Основополагающие принципы бухгалтерского учета

В организации бухгалтерского учета важную роль играют общепринятые принципы, выражающие основные положения изучаемой теории. Принцип означает исходное, базовое положение науки, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения. Они могут быть закреплены в законодательном порядке или сформулированы и рекомендованы профессиональными бухгалтерскими экономическими субъектами на основании теории и практики учета, правовых прецедентов и хозяйственных традиций. Принципы служат основой общей концепции бухгалтерского учета, помогают разрабатывать его стандарты в интересах различных пользователей.

Определение «принципов регулирования бухгалтерского учета» в ст. 20 402-ФЗ - это абсолютное нововведение в практику нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. М.Л. Пятов обращает внимание на то, что «…речь идет не о методологических бухгалтерских принципах, таких как допущение непрерывности деятельности, имущественная обособленность, начисление, консерватизм и т. п., а о принципах именно нормативного регулирования учетной практики. Впервые закон дает некую логическую основу формирования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету в России, в определенном смысле задает дух нормотворчества в данной области, формулируя цели, достижению которых должны способствовать положения нормативных документов по бухгалтерскому учету в нашей стране».

К таким принципам относятся:

1) соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

2) единства системы требований к бухгалтерскому учету;

3) упрощения способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций;

4) применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;

5) обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;

6) недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета».

Рассмотрим их содержание более подробно.

Принцип № 1.«Соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета»

Пункт 3 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее –129-ФЗ) определял, что «основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности».

Указание на пользователей отчетности как потребителей той информации, которую формируют бухгалтеры - это новация, пришедшая в текст отечественных нормативных актов из МСФО. Именно в «Принципах составления и представления финансовой отчетности» (FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements) МСФО определяется состав основных групп пользователей финансовой отчетности экономических субъектов. Однако, что очень важно, в отличие от 129-ФЗ, МСФО не только констатируют необходимость соответствия потребностям пользователей отчетности, но и определяют эти потребности.

«Принципы» выделяют семь групп пользователей бухгалтерской информации: (1)инвесторы; (2) работники; (3) заимодавцы; (4) поставщики и прочие торговые кредиторы; (5) покупатели; (6) правительство и его органы; (7) общественность.

Относительно инвесторов в МСФО отмечается, что в основном эта группа состоит из имеющихся и потенциальных акционеров. Инвесторы, вкладывающие рисковый капитал, и их консультанты беспокоятся о риске, связанном с инвестициями и о доходе на них. Им нужна информация, которая помогла бы им определиться, покупать, держать или продавать ценные бумаги компании. Акционеры также заинтересованы в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать дивиденды.

Таким образом, у инвесторов одно желание или сочетание двух: рост прибыли (то есть получение доходов в виде дивидендов) и прирост капитала (рост цен акций на рынке и получение доходов при их продаже по более высоким ценам). Следовательно, основное внимание инвесторов сосредоточено на демонстрируемой в отчетности прибыли, которая определяет размеры будущих дивидендов и влияет на курс акций.

Любопытно, что МСФО определяет работников компании как целевую группу пользователей их бухгалтерской отчетности. Работники, - указывается в «Принципах», - и представляющие их группы заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей. Они также заинтересованы в информации, которая позволит им оценить способность компании обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства». Следует отметить, что работникам часто требуется информация, не финансовая по своей природе. Например, им могут потребоваться данные о перспективах карьерного роста и т. п. Поэтому работникам могут быть нужны определенные отчеты, содержащие информацию, традиционно вовсе не рассматриваемую как «финансовая».

Заимодавцев, - акцентируют наше внимание «Принципы» МСФО, - интересует информация, позволяющая им определить, будет ли заем и причитающиеся проценты выплачены в срок. Таким образом, основной интерес заимодавцев составляет не прибыльность, а платежеспособность компании, то есть стоимость ее активов как обеспечения существующей кредиторской задолженности и размер обязательств перед кредиторами.

Поставщики и прочие торговые кредиторы, - отмечается в МСФО, - интересуются информацией, которая дает им возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними. Таким образом, интересы поставщиков и торговых кредиторов практически совпадают с интересами заимодавцев. Единственное отличие между ними состоит в том, что торговые кредиторы, вероятно, будут интересоваться компаниями на протяжении более короткого периода времени, чем заимодавцы, следовательно, их будет интересовать платежеспособность организации в более короткой перспективе. Однако в случае, если торговые кредиторы будут зависеть от продолжения работы компании как основного покупателя, их интересы практически полностью совпадут с интересами заимодавцев.

Покупателей интересует информация о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения или зависят от нее. При этом покупателям требуется оценивать надежность бизнеса компании как в краткосрочной (смогут ли мне поставить товары своевременно и в надлежащем состоянии), так и в долгосрочной (будет ли обеспечено послепродажное обслуживание и выполнение гарантийных обязательств и сможет ли данный поставщик стать постоянным) перспективе. Эти характеристики положения дел в компании позволяют оценить анализ как рентабельности, так и платежеспособности фирмы.

Говоря о Правительстве и его органах как пользователях финансовой отчетности, МСФО отмечают их заинтересованность в распределении ресурсов и, таким образом, в деятельности компаний в целом. Однако, прежде всего, регулирующим органам требуется информация для того, чтобы регулировать деятельность компании, определять свою налоговую политику. Таким образом, в первую очередь здесь можно говорить о фискальных целях. Отчетность с этой точки зрения должна представлять налогооблагаемые величины. Добавим, что не меньший интерес для государственных органов представляет и финансовая отчетность компании как информационная база для официального статистического учета.

Отдельно в качестве целевой группы пользователей бухгалтерской информации МСФО называют общественность. В «Принципах» в связи с этим отмечается, что компании оказывают разнообразное воздействие на членов общества. Например, компании могут вносить значительный вклад в местную экономику самым разным образом, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест и опеку местных поставщиков. Финансовая отчетность в этом случае может помочь общественности, предоставляя информацию о тенденциях и последних изменениях в благосостоянии компании и о диапазоне ее деятельности.

Принцип № 2.»Единство системы требований к бухгалтерскому учету»

Можно сделать вывод о том, что здесь может идти, с одной стороны, о непротиворечивости требований системы нормативно-правовых актов, регулирующих учетную практику в России, а с другой - о методологическом единстве их предписаний.

Идея о непротиворечивости требований нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета заложена в тех определениях, которые 402-ФЗ дает понятиям федеральных и отраслевых учетных стандартов, а также рекомендациям в области бухгалтерского учета и стандартам экономического субъекта.

В соответствии со ст. 21 402-ФЗ «к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта».

При этом п. 15 данной статьи устанавливает, что «федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить настоящему Федеральному закону. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам».

Таким образом, речь идет об установлении 402-ФЗ года иерархической соподчиненности регулятивов в области бухгалтерского учета.

Что же касается методологического единства требований в области бухгалтерского учета, то оно может достигаться соответствием методологическому содержанию тех определений, которые дает 402.

Принцип № 3.»Упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций»

Как отмечает М.Л. Пятов «данная новация понятна и оправдана. Малый бизнес занимает определенное место в экономике России, и качественная финансовая информация о нем необходима для принятия управленческих решений в области кредитования, формирования статистических данных, позволяющих оценить тенденции экономического развития и т. д. Подобное положение существует и в системе МСФО, содержащей специальные стандарты, определяющие упрощенные правила ведения финансового учета экономическими субъектами, не относящимися к крупному бизнесу.

Вместе с тем, при отмене возможности не вести финансовый учет «упрощенщикам» и «вмененщикам» и провозглашении принципа «упрощения способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций», система отечественных учетных регулятивов пока специальных федеральных стандартов в этой области не содержит».

Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства определяются Федеральным закономот 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

Среди существующих «послаблений» в области ведения финансового учета для субъектов малого предпринимательства можно отметить содержащиеся вПриложении № 5 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» упрощенные формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (финансовых результатах) субъектов малого предпринимательства, и определяемую рядом ПБУ возможность неприменения (добровольного применения) субъектами малого предпринимательства их отдельных предписаний.

Принцип № 4.«Применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов»

Рассматривая данный принцип регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации следует вспомнить о том, что процесс «перехода на МСФО» имеет в нашей стране уже весьма давнюю историю.

С конца 90-х годов прошлого века в России началось реформирование бухгалтерского учета. Толчком к началу реформ послужил семинар по проблемам учета на совместных предприятиях, проводившийся Центром ООН по ТНК и Торгово-промышленной палатой СССР в июне 1989 года в Москве. Однако официальным началом процесса реформирования учета следует считать принятие Государственной Программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утв. Постановлением ВС РФ от 23.10.1992 № 3708-1. В данном документе была установлена цель реформирования бухгалтерского учета, определены задачи, поставленные для достижения этой цели.

Помимо этого, было приято решение об использовании МСФО при создании концепции бухгалтерского учета и в процессе разработки национальных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия международно-принятой практике.

В 1994 году Методологическим Советом по бухгалтерскому учету при Минфине России была одобрена Программа реформирования системы бухгалтерского учета. Переход на МСФО, в соответствии с которой должен был осуществиться до 2000 года. В ходе осуществления основных мероприятий Программы реформирования была разработана Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим Советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Институтом Профессиональных бухгалтеров России в декабре 1997 года.

К 1998 году была принята «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности», утв. Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283. Следующим шагом в реформировании бухгалтерского учета в России послужила «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу», одобренная приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.

В дальнейшем приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440был утвержден «План Министерства Финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности».

В 2010 году был утвержден Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ«О консолидированной финансовой отчетности», который содержал совершенно беспрецедентные для отечественной учетной практики положения. П. 1 ст. 3 установил: «Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО». При этом пункт 3 предписал следующее: «на территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации».

Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107было утверждено «Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации».

Далее, приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н на территории РФ были введены в действие 37 МСФО и 26 Разъяснений МСФО.

30 марта 2012 года приказом Минфина России № 148 было утверждено «Положение о Межведомственной рабочей группы по применению МСФО», целью деятельности которой было определено «обобщение практики применения Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» и иных нормативных правовых актов по вопросам применения Международных стандартов финансовой отчетности, Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности, других документов, определенных Фондом Международных стандартов финансовой отчетности в качестве неотъемлемой части Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО), на территории Российской Федерации, а также анализ государственной политики в сфере применения МСФО на территории Российской Федерации, подготовка на их основе соответствующих рекомендаций для представления руководству Министерства финансов Российской Федерации».

Приказом Минфина России от 30.03.2012 № 148, данная рабочая группа была сформирована.

Все эти факты в целом свидетельствуют о том, чтобухгалтерский учет в России все больше дистанцируется от континентально-европейских традиций, заимствуя методологию финансового учета англо-американской модели, формирующей основы МСФО.

Принцип № 5. «Обеспечение условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов»

Данный принцип фактически развивает требование Принципа № 2 и представляет собой конкретную задачу, ставящуюся 402-ФЗ перед нормотворцами в области бухгалтерского учета. Данные условия обеспечиваются собственно содержанием данных стандартов, степенью их согласованности и «правовым качеством» их предписаний.

Принцип № 6.«Недопустимость совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета»

Здесь следует лишь отметить, что данный принцип в настоящее время реализуется в силу предписанийПоложения «О Министерстве Финансов Российской Федерации», утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329, согласно которому, «Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере... аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности...» (п. 1). При этом, «Министерство финансов Российской Федерации осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора и Федерального казначейства» (п. 2).