дейская подать для купеческого сословия, взимаемая с объявленного «по совести» (то есть самим купцом) капитала.

К началу XIX в. подушная подать как основной налог исчерпала свой финансовый ресурс: объект обложения и налоговая база все менее со-ответствовали хозяйственным реалиям. Вводятся акцизы на предметы мас-сового потребления – соль, табак, керосин, сахар и др. В целом на протя-

¹ Ключевский В.О. Курс русской истории: Соч. в 9 т. –М., 1989. –Т.4. –С. 97.

11

жении столетий косвенное налогообложение доминирует над прямым, по-ступления от косвенных налогов более чем в два раза превышают поступ-ления от прямых налогов. Наибольшая часть косвенных налогов в это вре-мя собирается за счет питейного и соляного сборов¹.

Реформы 1861 г. в налоговой сфере ознаменовались заменой подуш-ной подати на обложение строений (недвижимости), приносящих доход. При этом была сохранена ведущая роль косвенного налогообложения с упором на винную монополию государства. Ставки земельного налога дифференцируются в зависимости от качественных характеристик земли и лесных угодий, развивается система местных (земских) налогов.

С конца XIX в. начинается налогообложение наследуемого и пода-ренного имущества, а также доходов с денежных капиталов (доходы от оборота фондовых ценностей, банковских вкладов, аукционных продаж, выигрышей по государственным займам). В 1863 г. вводится патентная система взимания пошлин за право торговли и выдачу разрешений на за-нятие различными видами предпринимательской деятельности. В 1802 г. учреждено Министерство финансов, ставшее ведущим фискальным орга-ном государства. Весной 1916 г. сделана попытка ввести подоходное нало-гообложение, но революционные потрясения не позволили реализовать ее на практике.

Придя к власти в 1917 г., большевики провозгласили курс на безна-логовое государство. В первые годы советской власти и, особенно в пери-од «военного коммунизма», основным доходным источником выступают эмиссия и прямые изъятия классового характера – конфискации, контри-буции, продразверстка. «В эпоху диктатуры пролетариата и государствен-ной собственности на важнейшие средства производства, - утверждал В.И. Ленин, – финансы государства должны строиться на непосредственном обращении известной части доходов от различных государственных моно-полий на нужды государства»². Таким образом, история сделала замысло-ватый «виток», вернувшись к уже давно забытым регалиям, доменам, трудовым повинностям, натуральной форме уплаты налогов.

Крах военного коммунизма заставил большевиков перейти к НЭПу, в основе которого была замена продразверстки продовольственным нало-гом. Как отмечается в литературе, на развитие советского налогообложе-ния времен НЭПа большое влияние оказала налоговая система дореволю-ционной России. Среди прямых налоговых изъятий основными являлись промысловый налог, которым облагались торговые и промышленные пред-приятия, а также подоходно-поимущественный налог прогрессивного ха-рактера и сельскохозяйственный налог³.

Упразднение НЭПа в начале 30-х гг. XX в. сопровождалось крупно-масштабной налоговой реформой, в результате которой основными нало-гами в Советском Союзе становятся налог с оборота, консолидировавший

¹ См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / отв. ред. проф. Ю.А. Крохина. –М., 2003. –С. 8.

² Ленин В.И. Полн. собр. соч. –Т. 138. –С. 122.

³ Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. –М., 1997. –С. 28.

12

несколько десятков взимаемых ранее платежей, и отчисления от прибыли государственных предприятий. В условиях тоталитарного социалистиче-ского режима и планово-распределительной экономики роль налогов в системе доходных источников государства была крайне принижена. Пря-мые налоги с населения не играли существенной роли в формировании бюджета. Монополия государственной собственности в экономике обу-словливала возможность прямого административного изъятия прибыли го-сударственных предприятий. Последним оставалась лишь нормативно фиксированная часть прибыли, направлявшаяся на формирование различ-ных фондов производственного и социального назначения. Причем размер этих фондов определялся объемом затрат, плановыми показателями, пуб-личной значимостью продукции и другими критериями, а не рентабельно-стью предприятия.

В конце концов, декларируемый в Советском Союзе курс на безна-логовое общество через прямое изъятие прибыли социалистических пред-приятий потерпел экономический крах, поскольку не предполагал заинте-ресованности хозяйствующих субъектов в результатах своей деятельности.

Начиная с середины 80-х гг. XX в. в России начинается переход от планово-распределительной экономики к рыночной, основанной на сво-бодной конкуренции частных собственников. С 1991 г. в стране развора-чивается широкомасштабная налоговая реформа, в результате которой по-степенно создается современная налоговая система России. Важное значе-ние здесь имело принятие Закона РСФСР от 27.12.91 № 2118-1 «Об осно-вах налоговой системы в Российской Федерации», а также последующая кодификация налогового законодательства.

Предмет налогового права

Разнообразие, многоплановость общественных отношений обуслов-ливают специализацию правовых норм и распределение их по отраслям, подотраслям, правовым институтам, субинститутам. Главным критерием отраслевой специализации выступает предмет правового регулирования, определяемый как совокупность однородных общественных отношений, регулируемых той или иной группой норм. Он показывает, «что» регули-рует та или иная отрасль права.

Предмет налогового права, в свою очередь, неоднороден. Согласно ст. 2 НК РФ он включает властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отноше-ния, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжа-лования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правона-рушения. Этот перечень –исчерпывающий и расширительному толкова-нию не подлежит.

Налоговые отношения могут существовать исключительно в право-вой форме. Множество социальных взаимодействий, приобретающих впо-

13

следствии характер правовых, первоначально возникают и развиваются вне сферы правового регулирования, подвергаясь воздействию только не-правовых упорядочивающих средств – моральных, корпоративных, рели-гиозных, традиционных и т.п. На каком-то этапе государство признает за такими отношениями особую общественную значимость и в процессе нормативно-правового регулирования придает им качество правоотноше-ний. То есть такие отношения сначала возникают как фактические и, в принципе, как фактические могут существовать достаточно долго; по ус-мотрению законодателя они становятся правовыми отношениями.

Что касается налоговых отношений, их существование возможно только в качестве правоотношений, то есть на базе созданной в процессе правотворчества нормативной модели налогообложения. Без такой норма-тивной основы налоговые отношения возникать не могут. Таким образом, в сфере налогообложения законодатель не оформляет уже сложившиеся фактически общественные отношения, но всякий раз моделирует их зано-во. Как верно заметил Д.В. Винницкий, после введения в действие новая система налогово-правовых норм создает соответствующие ей налоговые отношения – предмет налогового права¹. «Фактическое существование на-логовых отношений становится возможным лишь после их законодатель-ного закрепления, в результате практической реализации правовых норм»².

В.А. Парыгиной предложена классификация налоговых правоотно-шений на модельные и конкретные, где под модельными называются ги-потетические налоговые правоотношения, сконструированные правопо-рядком и являющие собой бесконечное множество конкретных правоот-ношений³. Полагаем, в данном случае категории налогово-правовой нормы и налогового правоотношения смешиваются друг с другом, чего нельзя допускать. Правоотношение как нормативная модель представляет собой не что иное, как норму права и ничем иным быть не может. Реализуя нало-говую правосубъектность, участники налогообложения сообразуют свои фактические взаимодействия с нормативной моделью, в результате чего и возникает (изменяется, прекращается) налоговое правоотношение. Норма права всегда первична, правоотношение же производно от нее.

Возникает вопрос: как быть с пробелами в налоговом праве? Нали-чие пробела означает, что правовые взаимодействия осуществляются без надлежащего нормативного регулирования. Не существует ли в данном случае налоговое правоотношение как фактическое еще до его законода-тельного оформления, то есть регулируемое исключительно субъективным толкованием участников социальных взаимодействий, применяющих пра-во по аналогии?

Известно, что пробелы в праве существуют объективно. Особенно пробельным налоговое законодательство было на начальном этапе своего становления, до принятия части первой НК РФ. На наш взгляд, наличие

¹ Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. –М., 2003. – С. 128.

² Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России: Учебник. – М., 2001. – С. 12-13.

³ Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. – М., 2005. – С. 130.

14

пробела не свидетельствует о существовании налогового правоотношения в качестве фактического. Пробелы в праве означают отсутствие нормы, ре-гулирующей отдельные, незначительные аспекты правоотношения. То есть при наличии пробела налоговое отношение в целом урегулировано правом и в целом носит характер правоотношения. Лишь отдельные его элементы вследствие недостатков юридической техники или «устарева-ния» законодательства выпадают из сферы налогово-правового регулиро-вания, но это не меняет положения в целом. В данном случае мы имеем дело именно с правоотношением, а не с фактическим социальным взаимо-действием.

Дифференцировать предмет налогового права можно по различным основаниям. В частности, можно выделить три блока отношений, отра-жающих стадийность налогообложения как процесса, «разворачивающего-ся» во времени и в пространстве: 1) налогово-правотворческий блок, вклю-чающий отношения по установлению и введению налогов и сборов; 2) на-логово-реализационный блок, связанный с исчислением, уплатой, а при не-обходимости – принудительным взысканием налогов и сборов; 3) налого-во-процессуальный блок, опосредующий сферу налогового контроля и от-ветственности.

Указанные группы налоговых отношений возникают и развиваются поэтапно, в определенной последовательности, так, как они перечислены в ст. 2 НК РФ. На этапе налогового правотворчества уполномоченными ор-ганами государственной власти и местного самоуправления создается и вводится в действие идеальная нормативная модель налогообложения. Да-лее следует позитивная реализация смоделированных законодателем нало-гово-правовых норм в процессе исчисления и уплаты налогов. Это наибо-лее массовые правоотношения, представляющие собой центральное звено в механизме налогообложения. Добровольная реализация налоговых прав и обязанностей частными лицами дополняется правоприменительной дея-тельностью публичных субъектов по принудительному взиманию налого-вых платежей. В данный блок также включаются правоотношения, связан-ные с правовым режимом отдельных налогов и сборов, регулируемых ча-стью второй НК РФ. И, наконец, последним этапом налогово-правового регулирования является совокупность процессуальных правоотношений, возникающих в сфере налогового контроля и привлечения к ответственно-сти за совершение налоговых правонарушений.

Каждый блок налоговых правоотношений, с одной стороны, облада-ет некоторой внутриотраслевой автономией, обусловленной функцио-нально-целевой направленностью норм, специфическим субъектным со-ставом, объектом и средствами правового регулирования, выделением ин-ституциональных правовых принципов и т.п.¹; с другой стороны, всем на-логовым правоотношениям присуще отраслевое единство в рамках обще-

¹ В литературе подобные крупные блоки правовых норм, обладающие известной автономностью в рам-ках отрасли и включающие несколько правовых институтов, иногда называют субинститутами. Таким образом, можно говорить о существовании трех правовых субинститутов в рамках налогового права.

15

отраслевого предмета и метода налогового права. Таким образом, налого-вому праву присущ признак системности, то есть оно является иерархиче-ски организованной совокупностью взаимосвязанных и взаимодействую-щих правовых норм и институтов, отражающих, с одной стороны, общеот-раслевое единство налогово-правовых норм, а с другой – их специализа-цию.

В предмете налогового права можно выделить как имущественные отношения, непосредственно связанные с движением денежных средств в наличной или безналичной форме, так и отношения организационные (не-имущественные). Первые традиционно рассматриваются как основные, вторые – как вспомогательные, обеспечивающие возникновение, измене-ние или прекращение имущественных налоговых отношений. Это спра-ведливый вывод, поскольку все налоговые отношения прямо или косвенно связаны с имуществом, материальными благами, экономической выгодой, то есть с приращением собственности.

Так, отношения по установлению и введению налогов и сборов отно-сятся к сфере законотворчества и лишены имущественного содержания, но в отрыве от них невозможно рассматривать отношения, связанные с ис-числением и уплатой налоговых платежей. Отношения в сфере налогового контроля также имеют управленческую, неимущественную природу, но и они, в конечном счете, обеспечивают реализацию обязанности платить за-конно установленные налоги и сборы. Таким образом, налоговые отноше-ния представляют собой отношения по поводу собственности – по ее огра-ничению, взиманию, контролю. В некоторых случаях имущественные и организационные элементы в налоговых правоотношениях так тесно пере-плетены между собой, что их трудно разграничить, оторвать друг от друга.

Налоговые отношения представляют собой отношения по поводу собственности. Конечной целью налогово-правового регулирования явля-ется формирование централизованных денежных фондов государства и местного самоуправления путем отчуждения принадлежащих частным ли-цам денежных средств для реализации публичных задач и функций. При этом часть собственности налогоплательщиков в денежной форме перехо-дит в собственность государства. Таким образом, предмет налогового права составляют имущественные и тесно связанные с ними организаци-онные отношения, направленные в конечном счете на формирование цен-трализованных денежных фондов государства и муниципальных образо-ваний.

Известно, что многие отраслевые отношения также носят имущест-венный характер. Речь, прежде всего, идет о гражданско-правовых отно-шениях, которые в большинстве своем также являются отношениями соб-ственности. Основное различие между налоговыми и гражданско-правовыми отношениями состоит в том, что первые носят властный ха-рактер, вторые – нет. В п. 3 ст. 2 ГК РФ прямо говорится о том, что к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское зако-

16

нодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодатель-ством.

НК РФ разграничивает все обязательные платежи на две группы – налоги и сборы. Существенные отличия этих платежей друг от друга по-зволяют выделить в предмете налогового права отношения, связанные с установлением, введением и взиманием налогов, с одной стороны, и сбо-ров – с другой. Различия между налогами и сборами обусловливают раз-личия налоговых отношений по установлению, введению, взиманию нало-гов с одной стороны, и сборов – с другой¹.

Правоведению известно деление правоотношений на абсолютные и относительные. Для абсолютных правоотношений определяется только один участник – управомоченный; у всех иных лиц существует обязан-ность не нарушать субъективное право этого участника. В относительных правоотношениях персонально определены все участники. Например, от-носительными будут все правоотношения договорного типа, сделки; носи-телю субъективного права здесь противостоит конкретное обязанное лицо. Налоговые правоотношения также являются относительными, поскольку всегда имеют строго определенный состав участников.

По субъектному составу налоговые правоотношения характеризуют-ся как многосторонние. Согласно ст. 9 НК РФ участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщики, налоговые агенты, налого-вые и иные уполномоченные государственные органы. Очевидно, этот пе-речень далеко не полный. К субъектам налогового права помимо лиц, ука-занных в ст. 9 НК РФ, следует отнести территориальные образования (Рос-сийская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования); банки; представителей налогоплательщиков; организации, регистрирующие сдел-ки и права, имеющие юридическое значение с точки зрения налогообложе-ния, и др.

Большим упущением законодателя является то, что НК РФ не вклю-чил в число субъектов налогового права публично-территориальные обра-зования, поскольку уплата налога – обязанность, возникающая у частного лица именно перед государством, а не перед налоговыми органами. Таким образом, в налоговом правоотношении друг другу противостоят налого-плательщик и государство. Другое дело, что публично-территориальные образования участвуют в правоотношениях, как правило, в лице своих «представителей», а именно органов государственной власти и местного самоуправления.

Отличительной чертой налоговых отношений является атрибутивное присутствие в них властного участника, наделенного компетенцией. При этом можно выделить внутриаппаратные и внешние налоговые правоот-ношения. Первые опосредуют правовые взаимосвязи внутри системы пуб-личных субъектов, вторые – между государством в лице уполномоченных

¹ Далее в сочетаниях «налоги и сборы» и производных от них упоминание о сборах будет сознательно опущено – исключительно в целях экономии текстового материала. Скажем, термины «налоговое зако-нодательство» и «законодательство о налогах и сборах» будут использоваться как тождественные.

17

органов и частными лицами. Внутриаппаратными будут, например, отно-шения, возникающие в сфере налогового правотворчества между органами законодательной (представительной) и исполнительной власти, между Российской Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образования-ми. Частные субъекты в них не участвуют. Напротив, отношения по взи-манию налогов носят внешний характер, поскольку всегда возникают ме-жду частными лицами (налогоплательщиками, налоговыми агентам, бан-ками) и государством в лице уполномоченных органов.

Следует отметить, что ведомственные и межведомственные отноше-ния между налоговыми органами являются по своей природе админист-ративно-правовыми. Правомочия различных органов налогового контроля по отношению друг к другу (в частности, права по пересмотру решений нижестоящего органа) образуют содержание административной, а не нало-говой правосубъектности¹.

Налоговые органы, как и другие субъекты налогового права, участ-вуют в правоотношениях различной отраслевой природы. В частности, между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают взаимо-действия по поводу государственной регистрации, ведения кассовых опе-раций, применения контрольно-кассовых машин, работы с денежной на-личностью, производства и реализации алкогольной и спиртосодержащей продукции. Поэтому при отраслевой идентификации правоотношений оп-ределяющим является не их субъектный состав, а правовая природа.

Как следует из разъяснения Пленума ВАС РФ, часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, с осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их долж-ностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонаруше-ний². Субъектный состав правоотношений играет важную роль для опре-деления вида ответственности и нормативно-процессуальной базы, приме-няемой в случае нарушения налогового законодательства.

Метод налогового права

Метод налогового права – это обусловленная спецификой предмета налогового права совокупность способов, приёмов, средств правового воздействия на налоговые отношения. Если предмет отрасли показывает, «что» регулируют налогово-правовые нормы, то метод - «как», «каким образом» это правовое регулирование осуществляется.

В правоведении сложилась в целом верная установка, что каждая от-расль права имеет свой специфический, сугубо отраслевой метод (граж-

¹ Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. – М., 2000. – С. 25.

² См.: п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового ко-
декса Российской Федерации» от 28.02.2001 № 5 // Вестник ВАС РФ. – 2001. – № 7.

18

данский, административный, уголовно-правовой и т.д.), не сопоставимый с методами иных отраслей. Однако этот тезис нуждается в правильной ин-терпретации. Дело в том, что исходные режимы, приемы, способы и юри-дические средства, используемые в правовом регулировании, одинаковы для всех отраслей права. Таким образом, суть отраслевой специфики со-стоит лишь в особом сочетании и соотношении правовых средств, нося-щих универсальный, межотраслевой характер.

К сожалению, долгие годы различия в отраслевых методах правового регулирования наукой преувеличивались, чему способствовала абсолюти-зация предметно-методологических различий между публичными и част-ными отраслями права. В большей степени данный подход отразился на соотношении административного и гражданского права, превратившихся в своеобразных антиподов; отраслевым различиям здесь придавался харак-тер жёсткого противопоставления по типу «что русскому здорово, то нем-цу смерть». Административно-правовой метод был фактически отождеств-лён с императивным, а гражданско-правовой – с диспозитивным методом правового регулирования. Юридические средства, характерные для одной отрасли, полностью исключались из сферы другой. Так, утверждалось что договор – исключительная прерогатива частноправовых отраслей, а адми-нистративный акт – публично-правовых. Подобная установка затрагивала и налоговое право, имеющее общие исторические корни и близость право-вого режима с административным правом.

Более точной представляется позиция, согласно которой все отрасли права используют единые приёмы и средства правового регулирования, но в разном соотношении. Преобладание тех или иных юридических средств в общем комплексе правового регулирования обусловливает специфику метода конкретной отрасли права. Скажем, диспозитивные и императив-ные начала, договор и административный акт, дозволения, обязывания и запреты присутствуют в сфере действия любой отрасли права, различен лишь их удельный вес и значение в отраслевом регулировании. При этом важной тенденцией современного права является взаимопроникновение и сближение различных правовых отраслей, издание комплексных норма-тивных актов, рост межотраслевых институтов. Представляется вер-ным утверждение, что «правовые отрасли используют в своих регулятив-ных целях с учётом особенностей регулируемых отношений (предмет) единые правовые средства (метод) в их различном соотношении»¹. По справедливому замечанию С.П. Маврина, ни одна отрасль не обладает единственным, неповторимым, абсолютно «чистым» и в этом смысле под-линно собственным методом, например, только координации или только субординации².

¹ См.: Алёхин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации:
Учебник. – М., 1998. – С. 33.

² Маврин С.П. О роли метода правового регулирования в структурировании и развитии позитивного пра-
ва // Правоведение. – 2003. – № 1. – С.208.

19

Особенности метода налогово-правового регулирования обусловле-ны публично-правовой природой налогового права и включают следую-щие признаки.

Публично-правовой характер целевых установок. Налоговые пла-тежи – безусловный атрибут государства, без которого оно не может суще-ствовать. Именно налоги и сборы составляют подавляющую часть доход-ных источников государства и муниципальных образований (иногда свы-ше 90 %). Их функциональное назначение состоит в финансовом обеспе-чении реализуемой государством внутренней и внешней политики, то есть в обеспечении нормальной жизнедеятельности общества. Как указал КС РФ, уплата налоговых платежей имеет целью обеспечивать расходы пуб-личной власти (Постановление КС РФ от 11.11.1997 № 16-П).

Поэтому для налогообложения характерен приоритет публичных ин-тересов перед интересами частными. Налогово-правовое регулирование носит фискальный характер, то есть его главная цель состоит не в реали-зации интересов частных лиц, а в обеспечении государства финансовыми ресурсами для реализации публичных задач и функций. Все остальные за-дачи носят вторичный, производный характер. Само существование нало-гового права, его обособление, повышение значения в правовой системе России обусловлены особой ролью налоговых платежей как основных ис-точников формирования доходов бюджетов всех уровней.

Разумеется, приоритет публичных интересов не означает вседозво-ленности государства. И законодатель, и правоприменительные органы, участвуя в налоговых правоотношениях, связаны правовыми принципами и международными стандартами, в первую очередь, в области прав чело-века. При этом приоритет публичных интересов предполагает, что меха-низм налогово-правового регулирования призван нормативно закрепить, реализовать и обеспечить защиту «общего блага», нередко через подавле-ние «частноэгоистических» (прежде всего, собственнических) устремле-ний частных лиц.

Участники налоговых правоотношений реализуют именно публичное благо, какая-либо собственная, личная заинтересованность для участия в налоговых правоотношениях у них, как правило, отсутствует. Такой вывод справедлив не только в отношении непосредственно налогоплательщика, обязанность которого носит индивидуально безвозмездный характер, но и в отношении иных субъектов.

Как отмечается в литературе, в процесс реализации основной обя-занности налогоплательщика государство вовлекает участников, не имею-щих собственного имущественного (добавим от себя – и даже неимущест-венного) интереса¹. Какие-либо частные интересы отсутствуют у налого-вых агентов, обязанных исчислить, удержать у налогоплательщика и пере-числить в бюджет налоги; у банков, осуществляющих операции по пере-числению налогов в бюджет и обязанных сообщать об открытии или за-

¹ См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. – С. 13.

20

крытии счетов налогоплательщиков; у субъектов, обязанных передавать в налоговые органы информацию о регистрации определенных прав или сделок налогоплательщиком.

Иногда встречается мнение о возможности реализации в налоговых правоотношениях частного интереса. Как правило, речь идет об использо-вании налоговых льгот или о налоговой минимизации (оптимизации, пла-нировании). Думается, это неверный подход. Наличие частного интереса в правовом регулировании означает заинтересованность лица участвовать именно в данном правоотношении. Речь идет о мотивации, сознательно-волевом факторе, желании лица вступить в определенные социальные взаимодействия для удовлетворения своих потребностей. В налоговых от-ношениях такая мотивация отсутствует.

При этом отсутствие частного интереса не исключает признания за субъектом, участвующим в правоотношении, определенных прав и закон-ных интересов. Используя налоговую льготу или получая налоговый кре-дит, лицо реализует предоставленное ему субъективное право, облегчаю-щее выполнение налоговой обязанности в рамках правоотношения, уча-стие в котором не приносит ему самому каких-либо выгод имущественно-го либо нематериального характера. «Частный интерес в налоговом право-отношении учитывается лишь тогда, – верно указывает Н.А. Шевелева, – когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов»¹.

Отсутствие частной заинтересованности делает налоговые правоот-ношения изначально конфликтными. Проблема состоит в том, что человек в силу самой своей природы крайне эгоцентричен: он легко ставит себя в центр Вселенной и полагает, что весь мир должен вращаться именно во-круг его проблем. Поэтому частные лица в большинстве своем не способ-ны осознавать важность публичного интереса для них лично, неспособны убедить себя в необходимости нести затраты и обременения для достиже-ния некоего, подчас абстрактного «общего блага» – собственные интересы для частного лица неизмеримо важнее. Осознание публичных интересов каждым отдельным индивидом усиливается в условиях ситуаций чрезвы-чайного характера (война, эпидемия, техногенная катастрофа, стихийное бедствие) и ослабевает в обычной, нормальной обстановке.

Д.В. Винницкий правильно отмечает, что публичный и частный ин-тересы могут и не совпадать. «Если же такое совпадение и имеет место объективно, оно может быть не осознано конкретным носителем частного интереса. Такое положение вещей закономерно для сферы налогообложе-ния, поскольку в рамках налоговых отношений частный субъект, как пра-вило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную долю принадлежащих ему материальных благ ради за-частую неосязаемой и негарантированной конкретно ему выгоды от дея-тельности публичных субъектов»².

¹ См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. – С.18.

² Винницкий Д.В. Указ. соч. – С. 139.

21